III SA/Wa 34/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora [...] W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie dotyczącego stanowiska co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. 1. Wnioskiem z 11 stycznia 2007 r. Stowarzyszenie [...] z siedzibą w W. (dalej: "Stowarzyszenie") wystąpiło do Prezydenta W. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania zwolnień od podatku od nieruchomości przewidzianych w art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", wobec Stowarzyszenia. W ocenie Stowarzyszenia, w jego sprawie, ma zastosowanie zwolnienie w podatku od nieruchomości wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdyż spełnia ono przesłanki wskazane w tym przepisie. W uzasadnieniu swojego stanowiska Stowarzyszenie wskazało w szczególności, iż prowadzi szkoły podstawowe, gimnazja, licea ogólnokształcące, szkołę wyższą i przedszkole. Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej. Wątpliwość, co do podlegania Stowarzyszenia zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powstały przy okazji składania deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2001 – 2006, w zakresie nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] z obrębu [...] położonej w W. przy ul. [...]. 2. Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2007r. znak: [...] uznał stanowisko Stowarzyszenia za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika jednoznacznie, na jaką działalność i w jakiej części Stowarzyszenie zajmuje działkę nr [...] z obrębu [...]. Ze statutu Stowarzyszenia wynika zaś, że działalność edukacyjna jest jednym z wielu celów Stowarzyszenia. W związku z tym działka [...] przy ul. [...] w W. lub jej część może być zajęta na inną działalność niż edukacyjna. Jeżeli Stowarzyszenie zajmuje nieruchomości lub ich części na przedmiotowej działce nr [...] na inną działalność niż wskazana w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., wówczas nie może korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. 3. W dniu 21 lutego 2007 r. Stowarzyszenie złożyło zażalenie na ww. postanowienie. W uzasadnieniu wskazano, że działka [...] z obrębu [...] wraz z wybudowanym na niej kompleksem budynków jest zajęta wyłącznie na działalność edukacyjną. Przeznaczenie powstałych na U. budynków może być potwierdzone podczas wizji lokalnej a ponadto wynika jasno z pięciu postanowień Państwowego Terenowego Inspektora Sanitarnego. Powierzchnia terenu w granicach lokalizacji działki zajmuje 15 130 m2. Łączna powierzchnia użytkowa kompleksu budynków wybudowanych na tej działce wynosi 6 423,23 m2. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ( dalej ,,SKO") decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. znak: [...] umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazało, że w dacie wydania skarżonego postanowienia zagadnienia dotyczące indywidualnych interpretacji prawa podatkowego regulowały przepisy art. 14a - 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.". Stosownie do art. 14a § 4 O.p., w obowiązującym wówczas brzmieniu, od postanowienia w sprawie interpretacji przysługiwało zażalenie. Natomiast w obecnym stanie prawnym, ustawodawca nie przewiduje możliwości zaskarżenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez organ podatkowy do organu wyższego stopnia. W Ordynacji podatkowej, w obecnym brzmieniu, brak jest bowiem przepisu potwierdzającego wprost prawo wnioskodawcy do zaskarżenia wydanej interpretacji indywidualnej. Pośrednio wyraża to prawo przepis art. 14c § 3 O.p., który nakazuje, aby w interpretacji znalazło się pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Natomiast bezpośrednio na prawo to wskazuje przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." Co więcej, w świetle art. 52 § 3 P.p.s.a. złożenie skargi na wydaną indywidualną interpretację musi poprzedzać wezwanie, skierowane na piśmie do organu, który wydał interpretację, do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 dni od dnia w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o wydanej interpretacji. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ wskazał, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje obecnie środka zaskarżenia orzeczenia w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w postaci zażalenia, ale skargę do sądu administracyjnego, której wniesienie winno być poprzedzone wezwaniem organu podatkowego, który wydał interpretację, do usunięcia naruszenia prawa. Skoro brak jest trybu zaskarżenia ww. postanowienia, w ramach którego właściwe byłoby do orzekania Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako organ podatkowy wyższego stopnia, zatem brak jest konkretnej sprawy (przedmiotu postępowania), w której organ ten byłby władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. W związku z powyższym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzyło postępowanie w sprawie uznając, że stało się ono bezprzedmiotowe. 5. Pismem z 6 grudnia 2013 r. Prokurator Rejonowy [...] wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 4 i 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1590) poprzez błędne uznanie, iż obecnie obowiązujący stan prawny nie przewiduje możliwości zaskarżenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez organ podatkowy do organu wyższego stopnia, co skutkowało umorzeniem postępowania, podczas gdy zgodnie z dyspozycją art. 4 ww. ustawy rozpoznanie wniesionego zażalenia winno nastąpić na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r., a nie obowiązujących aktualnie, albowiem wniosek został złożony przez płatnika przed dniem wejścia w życie zmienionej ustawy. W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej w całości i przekazanie sprawy Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w W. do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. 6. W odpowiedzi na skargę z 30 grudnia 2013 r. znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. 7.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ( dalej ,,SKO") zasadnie umorzyło postępowanie w sprawie zażalenia Stowarzyszenia na postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] lutego 2007r. w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, wskazując że w obecnie obowiązującym stanie prawnym przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują środka zaskarżenia w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że z dniem 1 lipca 2007 r. weszły w życie przepisy art. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), zwanej dalej "ustawą zmieniającą", mocą których do Ordynacji podatkowej dodano nowy rozdział 1a zatytułowany "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Z przepisów tego rozdziału wynika, że kompetencje do wydawania i weryfikowania interpretacji podatkowych, przysługujące dotychczas m. in. naczelnikom urzędów skarbowych i dyrektorom izb skarbowych, zostały przekazane ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (art. 14b § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). W myśl art. 4. ust. 1 ustawy zmieniającej wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Oznacza to, że jeżeli wniosek osoby uprawnionej wpłynął do organu przed 1 lipca 2007 r., to zarówno udzielenie interpretacji, jak i rozpoznanie wniesionego na nie zażalenia, załatwiane jest według dotychczasowych przepisów również po tej dacie, gdyż przedmiotem postępowania przed organami obu instancji jest wydanie pisemnej interpretacji. Natomiast zgodnie z art. 4. ust. 2 ustawy zmieniającej, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem postępowania przed organem jest zmiana lub uchylenie pisemnej interpretacji. W takiej sytuacji dotychczasowe unormowania Ordynacji podatkowej stosuje się wówczas, jeżeli pisemna interpretacja została wydana przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, czyli przed dniem 1 lipca 2007 r. ( por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1389/08 - dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt podatkowych rozpoznawanej sprawy, w związku z wnioskiem Stowarzyszenia z dnia 11 stycznia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2007r. uznał, że stanowisko Stowarzyszenia zaprezentowane we wniosku nie jest właściwe. Jednocześnie należy zaznaczyć, że przepis będący przedmiotem interpretacji indywidualnej tj. art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie uległ zmianie. W związku z powyższym skoro interpretacja Prezydenta W. została udzielona postanowieniem z [...] lutego 2007 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej to w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, czyli przed 1 lipca 2007 r. Natomiast zgodnie z art. 14 a § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r. udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Wskazać należy, że postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] lutego 2007r. zawierało prawidłowe pouczenie o prawie wniesienia zażalenia do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., a Stowarzyszenie z prawa tego skorzystało, wnosząc zażalenie na ww. postanowienie. W ocenie Sądu należy uznać, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjmując, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie przysługuje zażalenie na pisemną interpretację i w rezultacie umarzając postępowanie w sprawie nie uwzględniło zapisów powołanej powyżej ustawy zmieniającej. Ponadto należy zaznaczyć, że tut. Sąd prawomocnym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2846/13 odrzucił skargę Stowarzyszenia na postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] lutego 2007r. stwierdzając, że rozpatrzenie środka zaskarżenia na interpretację podatkową, którym wówczas było zażalenie do organu wyższego stopnia - winno również nastąpić w trybie przewidzianym w dotychczas obowiązujących w tym zakresie przepisach. W związku z powyższym zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 4 i 7 ustawy zmieniającej. 7.3. Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku i rozpatrzy przedmiotowe zażalenie Stowarzyszenia. 7.4. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.