III SA/Wa 341/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr,[...] [...} w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji oddala skargę U Z A S A D N0 I E N I E Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2015 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] września 2013 r. oraz określił S. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej "Skarżącej" lub "Stronie", "Spółce") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 411.704 zł. Pismem z 13 października 2015 r. skarżąca wniosła żądanie wyjaśnienia wątpliwości co do treści ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2015 r. tj. wyjaśnienia wyliczenia spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. zaprezentowanego na str. 31/32 decyzji. Skarżąca powzięła bowiem wątpliwość co należy rozumieć poprzez sformułowanie "zaniżenie podatku", czy kwota ta powinna być traktowana jako nadpłata wykazana w wysokości wyższej od należnej. Skarżąca wskazała, że powyższe wątpliwości wynikły z faktu, że w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji wskazano w wyliczeniu Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. pozycję "zaniżenie podatku" w wysokości 45.934 zł. podczas gdy w korekcie zeznania rocznego CIT-8 za 2009 r. (złożonej w dniu 28 kwietnia 2010 r.) Spółka wykazała nadpłatę w wysokości 61.015 zł, która została zwrócona na Jej rachunek bankowy w dniu 27 lipca 2010 r. Z kolei w kolejnej korekcie zeznania rocznego CIT-8 za 2009 r. Spółka uznała zwiększoną kwotę nadpłaty tj. w wysokości 46.652 zł. Różnica w nadpłacie stanowiła kwotę 14.363 zł, którą wraz z odsetkami za zwłokę zwróciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego 1 sierpnia 2013 r. Jak dalej podniósł Pełnomocnik w ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. określił podatek należny według stawki 19% w wysokości 411.704 zł. Różnica pomiędzy wskazanym w korekcie deklaracji podatkiem w wysokości 356.770 zł wyniosła zatem 45.934 zł. W konsekwencji powyższego, zdaniem skarżącej w decyzji organu odwoławczego doszło zatem do zmniejszenia wysokości nadpłaty o kwotę 45.934 zł. Zdaniem Spółki kwotę 45.934 zł należy traktować na równi z zaległością podatkową, jednakże w tym przypadku odsetki za zwłokę liczone są od innego momentu aniżeli w przypadku zaległości podatkowych, o których mowa w art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, zwanej dalej: "Ordynacją podatkową" lub "O.p."). W świetle art. 53 § 5 pkt 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty (...). Za dzień zwrotu nadpłaty, zgodnie z art. 77b §. 2 pkt Ordynacji podatkowej uznaje się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu, lecz Spółce nie jest znana ta data. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wniosła o wyjaśnienie od jakiego dnia należałoby liczyć odsetki za zwłokę w przedmiotowym przypadku, gdy Spółka uregulowała należność (zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę w dniu 12 października 2015 r. - przyjmując jako datę zwrotu nadpłaty 27 lipca 2010 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] października 2015 r. wyjaśnił wątpliwości co do treści decyzji z [...] września 2015 r. W uzasadnieniu wskazał, że na stronie 31/32 decyzji z [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyliczył Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 411.704 zł, co znalazło odzwierciedlenie w sentencji ww. decyzji. W wyliczeniu tym ujęto również podatek wykazany przez Spółkę w korekcie zeznania CIT-8 w kwocie 365.770 zł. Ostatnią pozycją tego wyliczenia była kwota 45.934 zł określona w decyzji jako zaniżenie podatku. Przez sformułowanie zaniżenie podatku, o którym mowa na str. 32 ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozumiał różnicę pomiędzy podatkiem należnym określonym w omawianej decyzji (tj. w kwocie 411.704 zł) a podatkiem wskazanym przez Spółkę w korekcie deklaracji CIT-8 z 30 lipca 2013 r. (tj. w kwocie 365.770 zł). Powyższe oznacza, że Spółka w pozycji F "obliczenie należnego podatku" korekty deklaracji CIT-8 za 2009 r. wpisała inną kwotę należnego podatku w wysokości 365.770 zł, niż określona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2015 r. w kwocie 411.704 zł. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., Podatnik zaniżył podatek należny za 2009 r. o kwotę 45.934 zł. Natomiast odnośnie pytań zawartych we wniosku Spółki celem wyjaśnienia czy kwota 45.934 zł powinna być traktowana jako nadpłata i od jakiego momentu należy liczyć odsetki za zwłokę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, że przedmiotowe wątpliwości Spółki nie stanowią w istocie żądania wykładni treści decyzji czy też wytłumaczenia stronie znaczenia użytych w decyzji niezrozumiałych pojęć. Wyjaśnianie Spółce w trybie art. 215 § 2 O.p. momentu, od którego należy liczyć odsetki za zwłokę (nie wynikających z decyzji z [...] września 2015 r.) nie może zmierzać do uzupełnienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozstrzygnięcia, tj. wychodzić poza jego treść. Obowiązki związane z prawidłowym naliczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 – 58 Ordynacji podatkowej) ciążą na skarżącym niezależnie od tego czy w decyzji podano czy też nie sposób ich wyliczenia oraz wysokość. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia Strony, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał postanowienie z dnia [...] października 2015 r. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 213 § 1 oraz art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że wyjaśnienie treści decyzji w zakresie żądanym zmierzałoby do uzupełnienia wydanego przez organ II instancji rozstrzygnięcia, tj. wychodziłoby poza jego treść i nie stanowi wykładni tej decyzji. W ocenie Spółki bowiem, skoro wniesione przez Nią żądanie było de facto żądaniem uzupełnienia decyzji, to organ podatkowy winien dokonać kwalifikacji żądania Strony jako żądanie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia z art. 213 § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. tekst Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., będące przedmiotem sądowej kontroli postanowienie organu administracji podlega uchyleniu jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Badając zaskarżone postanowienie według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się opisanych powyżej naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie stało się postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji wydane w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji wymiarowej. Podstawę prawną wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu organ, który wydał decyzję na żądanie strony, lub organu egzekucyjnego wyjaśnia, w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Ordynacja podatkowa nie ustala zakresu wyjaśnień co do treści decyzji, pozostawiając to ocenie organu podatkowego. W nauce prawa administracyjnego oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji jest konieczne wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Podkreśla się także, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie polega na interpretacji gramatycznej, logicznej czy celowościowej lecz jedynie na objaśnieniu, jak organ wydający decyzję rozumiał jej sens. Dokonując wyjaśnienia treści decyzji, organ podatkowy nie może wyjść jednak poza treść dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż przez wyjaśnienie treści decyzji organ nie może doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ani też go uzupełniać (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 622/01, LEX nr 137799). Konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji zachodzi więc wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia (wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 1760/00, ONSA 2003/1/32). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. Skarbowego użył w decyzji z dnia [...] września 2015r. nr [...] sformułowania "zaniżenie podatku". Skarżąca Spółka zwróciła się o wyjaśnienie, jak należy ten zwrot rozumieć. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił wątpliwości Spółki, wskazując iż przez sformułowanie zaniżenie podatku, o którym mowa na str. 32 ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozumiał różnicę pomiędzy podatkiem należnym określonym w ww. decyzji (tj. w kwocie 411.704 zł) a podatkiem wskazanym przez Spółkę w korekcie deklaracji CIT-8 z 30 lipca 2013 r. (tj. w kwocie 365.770 zł). Spółka zwracała się również o wyjaśnienie czy kwota o jaką zaniżono podatek powinna być rozumiana jako nadpłata i jak powinny być naliczane odsetki. W tym zakresie organ uznał, że wątpliwości te nie stanowią w istocie żądania wykładni treści decyzji czy też wytłumaczenia stronie znaczenia użytych w decyzji niezrozumiałych pojęć, lecz zmierzają do uzupełnienia decyzji. Sąd stanowisko organu w pełni podziela. Rację ma także organ wskazując, że wyjaśnianie Spółce w trybie art. 215 § 2 O.p. momentu, od którego należy liczyć odsetki za zwłokę (nie wynikających z decyzji z [...] września 2015 r.) nie może zmierzać do uzupełnienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozstrzygnięcia, tj. wychodzić poza jego treść. Uzupełnienie treści decyzji wykracza poza dyspozycję art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazać jednocześnie należy, że w sytuacji gdy strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika, który z natury prowadzonej przez siebie działalności winien wiedzieć jakie środki prawne mu przysługują, trudno od organu wymagać aby ustalał bądź interpretował istotę żądania zawartego w piśmie skierowanym do organu. W niniejszej sprawie doradca podatkowy w piśmie z dnia 13 października 2015 r., za tytułowanym "Wniosek o wyjaśnienie decyzji", wyraźnie wskazał zakres żądania oraz przepis na podstawie którego żąda wyjaśnienia treści decyzji. Z treści powyższego pisma bezspornie wynika, że intencją zgłoszoną przez doradcę podatkowego reprezentującego skarżącą Spółkę jest wyjaśnienie treści decyzji w oparciu o przepis art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Stąd za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 213 § 1 O.p. oraz art. 120 i 122 O.p. przejawiający się w błędnym – w przekonaniu strony – niezakwalifikowaniu wniosku zawartym w piśmie z dnia 13 października 2015 r. jako wniosku o uzupełnienie treści decyzji. Wobec stwierdzenia, że za stronę działa profesjonalny pełnomocnik, brak było bowiem konieczności interpretowania intencji strony. Analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i poprzedzającego go postanowienia I instancji wskazuje, że organ wyczerpująco wyjaśnił podatnikowi co rozumie pod nieprecyzyjnym, wedle opinii Spółki, określeniem. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.