III SA/Wa 341/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2010 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia [...] sierpnia 2009r. ustalił L.K. – zwanemu dalej Skarżącym – zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.391 zł od nabytych na własność rzeczy i praw majątkowych po zmarłej matce A.K. W podstawie prawnej powołał się na treść art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1 , art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d."). W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego w M. z dnia 4 sierpnia 2008r. sygn. akt [...] stwierdzono nabycie spadku po A. K. zmarłej [...] października 2006 r. na rzecz dzieci po 1/6 części; [...]. Spadkobiercy za pośrednictwem poczty złożyli 23 września 2008r. wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tj: - 5/8 nieruchomości zabudowanej budynkami mieszkalnymi o powierzchni użytkowej 85 m ², gospodarczym o powierzchni 74 m² o łącznej wartości rynkowej 106.250 zł - 5/8 gruntu rolnego o pow. 0,9601 ha - o wartości 6.250 zł. Jako długi, ciężary i nakłady obciążające spadek wykazali wartość nagrobka - 12.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wartość masy spadkowej wykazana w zeznaniu nie odpowiadała wartości rynkowej i wezwał spadkobierców w trybie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. do podwyższenia tej wartości. Jednocześnie - opierając się na analizie aktów notarialnych z 2008r., zeznaniach spadkowych i operacie szacunkowym z innej sprawy, których przedmiotem były nieruchomości o zbliżonych cechach do nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej - określił wartość spadku według własnej wstępnej oceny na 272.500 zł. Skarżący w piśmie z 26 grudnia 2008r. wyraził zgodę na podwyższenie wartości masy spadkowej po matce do 131.250 zł. Zdaniem organu podana wartość nie odpowiadała jednak wartości rynkowej, powołano więc biegłego rzeczoznawcę w celu sporządzenia operatu szacunkowego. W wyniku oględzin nieruchomości rzeczoznawca sporządził 26 lutego 2009r. operaty szacunkowe, w których określił wartość rynkową działki przy ul. [...] wraz z częściami składowymi na 308.000 zł, a nieruchomości przy ul. [...] - na 97.000 zł. W wyniku dokonanych zmian w kartotece budynków w Starostwie Powiatowym w Z. Wydziale Geodezji i Gospodarki Nieruchomości biegły rzeczoznawca zmienił operat szacunkowy w ten sposób, że wartość nieruchomości przy ul. W. zmniejszył do 290.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. – uwzględniając opinię rzeczoznawcy przyjął wartość rynkową masy spadkowej w kwocie 241.875 zł i decyzją z dnia 11 sierpnia 2009 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.391 zł. Skarżący w odwołaniu z dnia 25 sierpnia 2009r. wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o ustalenie wartości nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, zgodnie z wnioskiem tj. w kwocie 131.250 zł. Skarżący stwierdził, że decyzja narusza art. 8 ust. 4 u.p.s.d. przez nieprawidłowe ustalenie wartości nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej oraz zawyżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego wycena była rażąco niesprawiedliwa, zawyżona 3-4 krotnie. W art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wskazano, że organ ustala wartość z "uwzględnieniem opinii biegłych". Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wziął pod uwagę innych dowodów zebranych w sprawie, takich jak np. akty notarialne dotyczące sprzedaży nieruchomości położonych w Z.. Nie uwzględnił też zastrzeżeń Spadkobiercy, co do wyceny biegłego podnoszonych w trakcie toczącego się postępowania. Skarżący podtrzymał dotychczasowe zastrzeżenia dotyczące sposobu wyceny wartości działek i budynków wchodzących w skład masy spadkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 8 u.p.s.d. określając wartość rynkową nieruchomości w takiej samej kwocie, co biegły. Organ odwoławczy dodał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując wstępnej wyceny wartości rynkowej nieruchomości analizował treść aktów notarialnych dotyczących sprzedaży nieruchomości w Z., wskazując je w treści decyzji. Wziął też pod uwagę zeznania podatkowe oraz treść operatu szacunkowego dotyczącego innej sprawy, w którym wyceniono nieruchomości położone w Z. Wzięto również pod uwagę zastrzeżenia strony co do opinii biegłego w niniejszej sprawie. Przyjęta do ustalenia zobowiązania wartość rynkowa nieruchomości stanowiących masę spadkową (241.875 zł) jest ponadto niższa od przyjętej wstępnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (272.500 zł). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] grudnia 2009r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] sierpnia 2009r. oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 8 ust. 4 u.p.s.d. przez ustalenie wartości rynkowej nieruchomości tylko na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę, nie uwzględniając innych dowodów, takich jak akty notarialne dotyczące sprzedaży innych nieruchomości w Z. i zeznania podatkowego, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn bez rozważenia wszystkich dowodów i zastrzeżeń Spadkobierców dotyczących operatów szacunkowych. Zdaniem Skarżącego rzeczoznawca błędnie sporządził operaty szacunkowe dotyczące nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej przez: 1) przyjęcie, że działka nr 16 ma wartość zbliżoną do działek znajdujących się na terenie zwartej zabudowy, 2) wycenę działki nr 16 w całości jako usługowej, mimo, że wcześniej rzeczoznawca uznał, iż tylko pas szerokości 38 m od drogi ma wartość usługową, 3) dokonanie porównania wartości budynków znajdujących się na działce nr 191 do budynków o 20-30 lat "młodszych". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej powoływanej jako p.p.s.a. ), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo określiły wartość nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłej matce Skarżącego, a w konsekwencji czy prawidłowo ustaliły Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn od nabytych własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Z kolei postanowienia art. 8 u.p.s.d. określają zasady ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, a więc stanowią uzupełnienie unormowań wynikających z art. 7 u.p.s.d. określających podstawę opodatkowania. Wartość tych rzeczy i praw może być przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę (art. 8 ust. 1). Powinna ona bowiem być określona odpowiednio do wartości rynkowej tych rzeczy i praw majątkowych. Określenie wartości rzeczy i praw ma istotny wpływ na wartość podstawy opodatkowania, a więc również na wysokość należnego podatku. Nabywca powinien przy tym uwzględniać postanowienia art. 7 ust. 1 u.p.s.d., tzn. potrącić długi i ciężary oraz mieć na uwadze stan rzeczy i praw majątkowych. Odwołanie się przez ustawodawcę do tzw. wartości rynkowej oznacza konieczność określania tej wartości na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, a także w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Nie należy więc brać pod uwagę tych zdarzeń, które zaistniały po powstaniu obowiązku podatkowego, jednak z zastrzeżeniem postanowień art. 7 ust. 1 zd. 2 u.p.s.d., co oznacza, że jeżeli przed wymiarem podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, to do ustalenia wartości należy przyjąć stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wliczyć do podstawy wymiaru podatku. Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca (art. 8 ust. 4). Zestawienie regulacji zawartych w ust. 1 i 4 art. 8 u.p.s.d. wskazuje, że dopiero nieokreślenie wartości lub podanie wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej nabytych w drodze spadku albo darowizny rzeczy i praw majątkowych przez podatnika, uprawnia organ podatkowy do samodzielnego określenia tej wartości, z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Określenie wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych przez organ podatkowy winno zostać dodatkowo poprzedzone wezwaniem podatnika do określenia tej wartości, jej podwyższenia lub obniżenia, ze swoistą sugestią co do wartości, wg wstępnej oceny organu. W ocenie Sądu nie ulega natomiast wątpliwości, że organ podatkowy, działając na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. winien określić wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych. Zatem art. 8 ust. 3 u.p.s.d. będzie miał zastosowanie również w przypadku określenia wartości nabywanych w drodze spadku lub darowizny składników majątkowych przez organ podatkowy. Podzielić w tym wypadku należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2599/04 wyraził pogląd, że wyprowadzenie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wniosku, że postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu darowizny, lecz tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez stronę jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.s.d. podstawą opodatkowania. NSA również w wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 324/07 zaakcentował, że przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d. reguluje sposób ustalenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie podał wartości tych rzeczy i praw majątkowych lub gdy podana przez niego wartość nie odpowiada wartości rynkowej, a w konsekwencji do ustalenia tej wartości na podstawie opinii biegłego. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. to organ podatkowy, a nie biegły, określa wartość rzeczy i praw majątkowych. Określenie tej wartości następuje bowiem z uwzględnieniem opinii biegłego. Przez "wartość określoną", o której mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., należy więc rozumieć nie kwotę wyliczoną w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Oznacza to, że organ podatkowy w takim stanie prawnym nie jest związany opinią biegłego, która stanowi jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ nie ma obowiązku akceptacji każdej opinii biegłego. Przed ustaleniem wartości rzeczy i praw majątkowych organ podatkowy powinien dokonać oceny takiej opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d., a w wypadku gdy opinia nie jest opracowana z uwzględnieniem cen rynkowych, zażądać jej uzupełnienia. Należy zaznaczyć, że przepisy O.p. nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, jednakże w literaturze przedmiotu oraz piśmiennictwie podkreśla się, że nie można mieć wątpliwości, iż opinia taka musi zawierać uzasadnienie pozwalające na dokonanie analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych w opinii konkluzji. Natomiast brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii, a ponadto biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (por. Piotr Pietrasz w Komentarzu do Ordynacji podatkowej C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz S.Presnarowicz Wyd. Wolters Kluwer Polska Sp.o.o. 2007 r. wydanie 2, str.725). Ponadto zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że Ordynacja podatkowa nie rozstrzygnęła problemu oceny opinii organów administracji publicznej oraz opinii biegłych w żaden szczególny sposób. W związku z powyższym obowiązuje w takiej sytuacji zasada swobodnej oceny dowodów, przy czym założenie to jest prawdziwe pod warunkiem, iż opinie nie są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. lub, kiedy przepisy szczególne prawa podatkowego nie przyznają im szczególnej mocy dowodowej (por. A. Hanusz w artykule "Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice" opublikowanym w zeszycie 10 PiP z 2001r. poz.64, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 154/09). Sąd podzielając prezentowane powyżej stanowisko stwierdza, że w sprawach rozpatrywanych powołany art. 8 ust. 4 u.p.s.d. takiej szczególnej mocy dowodowej nie nadaje opinii biegłego, chociaż stanowi on, że to naczelnik urzędu skarbowego dokonuje określenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę oceny rzeczoznawcy. Zatem opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją ocenie, jak każdy inny dowód, gdyż to organ podatkowy -a nie biegły - rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy dokonując swobodnej oceny dowodów powinien dokonać oceny opinii biegłych pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust.1 i 3 u.p.s.d. Powtórzyć zatem należy, że wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skarżący w skardze zarzucając wadliwość wyceny nieruchomości dokonanej przez biegłego- rzeczoznawcę majątkowego wskazał, że przyjecie w operacie szacunkowym, iż działka nr 16 położona przy ul. K. w Z. wchodząca w skład masy spadkowej jest w części działką rolną, a w części działką usługową jest nieprawidłowa. Zdaniem Skarżącego działka ta jest w całości działką rolną, natomiast ewentualne jej przyszłe przeznaczenie nie ma wpływu na obecną wartość tej działki. Biegły w operacie szacunkowym z dnia 26 lutego 2009 r. w opisie przeznaczenia w planie zagospodarowana przestrzennego stwierdził, iż;, Brak planu, w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego teren usług i rola. W opracowywanym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego m. Z. działka w odległości 38 m od drogi będzie przeznaczona pod usługi dalej pod rolę". Jednocześnie z przedstawionego w operacie szacunkowym opisu nieruchomości wynika, iż jest to działka gruntowa uprawiana rolniczo z przeznaczeniem 38 m od drogi pod usługi, a dalsza część pod rolę. Z wypisu rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w Z. zawartego w aktach sprawy wynika, że działka nr 16 jest działką rolną o oznaczonej klasie gruntów R IVb i R V. W aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego, iż działka w części lub w całości przeznaczona jest do działalności usługowej. Zdaniem Sądu skoro spór dotyczy wyliczenia wartości działki w zależności od jej charakteru, a z dokumentu zawartego w aktach sprawy wynika, jedynie iż jest to działka rolna to organ podatkowy winien tę kwestię wyjaśnić, zwracając się do właściwego organu samorządowego w celu ustalenia przeznaczenia nieruchomości, a w szczególności czy jest to działka rolna z możliwością zabudowy oraz czy działka przeznaczona jest w części lub całości do prowadzenia działalność usługowej. Zdaniem Sądu analiza akt sprawy wskazuje, że wbrew wyjaśnieniom biegłego zawartym w piśmie z dnia 26 marca 2009 r. iż do porównania przyjęto działki rolne z możliwością zabudowy, z samego opisu tych działek zawartego w operacie szacunkowym nie wynika, iż przyjęte działki są działkami rolnymi. Na str. 12 operatu w pkt 8 zatytułowanym ,,Określenia wartości nieruchomości" w części dotyczącej opisu działek przyjętych do porównania, zawarty jest zapis;, Rynek lokalny- działki budowlane przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe i usługowe." Jedynie z tabelarycznego zestawienia określenia wartości gruntu wynika, że jedna z działek przyjętych do porównania jest działką rolną z możliwością zabudowy. W świetle powyższego, a w szczególności z uwagi na przedstawione opisy działek zawartych w operacie szacunkowym nie można przyjąć, iż do wyliczenia wartości przedmiotowej nieruchomości przyjęto celem porównania działki rolne z możliwością zabudowy. Sąd zaznacza również, iż pomimo, że w piśmie biegły stwierdził, że opis działek przyjętych dla porównania został sporządzony na podstawie aktów notarialnych, to w operacie szacunkowym nie wskazano na podstawie jakich aktów notarialnych dokonano opisu działek. Należy zauważyć, że pomimo, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 25 sierpnia 2008 r. (data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku) biegły przyjął celem porównania działkę, której sprzedaż miała miejsce w dniu 6 sierpnia 2007r. wbrew stwierdzeniu zawartemu na str. 11 w pkt 7.2 lit. b operatu) ,,Do niniejszej wyceny przyjęto transakcje z 2008 r. (aktualne ceny transakcyjne), które są faktycznym odzwierciedleniem dzisiejszego rynku ‘’. Zdaniem Sądu organy podatkowe oceniając opinię biegłego powinny ponadto rozważyć i skonfrontować z nią stwierdzenia Skarżącego, że przedmiotowa działka położona jest na granicy obszaru miasta w odległości 1000-2000m od zwartej zabudowy, co potwierdzają zawarte w aktach sprawy zdjęcia i mapy, natomiast działki które przyjęto do porównania położone są przy ulicach, gdzie znajduje się zwarta zabudowa mieszkalna lub magazynowa. Skarżący podniósł, że w pobliżu przedmiotowej działki znajduje się jedynie jeden budynek, a w odległości, w zależności od miejsca na działce znajduje się: od 200m do 500 m miejsce chowu drobiu oraz w odległości od stu kilkudziesięciu trzystu kilkudziesięciu metrów cmentarz. Wskazany brak zabudowy ( z wyjątkiem jednego budynku) jak i pobliskie położenie cmentarza potwierdzają załączone przez Stronę zdjęcia. Natomiast biegły udzielając odpowiedzi na te zarzuty uznał, że stwierdzenie strony, iż w pobliżu znajduje się cmentarz i kurnik jest nieprawdziwe. Możliwe byłoby do zaakceptowania, gdyby ta zabudowa znajdowała się na działkach sąsiednich lub w bardzo bliskim sąsiedztwie. W związku z powyższym, okoliczności związane z położeniem działki i odległością położenia pobliskiego cmentarza, czy miejsca chowu drobiu winny również być wyjaśnione przez organ podatkowy celem oceny ich ewentualnej uciążliwości dla korzystania z przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Sądu samo stwierdzenie przez biegłego, że ,, odległości te są znaczne" nie wyjaśnia tej kwestii. Natomiast kwestionując operat szacunkowy (zamienny) dotyczący określenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej położonej w Z. przy ul. W. [...] (działka nr 191) Skarżący podniósł, że wycena ta oparta jest na transakcjach dotyczących budynków mieszkalnych wybudowanych w latach 80-tych i 90-tych ubiegłego wieku, natomiast budynek mieszkalny, który znajduje się na przedmiotowej nieruchomości pochodzi z lat 60-tych. Należy wskazać, że uzasadnione jest przyjecie celem wyceny metodą porównawczą budynków zbliżonych również datą ich wybudowania. Jednakże w sytuacji ograniczonej liczby transakcji na danym terenie i brakiem możliwości porównania do cen sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami o zbliżonej dacie wybudowania, w ocenie Sądu dopuszczalne jest porównanie cen do budynków wybudowanych w latach późniejszych, jednakże z uwzględnieniem tych różnic przy wyliczeniu wartości budynku. Pomimo, iż powyższy zarzut zgłoszony był w trakcie postępowania przed organem I instancji jak i w odwołaniu, jednakże organy nie uznały za stosowane dociekać, z jakiego powodu nie były przyjęte do porównania budynki podobne wiekiem, a sprzedane w 2008 r. czy dlatego, że takich transakcji nie było, czy z jakichkolwiek innych względów. Sąd podsumowując stwierdza, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu spadku, a nie tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez stronę. Inne rozumienie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. pozostaje w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zawartą w art. 121 O.p., prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. oraz z zasadą ustalenia podstawy opodatkowania określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. W ocenie Sądu postępowanie zaś przeprowadzone w niniejszej sprawie nie zrealizowało powyższych zasad, jak również naruszona została, z wyżej wskazanych przyczyn, zasada swobodnej oceny dowodów określona w art.191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu nie zasadne były natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1, 181, 187 § 1 i 188 O.p. w kontekście nieuwzględnienia wszystkich materiałów zawartych w aktach sprawy (aktów notarialnych, deklaracji podatkowych, operatu szacunkowego dotyczących innych transakcji sprzedaży nieruchomości na terenie gminy Z. ). Jak wynika z akt sprawy powyższe dokumenty podlegały analizie organu I instancji, który dokonywał wstępnej oceny wartości rynkowej nieruchomości, a która nie została zaakceptowana przez Skarżącego. W takim przypadku w świetle art. 8 ust. 4 u.p.s.d. naczelnik urzędu skarbowego określa wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w odniesieniu do wyceny wartości rynkowej nieruchomości położonej przy ul. K. (działka nr 16) organ powinien zwrócić się do właściwego organu samorządowego celem wyjaśnienia czy przedmiotowa działka ma możliwość zabudowy i czy przewidziano dla niej przeznaczenie dla działalności usługowej. Następnie w zależności od dokonanych ustaleń zobowiązać biegłego do zmiany operatu szacunkowego poprzez przyjęcie do stosowanej metody porównawczej działek o tym samym przeznaczeniu. Jednocześnie biegły stosując metodę porównawczą winien uwzględnić nieruchomości zbliżone datą sprzedaży do dnia powstania obowiązku podatkowego oraz przy wyliczeniu wartości uwzględnić miejsce ich położenia. Ponadto biegły winien ustosunkować się do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności związanej z bliskością położenia cmentarza oraz miejsca chowu drobiu poprzez wskazanie odległości od nieruchomości i oceny wpływu na użytkowanie działki zgodnie z jej charakterem, w tym również na wartość działki. Natomiast w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. W. [...] (działka nr 191) organ podatkowy winien uzyskać wyjaśnienia od biegłego dotyczące powodów przyjęcia przy dokonywanej wycenie metodą porównawczą budynków wybudowanych w latach 80 i 90 ubiegłego wieku oraz wyjaśnienia dotyczące wyliczenia wartości związanych ze stanem technicznym i standardem wykończenia porównywanych budynków przy uwzględnieniu różnic dotyczących ich wieku . Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art.145 §1pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a. a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.