III SA/Wa 3400/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2017r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. S. kwotę 5420 zł słownie (pięć tysięcy czterysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca E. S. 13 grudnia 2007r. zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do miejsca postojowego w wielostanowiskowym garażu za 690.000 zł. Prawa te nabyła na podstawie umowy zawartej z W. Spółdzielnią Mieszkaniową 29 grudnia 2006r. Skarżąca 31 grudnia 2007r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, iż ww. przychód przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Jednocześnie złożyła deklarację PIT-23, wykazując przychód z odpłatnego zbycia: 690.000 zł, koszty zbycia - 10.000 zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia - 680.000 zł, przychód zwolniony od opodatkowania na podstawie ww. przepisu: 680.000 zł i zryczałtowany podatek dochodowy: 0 zł. Korekty deklaracji Skarżąca złożyła: 1) 13 kwietnia 2012r., wskazując koszty zbycia na 657.744,86 zł, a zryczałtowany podatek 3.226 zł, który wpłaciła 18 kwietnia 2012r.; 2) 31 lipca 2012r. wskazując jako kwotę zwolnioną 622.522,87 zł, podstawę opodatkowania 57.477 zł, podatek 5.748 zł; 3) 27 września 2012r. określając, że podatek wynosi 25.823 zł; 4) 1 października 2012r., w której wskazała podatek w wysokości 5.748 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") postanowieniem z 5 października 2012r. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe, a postanowieniem z 9 listopada 2012r. odmówił jego zawieszenia, wskazując, że kwestia podjęcia uchwały przez skład siedmiu sędziów w zakresie kredytu refinansowego nie stanowi zagadnienia wstępnego. NUS decyzją z [...] grudnia 2012r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 25.823 zł w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu osiągniętego z ww. sprzedaży. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm.; dalej: "O.p."), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) i art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588; dalej: "ustawa nowelizująca"). W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że Skarżąca udokumentowała koszty odpłatnego zbycia ww. nieruchomości (pośrednictwo przy sprzedaży - 10.000 zł). Przesłanki do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., spełniają wydatki w łącznej wysokości 421.773,24 zł: 1) na budowę lokalu mieszkalnego położonego przy ul. E. w W. (73.351,10 zł), 2) koszty notarialne (3.067,08 zł), 3) usługi remontowo-montażowe (28.780,91 zł), 4) spłaty kredytów (316.574,15 zł) w: Banku (umowa z 14 czerwca 2007r. - 264.000 zł), G. (hipoteczny, umowa z 8 grudnia 2006r. – uznano wyłącznie, że 19,99% spłaty tego kredytu - 52.574.15 zł - spełnia przesłanki z ww. przepisu, gdyż Skarżąca z udzielonego kredytu (262.036,55 zł) wydała na prace wykończeniowe lokalu 52.400zł, resztę przeznaczyła na spłatę innego kredytu). Zdaniem NUS za wydatki, o których mowa w ww. przepisie nie można uznać: 1) kosztów wałka do kolorów, granitu, emulsji, przedłużacza i torby (81,32 zł), 2) spłat innego kredytu zaciągniętego 25 maja 2005r. – 80,01% z kredytu w G., 3) spłaty kosztów okołokredytowych (cele ubezpieczeniowe i PCC). NUS za podstawę opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyjął 258.227 zł i wyliczył podatek na 25.823 zł. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust 1 ustawy nowelizującej - przez uznanie, że przychody na spłatę kredytu refinansującego kredyt zaciągnięty na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie kwalifikują się do objęcia zwolnieniem podatkowym; 2) art. 201 § 3 O.p. przez przedwczesne wydanie decyzji NUS, gdy nie rozpoznano zażalenia z 9 listopada 2012r. na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania; 3) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f. i art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej przez określenie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [..] maja 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu DIS stwierdził, że pięcioletni termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2012r., a decyzję organu pierwszej instancji doręczono 28 grudnia 2012r. Do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło 28 grudnia 2012r., a Skarżącą poinformowano o tym 3 stycznia 2013r. Tym samym zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie uległo przedawnieniu, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIS nie dopatrzył się też nieprawidłowości w wydaniu przez NUS decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej przed rozpatrzeniem przez DIS zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż podjęcie uchwały przez skład siedmiu sędziów nie stanowi zagadnienia wstępnego. DIS wskazał, iż postanowieniem z 7 lutego 2013r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS odmawiające zawieszenia postępowania. Wydanie więc decyzji przed rozpatrzeniem zażalenia na ww. postanowienie nie rzutuje na tryb prowadzonego przez NUS postępowania podatkowego - określenia zobowiązania. Organ odwoławczy potwierdził też stanowisko NUS, iż spłata kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu przeznaczonego na cel mieszkaniowy, czy też opłaty tytułem składek ubezpieczeniowych, podatku od czynności cywilnoprawnej i opłaty od ustanowienia hipoteki nie spełniają warunków zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. DIS wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie przewidziano przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. środkami stanowiącymi przychód ze sprzedaży nieruchomości praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nie mieści się w celach objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Stanowisko to ma potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2012r. II FPS 3/12, wyroki NSA z: 28 marca 2012r. II FSK 1781/10, 24 września 2009r. II FSK 649/08 i II FSK 650/08, 12 grudnia 2011r. II FSK 374/10 i II FSK 375/10). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozważenie wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, co do zgodności dokonanej przez DIS interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej - przez błędną wykładnię i uznanie, że przychody wydatkowane na spłatę kredytu refinansującego kredyt zaciągnięty na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie kwalifikują się do objęcia zwolnieniem podatkowym; 2) art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji - przez wykładnię przepisów prawa podatkowego w sposób dyskryminujący i naruszający zasadę pewności prawa; 3) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 28 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej przez określenie zaległości podatkowej, która uległa przedawnieniu. Zdaniem Skarżącej powołana w zaskarżonej decyzji zasada ścisłego wykładania przepisów o ulgach podatkowych nie jest równoznaczna z nakazem dokonywania wykładni zawężającej, co zdaniem Skarżącej miało miejsce w sprawie. Organy podatkowe powołując się na wykładnię gramatyczną art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wyprowadziły warunek nieistniejący: "bezpośredniego" celu, na jaki wydatkowany musi być przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Skoro u.p.d.o.f. nie zawiera takiego zastrzeżenia, spłata kredytów zaciągniętych bezpośrednio i pośrednio na cele mieszkaniowe (jak kredyt refinansowy), daje prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć prawo do zwolnienia zrefinansowania kredytu mieszkaniowego, zapisałby to wyraźnie, ale nie uczynił tego, więcej należy przyjąć, że nie wyłączył kredytów refinansowych z zakresu zwolnienia. Wykładnia historyczna w sporze, winna być stosowana z dużą ostrożnością, gdyż to organy przygotowały zmiany przepisów, z których wyprowadzają obecnie negatywne dla podatników skutki. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 marca 2014r. sygn. akt III SA/WA 1697/13 oddalił skargę Skarżącej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f., termin przedawnienia rozpoczynał bieg, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że co do zasady podatek powinien być zapłacony w terminie 14 dni od sprzedaży. Termin ten jednak przestaje obowiązywać, jeżeli podatnik w tym samym czasie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele określone m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Skoro w świetle tych przepisów podatnik ma dwa lata na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. i w tym czasie nie musi płacić podatku od tego przychodu, należy przyjąć, że upływ tego dwuletniego terminu powoduje rozpoczęcie terminu biegu przedawnienia. Innymi słowy termin przedawnienia, w myśl art. 70 § 1 O.p., należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności. Z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że jeżeli podatnik nie spełni warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., wówczas ma obowiązek zapłacić podatek najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Ponadto znajdujący się w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. zwrot "terminów określonych w tym przepisie" odnosi się do terminów ustanowionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., a nie w ust. 2 art. 28 u.p.d.o.f. Natomiast art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. odsyła do ust. 2 tego artykułu jedynie w zakresie terminu, od którego zostaną naliczone odsetki w razie nie spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. oraz zasad naliczania odsetek. Wówczas odsetki są liczone od terminu płatności określonego w ust. 2, w którym to przepisie został określony 14-dniowy termin płatności podatku. W takiej sytuacji odsetki są naliczane według zasad ustanowionych w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., a nie według zasad ogólnych określających sposób obliczania odsetek za zwłokę ustanowionych w Ordynacji podatkowej. Ustawodawca przyjął bowiem, że w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. następuje przesunięcie terminu płatności podatku w czasie, czyli termin płatności jest dłuższy niż określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., ale przewiduje też konsekwencje tego przywileju, tj. obowiązek zapłaty odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, jeśli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca złożyła oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi podatkowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., oznacza to, że termin płatności podatku, w przypadku nie spełnienia warunków do uzyskania ulgi upływa 31 grudnia 2009r. Tym samym zobowiązanie to miałoby ulec przedawnieniu 31 grudnia 2014r. Odnosząc się do kwestii przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu spożytkowanego bezpośrednio na zakup lokalu mieszkalnego, Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012r. (sygn. akt II FPS 3/12). Artykuł 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych powinien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, a nie na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że kredyt refinansowany służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Celem kredytu refinansowego jest wcześniejsza spłata innego kredytu, a nie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 września 2016r. sygn. akt II FSK 2112/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oświadczenie złożone w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. skutkuje jedynie odroczeniem płatności podatku na wypadek, gdyby w okresie dwuletnim podatnik faktycznie nabył prawo do wspomnianego zwolnienia. Nie można jednak tego utożsamiać z ustanowieniem nowego dwuletniego terminu płatności dla podatników, którzy złożyli stosowne oświadczenie i zamierzają wydatkować przychód na cele mieszkaniowe. W dalszym ciągu termin płatności jest jeden, a mianowicie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") – sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Ponadto zauważyć należy, że wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153). Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2016r., sygn. akt II FSK 2112/14. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2013r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2012r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle zatem przepisu art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2012r. Złożone bowiem oświadczenie w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. skutkuje jedynie odroczeniem płatności podatku na wypadek, gdyby w okresie dwuletnim podatnik faktycznie nabył prawo do wspomnianego zwolnienia. Nie można jednak tego utożsamiać z ustanowieniem nowego dwuletniego terminu płatności dla podatników, którzy złożyli stosowne oświadczenie i zamierzają wydatkować przychód na cele mieszkaniowe. W dalszym ciągu termin płatności jest jeden, a mianowicie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Skarżąca zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do miejsca postojowego w wielostanowiskowym garażu w dniu 13 grudnia 2007r. Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu upływał 27 grudnia 2007r. Pięcioletni termin przedawnienia zaczął zatem biec 1 stycznia 2008r. i upłynął z końcem 31 grudnia 2012r. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej wszczęcie w dniu 28 grudnia 2012r. postępowania karno-skarbowego nie wywołało skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego - Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm. w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy - Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Postępowanie takie wszczęte zostało wprawdzie wobec Skarżącej w dniu 28 grudnia 2012r., jednakże przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, Skarżąca nie została poinformowana, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie w tym przedmiocie zostało bowiem odebrane przez Skarżącą osobiście dopiero 17 stycznia 2013r. (po uprzednim awizowaniu i pozostawieniu w urzędzie pocztowym w dniu 3 stycznia 2017r.). Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, iż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Tak więc dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a co jak już zaznaczono nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzję wydano po upływie terminu przedawnienia. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W myśl natomiast art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Skoro w momencie rozpoznawania sprawy przez organ odwoławczy powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. uległo już przedawnieniu, organ ten zobowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe w tej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 oraz art. 135 P.p.s.a. Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 5.420 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 603 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 4.800 zł (2x 2.400 zł). Ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika, Sąd miał na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie skarga została uwzględniona przez sąd pierwszej instancji dopiero na skutek ponownego rozpoznania sprawy, w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 września 2016r., II FSK 2112/14 poprzedniego orzeczenia wydanego w tej sprawie. Za każdym razem strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FZ 38/09, z 17 września 2012r., II FZ 753/12; z 20 marca 2009r., I FZ 42/09; z 24 kwietnia 2015r., II FZ 219/15; dost. CBOSA).