III SA/Wa 3401/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2006 r. sprawy ze skargi Okręgowej Spółdzielni [...] w O. na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaległych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi na rzecz strony skarżącej kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Prezes Agencji Rynku Rolnego (powoływany dalej jako "Prezes ARR"), określił Okręgowej Spółdzielni [...] w O. (powoływanej dalej jako "Skarżąca") wysokość zaległych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa za poszczególne kwartały okresu obejmującego 2002 r. (III i IV kwartał), 2003 r. (I - IV kwartał), 2004 r. (I - IV kwartał) oraz 2005 r. (I kwartał). W podstawie prawnej decyzji powołał się na art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 52 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. Nr 93, poz. 897 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka"). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał m.in., iż w toku postępowania ustalono, że Skarżąca prowadzi działalność w zakresie skupu mleka i w związku z tym była obowiązana od dnia 1 stycznia 2002 r. do dokonywania regularnych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że Skarżąca jedynie częściowo wywiązała się z tego obowiązku. W oparciu o wyniki kontroli ustalono ilość skupionego przez nią mleka w okresie od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 marca 2005 r. Na tej podstawie określona została "wartość zobowiązań podmiotu wobec Funduszu Promocji Mleczarstwa za poszczególne kwartały". Ponadto wskazano, iż zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, po proporcjonalnym zaliczeniu dokonanych przez Skarżącą wpłat na poczet zaległości oraz odsetek od nieterminowych wpłat, pozostały do zapłaty kwoty przedstawione w sentencji decyzji. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2005 r. od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła Prezesowi ARR: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. Nr 129, poz. 1446 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka") przez przyjęcie, że Skarżąca była zobowiązana do wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa kwot wskazanych w sentencji decyzji w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, - art. 52 pkt 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka przez przyjęcie, że Prezes ARR wydaje decyzje, co do ustalenia wysokości wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa w okresie do dnia 1 lipca 2005 r. 2) niezasadne ustalenie odsetek za zwłokę, liczonych w wysokości jak odsetki podatkowe, 3) brak podstawy prawnej i brak ustaleń na jakiej podstawie i w jakim zakresie zaliczono proporcjonalnie wpłaty na poczet należności i naliczono odsetki, o czym mowa w uzasadnieniu decyzji. W motywach odwołania Skarżąca podkreśliła, że organ orzekający nie uwzględnił różnych reżimów prawnych, które obowiązywały w okresie objętym decyzją. W jej ocenie w okresie od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r., kiedy to obowiązywała ustawa z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka, brak było sankcji za niewywiązywanie się z dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa oraz możliwości naliczania odsetek za zwłokę. Do wpłat z tego okresu niedopuszczalne także było stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Wpłaty na ww. Fundusz nie są bowiem należnościami o charakterze podatkowym. Według Skarżącej ustalenia decyzji w tym zakresie nie miały zatem podstawy prawnej. Z kolei obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka dopiero po nowelizacji wprowadzającej do niej art. 52 ust. 3a z dniem 1 kwietnia 2005 r. dała Prezesowi ARR możliwość wydawania decyzji dotyczących kwartalnego naliczania wpłat. Zdaniem Skarżącej brak jest więc podstaw prawnych do wydania takiej decyzji w odniesieniu do okresów wcześniejszych. Dodatkowo w odwołaniu podniesiono, że w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej zawarte w dziale IV zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", a w toku prowadzonego postępowania organ te właśnie przepisy stosował. Po rozpatrzeniu odwołania, Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi (powoływany dalej jako "Minister Rolnictwa") decyzją z dnia [...] października 2005 r. uchylił decyzję Prezesa ARR w części dotyczącej "określenia wysokości zobowiązania" za III kwartał 2002 r., III kwartał 2004 r. oraz IV kwartał 2004 r. i określił "wysokość zaległych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa" za III kwartał 2002 r. i III kwartał 2004 r., a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka, podmioty skupujące są obowiązane do dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa w wysokości 0,1 grosza od każdego skupionego przez nie kilograma mleka. Do dnia 31 marca 2005 r. powyższe wpłaty były naliczane za okresy kwartalne i przekazywane na konto Funduszu Promocji Mleczarstwa w terminie miesiąca po upływie danego kwartału. Obowiązek dokonywania wpłat na ten Fundusz istniał również przed dniem 1 maja 2004 r., tj. w czasie obowiązywania ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka. Stosownie do art. 39 ust. 2 tej ustawy, podmioty skupujące były obowiązane do dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa w wysokości 0,2 grosza od każdego skupionego przez nie litra mleka. Minister Rolnictwa wskazał, iż zgodnie z art. 52 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka ustawodawca nadał Prezesowi ARR uprawnienia organu podatkowego jako organowi pierwszej instancji, jak również określił, iż w stosunku do podmiotów skupujących, które dokonują wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania przepisów nowej ustawy, zdaniem Ministra Rolnictwa, prawidłowo wszczęte zostało wobec Skarżącej postępowanie w sprawie określenia jej zobowiązania wobec Funduszu Promocji Mleczarstwa. Organ odwoławczy podkreślił także, iż zarówno na gruncie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka, jak i obecnie obowiązującej ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka, istniał i nadal istnieje obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa przez podmioty skupujące, a ponadto o ciągłości istnienia zobowiązania względem Funduszu Promocji Mleczarstwa stanowi art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka, z którego wynika, iż ilekroć w dotychczasowych przepisach jest mowa o Funduszu Promocji Mleczarstwa, należy przez to rozumieć Fundusz Promocji Mleczarstwa, o którym mowa w tej ustawie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku ustaleń na jakiej podstawie i w jakim zakresie zaliczono proporcjonalnie wpłaty na poczet należności oraz naliczono odsetki Minister Rolnictwa wskazał, że w tym zakresie znajdowały zastosowanie art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej przewidujące proporcjonalne zaliczanie wpłat i kolejność tych zaliczeń. Podstawą prawną wydania decyzji pierwszej instancji był art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie wywiązanie się bądź jedynie częściowe wywiązanie się z obowiązku, w tym przypadku obowiązku Skarżącej dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, skutkowało wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania zgodnie ze wskazanym przepisem. Organ odwoławczy za zasadny uznał natomiast zarzut nieuprawnionego zastosowania przez Prezesa ARR w toku postępowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, wyjaśniając iż nie prowadziło to jednak do odmiennego rozstrzygnięcia, gdyż przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.; powoływanego dalej jako "k.p.a."), które powinny być zastosowane i które stanowiły podstawę do orzekania przez Ministra Rolnictwa (art. 138 k.p.a.), kształtują stadia postępowania i jego tryby w sposób mniej zaostrzony niż ma to miejsce w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej. W części dotyczącej uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i odmiennego określenia wysokości zaległych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa Minister Rolnictwa przedstawił w sposób opisowy i matematyczny szczegółowe rozliczenia w tym zakresie, wskazując podstawę prawną tych działań, tj. art. 55 § 2, art. 54 § 1 pkt 5, art. 62 § 1 i art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2036). W skardze z dnia 9 listopada 2005 r. na powyższą decyzję Ministra Rolnictwa Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez nierespektowanie zasady "prawo nie działa wstecz" oraz 2) art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka przez przyjęcie, że do wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa odnoszących się do zakresu czasowego obowiązywania tej ustawy, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie określonym ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka - i tym samym bezprawne wydanie decyzji co do wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Uzasadniając pierwszy ze wskazanych zarzutów Skarżąca podniosła, że do wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa poczynając od dnia 1 stycznia 2002 r., a więc do skutków zdarzeń prawnych, oceny treści stosunków prawnych, które zrealizowały się pod rządami ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka nie można stosować uregulowań prawnych zawartych w aktualnie obowiązującej ustawie, tj. w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka. Stosowanie tej ostatniej ustawy łamie bowiem zasadę nieretroaktywności prawa - elementarnej zasady obowiązującej w praworządnym państwie. Redakcja przepisów przejściowych i końcowych zawarta w rozdziale 7 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka wskazuje, zdaniem Skarżącej, że wykluczona jest interpretacja zastosowana przez organ orzekający. Zamiar ustawodawcy objęcia mocą nowej ustawy stosunków prawnych powstałych przed jej wejściem w życie, musi przybrać wyraźny i jednoznaczny zapis. Nie może być wyprowadzany w drodze wykładni rozszerzającej, a niewątpliwie taką wykładnię organ zastosował. Natomiast odnośnie zobowiązania określonego w art. 39 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka, tj. wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie do tych wpłat nie mają zastosowania także przepisy k.p.a. Te ostatnie stosuje się bowiem zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka do postępowania w sprawach indywidualnych związanych z kwotowaniem krajowej produkcji mleka, rozstrzyganych przez Prezesa ARR oraz dyrektora oddziału terenowego agencji. Stosowanie tego kodeksu nie da się wywieść również z jego art. 1 § 2 pkt 1. Dopiero art. 52 ust. 3a ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka upoważnił od dnia 1 kwietnia 2005 r. Prezesa ARR do wydawania decyzji w sprawie wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa w oparciu o przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Pod rządami ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka brak było możliwości ustalania i egzekwowania należności na ww. Fundusz w drodze administracyjnej. Reasumując, Skarżąca uważa, że decyzja Ministra Rolnictwa pomija zakres czasowego obowiązywania poszczególnych ustaw, jednorodnie traktując okres od 2002 r. do 2005 r. i stosując do wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa przepisy Ordynacji podatkowej, co jest zabiegiem niedopuszczalnym. Z tegoż samego powodu Skarżąca uznaje za wadliwe rozliczenie w tej decyzji wpłat przez nią dokonanych pod rządami nowej ustawy na okresy wsteczne, poczynając od 2002 r. Mając powyższe na względzie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Ministra Rolnictwa oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Rolnictwa wniósł o odrzucenie skargi argumentując, iż pełnomocnik wnoszący skargę nie został upoważniony do reprezentowania Skarżącej przed sądami administracyjnymi, a ponadto skarga została wniesiona z uchybieniem 30-dniowego terminu. Na rozprawie w dniu 17 maja 2006 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o przywrócenie terminu do wniesienie skargi oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Ministra Rolnictwa oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa ARR, popierając skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie tylko z przyczyn w niej wskazanych. W pierwszej kolejności, mając na względzie wniosek Ministra Rolnictwa o odrzucenie skargi z uwagi na nienależyte umocowanie pełnomocnika Skarżącej, należało wyjaśnić, iż pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy (tj. akt sądowych) pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa, o czym stanowi art. 37 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Natomiast według art. 46 § 2 p.p.s.a. do pisma w postępowaniu sądowym należy dołączyć pełnomocnictwo, jeżeli pismo wnosi pełnomocnik, który przedtem nie złożył pełnomocnictwa do akt sądowych. Należy zatem stwierdzić, iż do skargi, którą podpisuje pełnomocnik, dołącza się dokument potwierdzający udzielenie pełnomocnictwa. Jeżeli jednak pismo strony nie może otrzymać prawidłowego biegu wskutek niezachowania warunków formalnych, wzywa się o jego uzupełnienie w terminie siedmiu dni (art. 49 § 1 p.p.s.a.). W sytuacji nie uzupełnienia w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi sąd skargę odrzuca na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd pismem z dnia 22 grudnia 2005 r. (karta 12-13 akt sądowych) wezwał Skarżącą do usunięcia braków formalnych skargi i braki te w wyznaczonym terminie zostały usunięte (między innymi przedłożono właściwe pełnomocnictwo - karty 15-32 akt sądowych). Odpadł więc wskazany przez Ministra Rolnictwa jeden z powodów odrzucenia skargi. Odnośnie natomiast kwestii dochowania terminu do wniesienia skargi należało zauważyć, że zgodnie z dyspozycją art. 53 § 1 i art. 54 § 1 p.p.s.a., skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Termin jest zachowany wówczas, gdy przed jego upływem, czyli najpóźniej w ostatnim dniu terminu skarga zostanie wniesiona bezpośrednio na tzw. biuro podawcze organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. Ten sam skutek odnosi nadanie skargi w polskim urzędzie pocztowym, które jest równoznaczne z wniesieniem jej do sądu (art. 83 § 3 p.p.s.a.). W takim przypadku pismo powinno zostać nadane najpóźniej do godziny 24.00 ostatniego dnia terminu. Zaskarżona decyzja Ministra Rolnictwa została doręczona Skarżącej w dniu 13 października 2005 r. Termin 30-dniowy do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zgodnie z zasadami obliczania terminów przewidzianymi w art. 83 § 1 p.p.s.a., upłynąłby z dniem 12 listopada 2005 r. (sobota). Jednakże w myśl art. 83 § 2 p.p.s.a. jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W tej sytuacji ostatnim dniem do skutecznego wniesienia skargi przez Skarżącą był dzień 14 listopada 2005 r. (poniedziałek). Skarga została nadana drogą pocztową w dniu 13 listopada 2005 r., a więc z zachowaniem terminu do jej wniesienia. W tej sytuacji wniosek Ministra Rolnictwa o odrzucenie skargi z powodu uchybienia terminu okazał się bezzasadny. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu, złożony przez Skarżącą na rozprawie, był bezprzedmiotowy. Przechodząc do meritum wskazać należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny sprawując, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i dokonując w tym celu oceny legalności zaskarżonych aktów administracyjnych, obowiązany jest brać pod uwagę wszelkie naruszenia prawa w toczącym się postępowaniu administracyjnym i to niezależnie od tego, czy zostały one wskazane w skardze. Tak było w rozpoznanej sprawie, bowiem nie tylko z powodów podniesionych w skardze należało stwierdzić nieważność wydanych decyzji. Sprawa dotyczy wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, a przedmiotem sporu jest przede wszystkim kwestia, czy w kontekście zmian stanu prawnego, decyzje wydane w rozpoznanej sprawie, w zakresie w jakim odnoszą się do obowiązku wpłat na ten Fundusz, powstałego przed dniem 1 maja 2004 r., mogły zostać oparte na przepisach Ordynacji podatkowej. Rozważając ten aspekt sprawy należało zwrócić uwagę, że Fundusz Promocji Mleczarstwa utworzony został na mocy art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka, natomiast obowiązek wpłat na ten Fundusz ustanowiono w art. 39 ust. 2 tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu, podmioty skupujące obowiązane są do wpłat na ten Fundusz w wysokości 0,2 grosza od każdego skupionego przez nie litra mleka. Wpłaty naliczane są za okresy kwartalne i przekazywane na konto Funduszu w terminie 1 miesiąca po upływie danego kwartału. Poza tym przepisem, ustawa z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka nie zawierała jakichkolwiek innych uregulowań, które precyzowałyby charakter prawny oraz warunki i tryb wnoszenia a także egzekwowania opłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Dopiero ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka, która z wyjątkami nie mającymi znaczenia prawnego dla rozpatrywanej sprawy, weszła w życie z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r. (art. 65 tej ustawy) i która zastąpiła ustawę z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka, utrzymując obowiązek wnoszenia przez podmioty skupujące wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa (art. 52 ust. 3), zawierała przepisy - art. 59 ust. 5 i ust. 6, stanowiące o tym, iż w przypadku podmiotów skupujących, które dokonują wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, zaś uprawnienia organu podatkowego określone w tej ustawie przysługują Prezesowi ARR jako organowi pierwszej instancji oraz Ministrowi Rolnictwa, jako organowi odwoławczemu od decyzji Prezesa ARR. Decyzja Prezesa ARR z dnia [...] sierpnia 2005 r., w części uchylona i zastąpiona rozstrzygnięciem co do istoty, a w pozostałej części utrzymana w mocy przez Ministra Rolnictwa, została wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 52 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia o organizacji rynku mleka. Trzeba jednak zwrócić uwagę, iż decyzja ta określając Skarżącej wysokość zaległych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, odnosiła się także do okresu sprzed wejścia w życie nowych uregulowań prawnych, tj. przed dniem 1 maja 2004 r. W tym właśnie okresie zaistniały zdarzenia, z którymi ustawa wiązała powstanie obowiązku wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Obowiązek ten wynikał z mocy samej ustawy. W tej sytuacji decydującym elementem dla oceny zgodności z prawem wydanych decyzji staje się rozstrzygnięcie kwestii, które przepisy, a więc stare czy nowe powinny stanowić ich podstawę prawną. Zasada bezpośredniego stosowania prawa, na którą powołuje się organ odwoławczy, polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm należy je stosować do wszelkich stosunków, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa. W rozpoznanej sprawie w powyższym zakresie wszystkie istotne zdarzenia mające znaczenie dla powstania obowiązku wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa miały miejsce przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, zatem obowiązek ten ziścił się pod rządami przepisów dotychczasowych określających warunki jego powstania. W tej sytuacji dla dokonania oceny charakteru prawnego tego obowiązku i konsekwencji prawnych z niego wynikających, według nowych przepisów, musiałby istnieć jednoznacznie sformułowany przepis przejściowy, stwarzający podstawę prawną do takiego sposobu działania. Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka nie zawierała przepisów przejściowych, które nakazywałyby stosowanie przepisów tej ustawy do powstałych przed dniem jej wejścia w życie obowiązków wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Przepisem tym w szczególności nie mógł być wskazany przez organ odwoławczy art. 59 ust. 1 tej ustawy. Odnosi się on bowiem do innych regulacji prawnych, które istniały i nadal istnieją po wejściu w życie tej ustawy, stanowiąc iż powoływanie się w nich na Fundusz Promocji Mleczarstwa oznacza Fundusz, przewidziany nową ustawą. Z kolei inny przepis przejściowy w oparciu o który można byłoby próbować ustalić zakres zastosowania nowej ustawy do stanów sprzed jej wejścia w życie, tj. art. 63 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka stanowił, iż postępowania w sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych wydawanych na podstawie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka rozpatruje się zgodnie z dotychczasowymi przepisami. Podkreślić należy, że kwestie wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa nie wymagały w ramach ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka wydania decyzji administracyjnej. Z treści powołanego przepisu jednoznacznie więc wynika, iż nie odnosił się on w żadnym stopniu do tych spraw. Dotyczył natomiast postępowań w sprawach indywidualnych związanych z kwotowaniem krajowej produkcji mleka rozstrzyganych przez Prezesa ARR oraz dyrektora oddziału terenowego Agencji ( art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka; analogicznie - art. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka). Fragmentaryczne uregulowanie w przepisach przejściowych, dotyczące określonej kategorii postępowań, wskazujące na konieczność stosowania przepisów dotychczasowych nie daje więc podstaw do przyjęcia na zasadzie rozumowania a contrario, iż do wszystkich innych postępowań nie objętych tą regulacją, należy stosować przepisy nowe. Tym samym w ocenie Sądu, organy wydające decyzje w rozpoznanej sprawie naruszyły przepisy prawa materialnego, powołując się na art. 52 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i stosując na tej podstawie do obowiązków wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, powstałych przed wejściem w życie tej ustawy, uregulowania nieobowiązujące jeszcze w momencie powstania tych obowiązków. Stanowiło to także naruszenie zasady lex retro non agit (prawo nie działa wstecz). Konieczność respektowania tej zasady podkreślana była wielokrotnie przez Trybunał Konstytucyjny, który wyprowadza ją z zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dawano temu wielokrotnie wyraz rozstrzygając sprawy na tle zmian w przepisach prawnych (por. np. wyroki NSA z dnia 12 maja 1997 r., sygn. akt SA/Wr 2637/95 - LEX nr 34166, z dnia 9 grudnia 1999 r., sygn. akt. I SA/Po 2858/98 - ONSA 2001/1/26 i z dnia 25 sierpnia 2003 r., sygn. akt FSA 1/03 - ONSA 2004/1/1). Podmioty zobowiązane do wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa powinny mieć pewność co do wynikających z przepisów reguł określających charakter prawny tego obowiązku i konsekwencji prawnych dotyczących niewywiązania się z tego obowiązku. Reguły te bez istnienia jednoznacznie sformułowanego przepisu przejściowego nie mogą ulegać zmianie już po powstaniu tego obowiązku, a zwłaszcza w sytuacji, w której nowe regulacje mogłyby okazać się niekorzystne dla podmiotów zobowiązanych. Naruszenie zasady nieretroakcji w rozpatrywanej sprawie było tym bardziej wyraźne, iż zastosowanie do obowiązków wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka, przepisów działu III Ordynacji podatkowej oznaczało nie tylko możliwość wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3 tej ustawy, ale także zastosowanie wszystkich innych konsekwencji prawnych wynikających z przepisów tego działu, a więc np. uznanie wpłat niezapłaconych w terminie za zaległość i w związku z tym powstanie obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę (art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też określenie sposobu zaliczania wpłat na poczet zaległości - art. 55 § 2 i art. 62 Ordynacji podatkowej, a więc kwestii, które nie wynikały z przepisów obowiązujących w momencie powstania obowiązku tych wpłat. Formułując powyższą ocenę odnośnie możliwości zastosowania do wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa w zakresie dotyczącym okresu sprzed dnia 1 maja 2004 r., przepisów działu III Ordynacji podatkowej na podstawie art. 52 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka, należało również rozważyć kwestię zastosowania do tych wpłat przepisów Ordynacji podatkowej na podstawie art. 2 § 2 tej ustawy. Analizując tę kwestię niezbędnym jest nawiązanie do uregulowań prawnych zawartych w obowiązującej w dacie wydania decyzji ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o finansach publicznych"). I tak, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy, dochodami publicznymi (stanowiącymi jeden z rodzajów środków publicznych) są, m.in. daniny publiczne, do których zalicza się podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. Z kolei w art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jako jedną z form organizacyjno-prawnych jednostek sektora finansów publicznych wskazano "fundusz celowy", którym jest stosownie do zawartej w tym przepisie definicji, fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki przeznaczone są na realizację wyodrębnionych zadań. Fundusz celowy może działać jako osoba prawna lub stanowić wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje organ wskazany w ustawie tworzącej fundusz. Fundusz celowy, który realizuje zadania wyodrębnione z budżetu państwa - jest państwowym funduszem celowym (art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych). Zestawiając te uregulowania z przepisami prawnymi normującymi zasady funkcjonowania Funduszu Promocji Mleczarstwa i to zarówno zawartymi w ustawie z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka - art. 39, jak i w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka - art. 52, należy dojść do wniosku, że Fundusz ten jest państwowym funduszem celowym, a wpłaty przekazywane na rzecz tego Funduszu przez podmioty skupujące są środkami publicznymi - w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te jako dochody funduszu celowego, stanowiącego formę organizacyjno-prawną pozabudżetowej jednostki sektora finansów publicznych nie są jednak środkami budżetowymi i w związku z tym nie ma do nich zastosowania art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszący się do opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa. Skoro zatem, jak wykazano wyżej, możliwości zastosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej w stosunku do wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, których obowiązek powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka, nie da się wywieść z art. 52 ust. 5 tej ustawy, jak również możliwość ta nie wynika z art. 2 Ordynacji podatkowej, określającego zakres przedmiotowy stosowania tej ustawy, a ponadto przepisy obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka nie zawierały przepisów, które mogłyby stanowić materialnoprawną podstawę do wydania decyzji administracyjnej w zakresie dotyczącym obowiązku dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, to tym samym należy stwierdzić, iż organy obu instancji rozstrzygnęły w tym zakresie sprawę nie będąc do tego uprawnionymi. Organy administracji rozstrzygają indywidualne sprawy tylko wówczas, gdy wynika to z przepisu przewidującego rozstrzygnięcie danej kwestii w trybie decyzji administracyjnej. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest uznanie, iż w zakresie, w jakim wydane decyzje odnoszą się do okresu sprzed dnia 1 maja 2004 r., pozbawione są one podstawy prawnej. Stosownie do art. 156 § 1 pkt 2 ab initio k.p.a., wydanie decyzji bez podstawy prawnej stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Na marginesie należy jedynie podnieść, że brak podstawy do wydania decyzji administracyjnej w powyższych ramach nie oznacza jednak w żadnym wypadku uznania, iż Skarżąca w okresie do dnia 1 maja 2004 r. nie miała obowiązku dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Obowiązek ten miał bowiem charakter ustawowy i wynikał w sposób jednoznaczny z art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka. Obowiązek ten miał również charakter obowiązku publicznoprawnego, jako że dotyczył świadczeń na rzecz jednostki sektora finansów publicznych, tj. państwowego funduszu celowego. Analizowanie kwestii egzekwowania tego obowiązku wykracza poza ramy rozpoznanej sprawy. Niemniej mając na uwadze pogląd Skarżącej, iż powyższy obowiązek nie mógł być egzekwowany na drodze administracyjnej wspomnieć należy, że ustawa z dnia 16 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) przewiduje egzekucję administracyjną obowiązków wpłat na rzecz funduszy celowych utworzonych na podstawie odrębnych przepisów, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej (zob. art. 2 § 1 pkt 6 i art. 3 § 1 tej ustawy). Jeżeli chodzi natomiast o wydane w rozpoznanej sprawie decyzje, w części w jakiej dotyczą one obowiązku dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, ustanowionego na podstawie art. 52 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka, są one wadliwe z innego powodu. Decyzja Prezesa ARR z dnia [...] sierpnia 2005 r., częściowo "zmieniona" a częściowo utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, wydana została na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. i nadanym mu przez art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. W przeciwieństwie do kształtu tego przepisu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., wówczas była bowiem w nim mowa o określeniu wysokości zaległości podatkowej, przepis ten w obecnym brzmieniu stanowić może podstawę prawną wyłącznie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w tym przypadku wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Natomiast wszystkie kwestie związane z wykonaniem obowiązku zapłaty, w całości czy w części opłaty, istnienia czy też nie istnienia zaległości z tego tytułu, nie należą do przedmiotu rozstrzygnięcia, które może być wydane na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew jednoznacznej treści tego przepisu, tak organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy w części, w jakiej uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i orzekł merytorycznie w zakresie dotyczącym III kwartału 2004 r., zamiast określić wysokość zobowiązania określił wysokość zaległych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Stanowiło to rażące naruszenie prawa, gdyż istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stosownie do art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Dodać tylko można, że ze sposobu zredagowania treści wskazanych decyzji można wnosić, iż organy bez jakiejkolwiek konsekwencji posługiwały się pojęciem "zobowiązania podatkowego" i "zaległości podatkowej" stosując te pojęcia zamiennie. Taki wniosek wynika z decyzji Prezesa ARR, w której nagłówek decyzji wskazuje, że jest to "decyzja (...) w sprawie określenia wysokości zobowiązania" a w sentencji decyzji organ orzeka o "określeniu wysokości zaległych wpłat". Podobnie czyni Minister Rolnictwa, który w sentencji decyzji orzeka o "uchyleniu decyzji Prezesa Agencji Rynku rolnego (...) w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania (...)" i "określa wysokość zaległych wpłat (...)", dokonując uprzednio zarachowania wpłat na poczet zobowiązania. Decyzja Ministra Rolnictwa wydana została także z rażącym naruszeniem art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Decyzją tą uchylono bowiem decyzję Prezesa ARR w części dotyczącej "określenia wysokości zobowiązania" za III kwartał 2002 r., III kwartał 2004 r. oraz IV kwartał 2004 r. Natomiast określono "wysokość zaległych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa" za III kwartał 2002 r. i III kwartał 2004 r. Zatem w zakresie dotyczącym IV kwartału 2004 r. Minister Rolnictwa uchylił decyzję pierwszoinstancyjną bez jednoczesnego orzeczenia w uchylonym zakresie, ani co do istoty, ani też poprzez umorzenie postępowania w tej części. Takiego sposobu rozstrzygnięcia, w jaki orzekł organ odwoławczy, art. 138 k.p.a. nie przewiduje i w konsekwencji skutkuje to stwierdzeniem nieważności decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1552/95, POP 1997/4/148). Ponadto należy jeszcze dodać, iż jak wynika z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, w których powołano się na art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, określając wysokość zaległych wpłat na rzecz Funduszu Promocji Mleczarstwa organy wydając decyzje dokonały w nich zaliczenia wpłat uiszczanych przez Skarżącą na poczet zaległości oraz odsetek, podczas gdy powinny to uczynić w drodze odrębnego postanowienia, na które przysługuje zażalenie - art. 62 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej zwrot kosztów w wysokości sumy wpisu sądowego (1.500 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie radcy prawnego (3.600 zł).