III SA/Wa 3399/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję Prezes Zarządu Państwowego [....] decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. określił R.K.(dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na [...] w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu za wrzesień 2013 r. w kwocie 4044 zł. W treści decyzji wskazano, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przy piśmie z dnia 4 października 2013 r. przesłał do [...] protokół kontroli przeprowadzonej u Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa z siedzibą w S. w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez pracodawcę środków [....] za okres od 1 grudnia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. Protokół ten został doręczony stronie w dniu 18 września 2013 r. Z treści protokołu wynikały między innymi nieprawidłowości polegające na nieterminowym przekazywaniu przez pracodawcę środków [....] na rachunek bankowy tego funduszu. Jednocześnie, jak ustalili kontrolujący we wskazanym okresie pracodawca tworzył fundusz rehabilitacji z części zaliczek na podatek dochodowy. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Skarżący wyjaśnił, iż latach 2008 – 2009 wpłaty środków na rachunek[....] następowały z opóźnieniem. Wpłaty były rozliczane narastająco i odbywały się też przed terminem wpłaty – zaliczkowo. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, wskazując na brzmienie art. 33 ust. 1 i 3 pkt 2 i pkt 3, art. 33 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127 poz. 721 ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") stwierdził, ze Skarżący nie dotrzymał terminów do przekazania środków [....] pochodzących ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w okresie od grudnia 2007 r. do listopada 2009 r., na rachunek bankowy [....] w łącznej wysokości 43.639,20 zł. Kwota środków [....], które zostały wpłacone z naruszeniem ustawowego terminu wyniosła 13 481,22 zł. Stwierdzenie nieprawidłowości zobowiązywało stronę do złożenia deklaracji DEK-II-a za wrzesień 2013 r. i dokonania wpłaty na [...] na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji sankcji w wysokości 4.044 zł. Organ wskazał, iż przepisy ustawy o rehabilitacji w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób precyzyjny określają sposób tworzenia [....] i wskazują termin wpłat środków [....] na konto bankowe tego funduszu. Terminem ustawowym do dokonania wpłaty jest 7 dni od dnia uzyskania środków przez pracodawcę. W przypadku środków [....] pochodzących ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych termin 7 dni rozpoczyna swój bieg w dniu wypłaty wynagrodzenia pracownikom. Natomiast wysokość środków podlegających wpłacie na konto jest powiązana z wysokością samego wynagrodzenia. Jednocześnie zarówno ustawa o rehabilitacji jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje żadnej dowolności tak co do terminu jak i co do wysokości środków[....]podlegających wpłacie. Pracodawca nie ma więc możliwości dokonywania wpłat "zaliczkowo", jak również wpłacania kwot mniejszych aniżeli kwoty wynikające z zastosowania przepisów ww. ustaw tylko dlatego, iż na przykład wcześniej zasilił konto [....] innymi środkami, które miałyby rekompensować niedopłatę. Ponadto Minister podkreślił, że jest możliwe tworzenie[....]ze środków pochodzących z innych źródeł na przykład z darowizn i takimi mogą być środki wpłacane przez stronę. Natomiast w zakresie środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przepisy ustawy o rehabilitacji nie przewidują możliwości wpłaty środków, których nie uzyskano, a z których później w drodze kompensacji zostanie uiszczone świadczenie tj., obowiązek wpłaty zaliczki wynikający z art. 33 ust. 3 ww. ustawy. Nie ma przy tym znaczenia czy na rachunku [....] znajdują się przed okresem wymagalności jakieś środki pieniężne czy nie. Zatem jeśli pracodawca wpłaci jakąkolwiek kwotę na rachunek[....]od dnia wpłaty kwota ta będzie traktowana jako środki [....] pochodzące z innych źródeł np. darowizny a nie jako "nadpłata" na koncie, którą w drodze kompensacji można później uiścić wymagalne świadczenie. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o odstąpienie od sankcji nałożonej zaskarżoną decyzją. Zarzucił, iż ww. decyzja jest niezgodna ze zdrowym rozsądkiem i naraża go na dodatkowe koszty (karę), na którą nie zasługuje zatrudniając osoby niepełnosprawne. Stwierdził, iż został ukarany za to, że dokonywał wpłat na rachunek [....] zaliczkowo. Według Skarżącego ustawa o rehabilitacji nie przewiduje wpłat [....] na poczet przyszłych zobowiązań ale też nie zabrania wpłat. Końcowo wskazał, iż dokonując większych wpłat mogła przeznaczyć większe środki między innymi na pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych, a wysokość wpłat przekroczyła planowane. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporna sprowadza się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy [....]([....]) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. Bezpośrednio powyższą kwestię reguluje art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "uzyskania środków", a którego rozumienie jest istotą sporu w niniejszej sprawie. W myśl art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji ([....]) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodne z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Treścią ww. przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji objęte są zatem dwojakiego rodzaju sytuacje: 1) wpłacenie przez pracodawcę środków na [....] po terminie - po 7 dniach od dnia, w którym pracodawca uzyskał środki z zaliczek na p.d.f., zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 33 ust. 3 pkt 3); 2) niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków [....] (przeznaczenie ich na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, bez zachowania wymogów zakładowego regulaminu wykorzystania środków [....]). Nie ulega wątpliwości, że zagadnienie będące istotą sporu w niniejszej sprawie budziło liczne wątpliwości interpretacyjne, czego dowodem są orzeczenia sądów administracyjnych, powoływane zarówno przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i skarżącą Spółkę w uzasadnieniu skargi. Rozstrzygając istotę tego sporu zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 grudnia 2016 r., w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 4/16, stwierdzając, że "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f." W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., iż ustalenie właściwego terminu, w którym podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest odprowadzić pobrane od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto [....] wymaga uwzględnienia nie tylko przywoływanych regulacji z art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, ale także norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przypomniał, że wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek przekazywania na rachunek zakładowego funduszu środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, jest przepisem generalnym i odnosi się nie tylko do części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (ust. 2 pkt 2), ale także do wszystkich innych środków tworzących ten fundusz. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobranych przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami, jak wskazano wyżej, są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w O.p. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 – 35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: – w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, – w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1. NSA podkreślił, że porównanie norm wynikających z regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających [....] oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów" tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto [....], ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a). Przyjąć zatem należało, że wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie dnia, w którym uzyskano środki w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na[....]należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na [....] w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit b) dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca. Przedstawione powyżej poglądy i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela. Ich treść czyni niewątpliwym, iż stanowisko orzekających w sprawie organów co do wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zarzut skargi zmierzający do wykazania naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 jest w pełni zasadny. Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni dokonaną przez Sąd, przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należało że organ wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o rehabilitacji, co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).