III SA/Wa 3401/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży [...] w postaci proszków bez dodatków, słodkowodnej [...] w postaci tabletek bez dodatków i kuracji oczyszczającej - produkt w postaci proszku posiadający w składzie błonnik owocowy (80%) oraz chlorellę (20%). Minister Finansów na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni przez wskazanie przynależnego towarom, których dotyczył wniosek, symbolu PKWiU wynikającego z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) dalej powoływanego jako rozporządzenie PKWiU. W wezwaniu wskazano, że w przypadku nieuzupełnienia wniosku zostanie on pozostawiony bez rozpatrzenia. Pismem z dnia 16 maja 2016 r. Skarżąca wskazała, że przyporządkowanie symbolu PKWiU do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedawanych przez nią towarów nie stanowi elementu stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, lecz przynależy do oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że Skarżąca nie uzupełniła wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z jego wezwaniem. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie ww. postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14d O.p. Skarżąca zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 169 § 1 i art. 14h w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. przez dokonanie błędnej wykładni określonego w art. 14b § 3 O.p. pojęcia "stan faktyczny" i przyjęcie, że w zakresie stanu faktycznego mieści się również przyporządkowanie symbolu PKWiU do produktów sprzedawanych przez Skarżącą podczas, gdy ta kwestia, zdaniem Skarżącej przynależy do oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Żądanie od Skarżącej na podstawie art. 169 O.p. wskazania konkretnego symbolu PKWiU w sytuacji, gdy organ zobowiązany jest na podstawie art. 14c § 1 O.p. samodzielnie w interpretacji dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jest sprzeczne z ww. przepisami. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] czerwca 2016 r. Minister Finansów w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że z analizy 14b § 3 O.p. wynika, że podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest dla organu podatkowego wiążący. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wdanie interpretacji indywidualnej. Opis stanu faktycznego powinien być jak najbardziej szczegółowy i dotyczyć wszystkich aspektów sprawy będącej przedmiotem wniosku. Elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest m.in. podany przez podatnika klasyfikacja statystyczna czynności lub produktów (towarów), których dotyczy wniosek, o ile przepisy dotyczące podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie bowiem z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Organ wskazał, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia PKWiU, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Minister podkreślił, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Zatem Minister Finansów jako organ podatkowy dokonując samodzielnej klasyfikacji sprzedawanych przez wnioskodawcę produktów do odpowiedniego grupowania PKWiU naruszyłby przepis art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2O.p. Minister wyjaśnił, że w złożonym przez Skarżącą wniosku, sprecyzowano pytania dotyczące możliwości opodatkowania sprzedawanych towarów 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy, jednakże w istocie oczekuje rozstrzygnięcia, czy towary te mieszczą się w grupowaniu PKWiU wymienionym w poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy, a w konsekwencji czy ich sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną. Zakwalifikowanie towarów do odpowiedniego grupowania jest warunkiem niezbędnym do zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oVAT. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem i złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 3 w zw. z art. 14g O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] czerwca 2016 r. pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej z dnia [...] marca 2016 r. i dokonanie błędnej wykładni pojęcia "stan faktyczny" określonego w art. 14 b § 3 O.p. oraz nieprawidłowe przyjęcie, że niezbędnym elementem stanu faktycznego są również kwestie związane z przyporządkowaniem symbolu PKWiU do produktów sprzedawanych przez Skarżącą podczas, gdy niniejsza kwestia przynależy do oceny prawnej. Żądanie od Skarżącej wskazania konkretnego symbolu PKWiU, w sytuacji gdy organ zobowiązany jest na podstawie art. 14c § 1 O.p. samodzielnie w interpretacji indywidualnej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jest sprzeczne z w/w przepisami; - art. 217 § 1 pkt 4 w zw. z art. 14g O.p. przez wydanie przez organ zaskarżonego postanowienia, które nie spełniało ustawowych wymogów, gdyż nie wskazywało podstawy prawnej nakazującej opisywanie przez Skarżącą stanu faktycznego przy pomocy symboli statystycznych PKWiU; - art. 217 § 2 w zw. z art. 14g O.p. przez sporządzenie przez organ uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, przez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ znaczenia klasyfikacji statystycznej dla interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście sformułowanych przez Skarżącą pytań; - art. 233 §1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia z 17 czerwca 2016 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej z dnia 26 marca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była odpowiednia stawka opodatkowania podatkiem VAT dla sprzedawanych przez Skarżącą produktów, a nie kwestia kwalifikacji danej usługi pod odpowiedni symbol PKWiU. Wniosek odpowiadał zatem zakresowi określonemu w art. 14b § 1O.p. Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie, rozstrzygnięcie opisanego zagadnienia, tj. wskazanie konkretnych symboli PKWiU dla produktów nie jest - wbrew twierdzeniom Ministra - elementem stanu faktycznego, ale dokonaniem subsumpcji stanu faktycznego z przepisami prawa podatkowego regulującymi kwestię stawki podatku od towarów i usług właściwej dla sprzedaży opisanych produktów. Żadna norma art. 14b ust. 3 O.p. nie nakazuje bowiem wnioskodawcy w opisie stanu faktycznego opisywania zdarzenia faktycznego przy pomocy symboli statystycznych w tym symboli PKWiU. Organ żądał zatem od Spółki rozstrzygnięcia kwestii, które powinien był samodzielnie rozstrzygnąć na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz sformułowanych pytań. W ocenie Skarżącej złożonym przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały podane wszystkie niezbędne i wyczerpujące informacje dotyczące stanu faktycznego, w tym informacje o składzie oraz właściwościach produktów. Są to wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla przyporządkowania sprzedawanych towarów do konkretnej grupy towarów wskazanych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zatem w wezwaniu nie wymagał od Skarżącej uzupełnienia stanu faktycznego, lecz dokonania subsumpcji normy polskiego prawa do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Organ tym samym sformułował żądanie nieprawidłowo, gdyż wymagał od Skarżącej tego co powinien był sam rozstrzygnąć w interpretacji indywidualnej, czyli dokonania subsumpcji faktu sprzedaży określonych produktów z przepisami dotyczącymi opodatkowania tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Podstawą odmowy wszczęcia przez organ postępowania w sprawie interpretacji było uznanie, że prawidłowość klasyfikacji usług do symbolu PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji, bo nie jest przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 O.p. W istocie treść pytania dotyczyła stawki podatkowej odnośnie do towarów opisanych szczegółowo we wniosku, a nie stricte klasyfikacji statystycznej tych towarów. Prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8 % wynika z treści niewątpliwie przepisów prawa podatkowego, to jest z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 ze zm. – dalej: ustawa o podatku od towarów i usług) oraz pozycji 48 załącznika nr 3 do tej ustawy. Załącznik nr 3 zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r. stawką podatku w wysokości 8 %, w pozycji 48 wymienione zostały "pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" zaliczone do grupowania PKWiU ex 10.89.15.0. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o podatku od towarów i usług, przez "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie oznaczenia "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów bądź usług należących do wymienionego grupowania statystycznego. Stosownie do art. 5a. ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Z powyższych unormowań wynika, że odpowiedź na pytanie dotyczące wysokości stawki podatkowej wymaga zarówno interpretacji przepisów prawa podatkowego sensu stricto, to jest ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisów dotyczących klasyfikacji statystycznej wybranych usług, do których odsyłają wyżej wymienione przepisy podatkowe. Ustalenie zakresu przepisu ustawy o VAT ustalającego stawkę podatkową przez odwołanie się do grupowania statystycznego PKWiU wymaga w pierwszym etapie ustalenia zakresu tego grupowania. Zaznaczyć należy, że działanie to jest interpretacją przepisu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) i załącznika do tego rozporządzenia w postaci PKWiU. Następnym etapem interpretacji przepisu ustalającego stawkę podatkową jest przypisanie towarów lub usług objętych tym grupowaniem do konkretnego przepisu ustalającego stawkę podatku. Przy tym ten etap interpretacji ma charakter działania czysto technicznego, gdyż zasadniczym etapem omawianego sposobu interpretacji przepisu prawa podatkowego jest interpretacja powołanego rozporządzenia i zapisu zawartego w PKWiU. Należy przy tym zaznaczyć, że Minister Finansów w istocie nie neguje faktu, że organ wydający interpretację jest zobowiązany również do interpretowania przepisów spoza prawa podatkowego, w sytuacji, gdy odesłanie do nich zawarte jest w przepisach podatkowych. Organ nie wyjaśnił jednak, na jakiej podstawie uznał, że od powyższej zasady jest kilka wyjątków, a jednym z nich jest właśnie klasyfikacja usług i towarów do symbolu PKWiU, a ta "wyjątkowość" pozwala mu na uchylenie się od wyrażenia stanowiska. Sąd podziela poglądy prawne wyrażane zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i doktrynie prawa podatkowego, z których wynika, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innych dziedzin prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014r. sygn. akt I FSK 1456/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Gl 272/11, publik. LEX nr 898751, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bk 137/14, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Komentarz. Wrocław 2012, s. 36). Obowiązku udzielania przez organ pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw podatkowych, zwłaszcza gdy prawidłowa ocena stanu podatkowoprawnego zależy od interpretacji pojęć uregulowanych w innych przepisach. Należy również zwrócić uwagę na to, że zasadniczym celem instytucji interpretacji indywidualnej jest ochrona podatników przed konsekwencjami błędnego obliczenia zobowiązania podatkowego. W rozpoznanej sprawie Podatnik zadając pytanie o stawkę podatkową dla wskazanych towarów i przedstawiając opis tych towarów, oczekiwał potwierdzenia prawidłowości własnego stanowiska w sprawie, w tym również prawidłowości dokonanej klasyfikacji tych usług do właściwego kodu PKWiU, gdyż to z kolei uprawniało go do zastosowania stawki w wysokości 8 %. Pytanie o samą stawkę podatkową, przy założeniu, że klasyfikacja usług do grupowania PKWiU ex 10.89.15.0. jest elementem stanu faktycznego i nie podlega ocenie organu, w istocie pozbawione byłoby sensu, ponieważ nie nasuwałaby żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wątpliwości te dotyczą bowiem prawidłowości zaklasyfikowania tych towarów do określonego grupowania PKWiU. Skoro organ podatkowy jest władny oceniać prawidłowość klasyfikacji usług w postępowaniu podatkowym dla celów weryfikacji zobowiązania podatkowego, to prawidłowość klasyfikacji statystycznej towarów i usług dla celów podatkowych powinna stanowić przedmiot interpretacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy należało uznać, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpił brak formalny wniosku o wydanie interpretacji, który wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu. Dlatego zasadne były zarzuty skargi naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 14b § 3, art. 14c § 1O.p. Zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 169 § 1 i4 O.p. Wskazane naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach sądów administracyjnych, które zostały powołane na stronach 7 i 8 zaskarżonego postępowania. Stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1114/10, z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 483/11, z 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1422/15, z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2412/15 i z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).