III SA/Wa 3414/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi E. U. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS/organ I instancji) określił E. U. (dalej Skarżąca/Strona) zobowiązanie z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w wysokości 7 228 zł. Jak wynikało z akt sprawy, w dniu [...] lutego 2010 r. Skarżąca wraz z mężem dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w Z. , za łączną kwotę [...] zł, przy czym sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lokalu na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2005 r. w przedmiocie ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. 2. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji przez organ I instancji i ponowne przeprowadzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji DIS wskazał na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, tj. dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego oraz zebrania i przeprowadzenia analizy materiału dowodowego w zakresie spełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej updof). 3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r., w której określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w wysokości [...] zł. 4. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o dokonanie przez organ podatkowy autokontroli orzeczenia w oparciu o art. 226 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej Op) poprzez jej uchylenie i umorzenie postępowania w całości ze względu na konieczność podejmowania niezbędnych czynności procesowych w sytuacji uzasadnionej nieobecności pełnomocnika Strony. 5. Pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. DIS wezwał Skarżącą do uzupełnienia odwołania, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, wskazując, w oparciu o art. 222 Op, jakie niezbędne elementy powinno zawierać odwołanie od decyzji. 6. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. DIS pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. DIS wskazał, że Skarżąca została prawidłowo wezwana do uzupełnienia odwołania, bowiem nie sprecyzowano w nim zarzutów przeciwko decyzji organu I instancji (nie wskazano, jakie konkretnie przepisy prawa procesowego i materialnego zostały naruszone przy wydaniu zaskarżonej decyzji), ani nie wskazano dowodów, które uzasadniały to odwołanie (nie przedstawiono argumentów uzasadniających postawione zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuty). Ponadto DIS zauważył, że pełnomocnik Strony, za pośrednictwem którego złożyła odwołanie, w końcowej jego treści wyjaśnił, że "dalsze czynności procesowe i ich uzasadnienie zostaną podjęte niezwłocznie w kolejnych pismach procesowych", co jednak nie nastąpiło. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro zatem wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 23 sierpnia 2016 r., zaś Strona pomimo pouczenia o skutkach niezastosowania się do wezwania nie uzupełniła odwołania w wyznaczonym terminie, odwołanie należało pozostawić bez rozpatrzenia. 7. Skarżąca złożyła skargę na powyższe postanowienie do WSA w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie w całości, względnie o stwierdzenie jego nieważności. W skardze Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: a) art. 222 Op poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie że odwołanie nie spełniało w swojej treści warunków określonych w tym przepisie; b) błędne ustalenie stanu faktycznego, czego konsekwencją był zamiar organu pozbawienia Strony obrony jej praw, co z kolei powoduje wadliwość postępowania mogącą stanowić podstawę wznowieniową; c) art. 228 § 1 pkt 3 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. 8. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga na postanowienie nie była zasadna. 1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz postępowania poprzedzającego jego wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 §1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: Ppsa). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem Sądu w niniejszej sprawie jest zatem rozstrzygnięcie, czy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. było zgodne z prawem. 2. Istota sprawy sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie pozostawiły pismo zatytułowane jako "Odwołanie" bez rozpatrzenia ze względu na brak spełnienia warunków wynikających z art. 222 Op. Organy podatkowe wskazały w sprawie, że: - Skarżąca została prawidłowo wezwana do uzupełnienia odwołania (w piśmie nie sprecyzowano zarzutów przeciwko decyzji organu I instancji); - pełnomocnik Strony (za pośrednictwem którego Strona złożyła odwołanie) w końcowej jego treści wyjaśnił, że "dalsze czynności procesowe i ich uzasadnienie zostaną podjęte niezwłocznie w kolejnych pismach procesowych", co jednak nie nastąpiło; - skoro zatem wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 23 sierpnia 2016 r., zaś Strona pomimo pouczenia o skutkach niezastosowania się do wezwania nie uzupełniła odwołania w wyznaczonym terminie, odwołanie pozostawiono bez rozpatrzenia. Zdaniem Sądu, postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe. 3. Zgodnie z art. 222 Op, odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Z art. 228 §1 pkt 3 Op wynika zaś, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 Op. W orzecznictwie sądowym zwraca się szczególną uwagę na obowiązki wynikające z tej regulacji dla odwołujących się. W wyroku z 7 maja 1993 r. (sygn. akt SA/Po 2180/92, "Glosa" 1995, nr 3, poz. 11, z glosą N. Gajl) NSA w Poznaniu podkreślił, że odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowolenia z decyzji, ale powinno zawierać trzy istotne elementy, tj. zarzuty stawiane decyzji organu, określenie zakresu i rodzaju zmian, które powinny być wprowadzone do tej decyzji, oraz uzasadnienie zarzutów i żądań przez powołanie dowodów. Nie jest przy tym konieczne, ażeby dowody były załączone od razu do odwołania, gdyż wystarczy ich wskazanie. Również w orzeczeniu z 13 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 754/08) WSA w Gorzowie Wielkopolskim zauważył, że "odwołanie nie może jedynie zawierać samego wyrażenia niezadowolenia z zaskarżanej decyzji organu I instancji". W wyroku z 30 października 2009 r. (sygn. akt. II FSK 834/08) NSA ocenił, że stwierdzenie odwołującego się, że dana decyzja jest krzywdząca, przekazuje tylko jego subiektywną, emocjonalnie wartościującą ocenę tej decyzji, nie stanowi natomiast samodzielnie: żądania odwołania i zarzutów przeciw decyzji, wymaganych przez art. 222 Op. W sposób jednoznaczny skonstatował NSA w wyroku z 8 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3399/14), że przedstawienie, zgodnie z art. 222 Op, zarzutów przeciwko kwestionowanej decyzji, istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie, jest ważne zarówno dla organu podatkowego, jak i dla odwołującego się. Funkcje i czynności podatkowego organu odwoławczego nie ograniczają się wprawdzie tylko do rozpatrzenia literalnej treści odwołania, jednak zawarcie w nim wymaganych przez prawo elementów składowych ukierunkowuje postępowanie odwoławcze, pozwalając skupić się na zagadnieniach i problemach dla danej sprawy rzeczywiście spornych oraz znaczących. Przed weryfikacją merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ podatkowy ma zatem obowiązek zbadać, czy nie zachodzą przyczyny wyłączające możliwość rozpatrzenia sprawy co do istoty. W ramach wstępnego badania organ podatkowy ocenia, czy nie zachodzą przesłanki niedopuszczalności odwołania, czy zostało ono wniesione w terminie i czy spełnia warunki wynikające z art. 222 Op. Odwołanie od decyzji, jako jedno z podań w rozumieniu art. 168 Op, powinno odpowiadać warunkom formalnym określonym w tym przepisie oraz wymienionym w art. 222 Op, tj. zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie. Przez "zarzuty przeciw decyzji", o których mowa w art. 222, należy rozumieć wskazania w odwołaniu uchybień, które uzasadniają żądanie sformułowane w odwołaniu. Podstawę zarzutów może stanowić, w szczególności, naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego lub inne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. J. Zubrzycki [w:] R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2002, s. 280). Z kolei określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania tego, czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji, oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji czy tylko jej części. Wreszcie wskazanie dowodów uzasadniających żądanie nakłada na stronę obowiązek przytoczenia w odwołaniu tych dowodów, które potwierdzają jej żądania i wnioski. Chodzi tu o te dowody, które składają się na materiał sprawy. Zdaniem Sądu, art. 222 Op przewiduje kwalifikowaną formę odwołania. W związku z powyższym odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowolenia strony z decyzji (por. wyrok NSA z 21 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1079/97). Choć w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na konieczność odformalizowania wymogów ustanowionych w przywołanym powyżej przepisie (por. wyrok NSA z 26 listopada 1998 r., sygn. akt II FSK 949/08), tym niemniej niewątpliwie odwołanie musi zawierać w swej treści elementy, które pozwalają organowi na wyodrębnienie żądań podatnika i merytoryczne ustosunkowanie się do nich. 4. W rozpatrywanej sprawie nie bez znaczenia było to, że Strona działała poprzez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego). Pełnomocnik nie sprecyzował jednak zarzutów przeciwko decyzji wskazując jedynie, że "dalsze czynności procesowe i ich uzasadnienie zostaną podjęte niezwłocznie w kolejnych pismach procesowych". Z akt sprawy nie wynika jednak, że były w sprawie "kolejne pisma procesowe" dotyczące konkretnie Skarżącej. Nie można bowiem uznać za pisma procesowe odnoszące się do odrębnego postępowania prowadzonego w stosunku do małżonka Skarżącej, nawet gdy stan faktyczny i prawny obu spraw był zbieżny. Są to bowiem dwa odrębne postępowania, które nie zostały połączone. W sprawach dotyczących tego samego stanu faktycznego, gdzie prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej ze spraw właściwy jest ten sam organ podatkowy, organ ma możliwość, a nie konieczność, wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania podatkowego wobec więcej niż jednej strony (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 912/10). W związku z tym, zdaniem Sądu, organ wydając zaskarżone postanowienie działał w granicach prawa, zgodnie z zasadami postępowania. W sytuacji, w której stwierdzono braki formalne odwołania, zobligowany był najpierw do wezwania do ich uzupełnienia a następnie, wobec ich nieuzupełnienia, do pozostawienia pisma (zatytułowanego jako "Odwołanie") bez rozpatrzenia. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji będącej wynikiem rozpatrzenia odwołania niespełniającego wymagań zawartych w art. 222 Op, stanowiłoby rażące naruszenie art. 228 §1 pkt 3 Op uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 163/11). 5. W związku z powyższym odwołanie wniesione przez skarżącego w ocenie Sądu nie spełniało wymogów przewidzianych w art. 222 Op i na podstawie 228 §1 pkt 3 Op prawidłowo zostało pozostawione bez rozpatrzenia. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest zatem zgodne z prawem. W związku z powyższym na podstawie art. 151 Ppsa Sąd orzekł o oddaleniu skargi.