III SA/Wa 3419/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi T.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. K. kwotę 597 zł ( słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] października 2016 r. orzekł o solidarnej ze spółką, I. G. i R. B. odpowiedzialności podatkowej T. K. (dalej "Skarżący") byłego członka zarządu H. sp. z o.o. za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: sierpień i wrzesień 2011 r. oraz za koszty postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem tych należności za rok 2010. Wskazana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. NUS jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko Skarżącemu, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], obejmującego należności wynikające z ww. decyzji. Skarżący wniósł zarzut do postępowania egzekucyjnego wskazując, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Przed upływem tego terminu nie nastąpiło bowiem przerwanie biegu terminu przedawnienia. W związku z wniesionymi zarzutami NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne. Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. organ pierwszej instancji uznał zarzut na prowadzenie egzekucji administracyjnej z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201, dalej "u.p.e.a.") - przedawnienie zobowiązania za niezasadny. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji podkreślił, że w stosunku do zaległości podatkowych H. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych, za które odpowiada Skarżący, ostatnim skutecznym środkiem egzekucyjnym było pobranie należności od Spółki w dniu 6 listopada 2013 r, (dowód pokwitowania nr [...] - w aktach sprawy) i nie ulega wątpliwości, że w chwili pobrania Spółka została powiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym. Tym samym w ocenie organu bieg terminu przedawnienia pierwotnego zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 został skutecznie przerwany w dniu 6 listopada 2013 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: - art. 70 § 1 i § 4 O.p., art. 107 § 1 O.p., art. 91 O.p. w związku z art. 372 Kodeksu cywilnego oraz art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez uznanie za niezasadny zarzut przedawnienia obowiązku H. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, za które odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącego, podczas gdy z dniem 31 grudnia 2016 r. doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań; - art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. przez zaniechanie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego i przez ustalenie, że w dniu 6 listopada 2013 r. doszło do zastosowania ostatniego skutecznego środka egzekucyjnego w postaci pobrania należności od zobowiązanego tj. H. sp. z o.o. podczas gdy w aktach sprawy brak pokwitowania nr [...], na które powołuje się organ. Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia i uznanie zgłoszonego zarzutu przedawnienia za zasadny, oraz umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS" lub "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego do przedmiotowej zaległości podatkowej zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, gdyż w dniu 6 listopada 2013 r. od H. sp. z.o.o. pobrano pieniądze na łączną kwotę 8.000 zł. Z kwoty tej na poczet kosztów egzekucyjnych powstałych przy dochodzeniu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. zaliczono kwotę 536,90 zł. pozostałe środki zaliczono na inne zobowiązania. DIAS podkreślił, że potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia pokwitowania nr [...], potwierdzająca pobranie kwoty 8.000 zł. została dołączona do akt sprawy. Z treści pokwitowania wynika, że na poczet należności z tytułu PIT-4 za m-ce 02 i część 03/2011 r. pobrano kwotę 2530,70 zł, natomiast pozostała kwota została pobrana na odsetki za zwłokę – 858,20 zł. koszty upomnienia 8,80 zł oraz koszty egzekucyjne - 4602,30 zł. Zdaniem DIAS powyższe wskazuje na to, że zobowiązanie pierwotne - zaległość podatkowa H. sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego osób prawnych za rok 2010 nie uległo przedawnieniu. Skarżący nie zgodził się z wydanym postanowieniem i złożył skargę do Sądu. Wniósł o uchylenie postanowienia DIAS oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z dnia [...] czerwca 2017 r. oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązań, których dotyczy postępowanie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Skarżący podniósł zarzut naruszenia: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257, dalej "K.p.a.") i art. 81 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i możliwości wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego przez załączenie do akt niniejszej sprawy kopii pokwitowania nr [...] dopiero po wniesieniu przez stronę zażalenia, podczas gdy przedmiotowy dokument jest kluczowy w sprawie albowiem na jego podstawie organy wywodzą wystąpienie skutku przerwania biegu przedawnienia zaległości H. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło stronie zajęcia stanowiska i podjęcie inicjatywy dowodowej w związku z załączonym dokumentem, polegającej w szczególności na zobowiązaniu organu do przedłożenia prawomocnego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych spółki wydanego w trybie art. 62 O.p.; b) art. 80, art. 7 i art. 77 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez dokonanie dowolnej oceny dowodu w postaci pokwitowania nr [...] i przyjęcie, że udokumentowana ww. pokwitowaniem wpłata doprowadziła do przerwania biegu przedawnienia zaległości spółki H. sp. z o.o. za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy: - z treści pokwitowania w żaden sposób nie wynika, aby wpłata dotyczyła zobowiązań dotyczących zaległości H. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę, bowiem w treści pokwitowania wskazano iż dotyczy "Pit 4 za 2 i część 3/2011", odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej (nieczytelny napis), oraz kosztów upomnienia; - załączone pokwitowanie nie zawiera podpisu osoby przyjmującej, co również powinno mieć wpływ na ocenę przedmiotowego dowodu z punktu widzenia art. 21 ustawy o rachunkowości wskazującego na wymogi formalne dokumentu księgowego; - w aktach sprawy brak prawomocnego postanowienia organu w przedmiocie zaliczenia ww. wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydanego w trybie art. 62 O.p. oraz dowodu doręczenia przedmiotowego postanowienia Spółce; a zatem materiał dowodowy nie zawiera dokumentu potwierdzającego, zgodnie z przepisami O.p., iż wpłata której dotyczy pokwitowanie nr [...] dotyczyła zaległości H. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r.; c) art. 62 O.p. przez przyjęcie - wbrew literalnej treści ww. pokwitowania - iż doszło do zapłaty należności związanych zaległością H. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., podczas gdy w aktach sprawy brak postanowienia organu w przedmiocie zaliczenia ww. wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydanego w trybie art. 62 O.p. oraz dowodu doręczenia przedmiotowego postanowienia Spółce; d) art. 70 § 1 i § 4 O.p., art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 91 O.p. w związku z art. 372 Kodeksu cywilnego przez uznanie za niezasadny zarzut przedawnienia obowiązku H. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, za który odpowiedzialność przeniesiono na stronę, podczas gdy z dniem 31 grudnia 2016 r. doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, ponieważ pokwitowanie wpłaty na które powołuje się organ nie dotyczy obowiązku spółki H. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego; II. naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 70 § 1 i 4 O.p. przez zaniechanie zastosowania, podczas gdy w sprawie doszło do przedawnienia zaległości H. sp. z o.o. za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę; - art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 372 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przerwanie biegu przedawnienia wobec jednego z dłużników solidarnych przerywa bieg przedawnienia wobec drugiego dłużnika solidarnego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) dalej powoływanej, jako P.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a Sąd rozpoznał skargę w postępowaniu uproszczonym. Zdaniem Sądu zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Zakreślając ramy prawne przedmiotowej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia mu tytułu wykonawczego prawo do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Według art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. W niniejszej sprawie w dniu 27 marca 2017 r. doręczono Skarżącemu odpis tytułu wykonawczego z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] obejmującego zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Podstawą prawną wystawienia ww. tytułu wykonawczego była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia [...] października 2016 r. orzekającą o solidarnej ze spółką, I. G. i R. B. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu H. sp. z o.o. za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący w podniesionym zarzucie do prowadzonego postępowania egzekucyjnego wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. i przed upływem tego terminu nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy stanęły na stanowisku, że doszło do przerwania biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., bowiem od spółki H. sp. z o.o. zostały pobrane koszty egzekucyjne z powstałe z tytułu prowadzenia egzekucji zaległości zobowiązaniu podatkowym od osób prawnych za rok 2010 r. Pobranie kosztów egzekucyjnych stanowiło zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zastosowanie tego środka na podstawie art. 70 § 4 O.p. przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa. Zdaniem Sądu pobranie w toku postępowania egzekucyjnego środków pieniężnych od zobowiązanego stanowi zastosowanie środka egzekucyjnego wskazanego w art. 1a pkt 12 lit. a tiret pierwszy u.p.e.a. (egzekucja z pieniędzy) Wskazany w art. 70 § 4 O.p. środek egzekucyjny musi być środkiem zastosowanym w egzekucji zobowiązania podatkowego w zakresie, którego ma dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia. Powołany przepis nie wskazuje, że przerwanie przedawnienia następuje przez zastosowanie środka egzekucyjnego, które doprowadzi do zaspokojenia zobowiązania podatkowego nawet w części. Zatem należy przyjmować, że na podstawie tego przepisu przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpi także wówczas, gdy zastosowano skutecznie środek egzekucyjny, który nie spowodował zaspokojenia nawet części zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja nastąpi, gdy np. zostanie zajęta wierzytelność z rachunku bankowego, na którym nie ma środków pieniężnych lub gdy, tak jak w rozpoznanej sprawie zajęte środki pieniężne w pierwszej kolejności zostaną zaliczone na koszty egzekucyjne powstałe przy egzekucji zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ma zostać przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. W rozpoznanej sprawie rację ma Skarżący twierdząc, że w aktach sprawy nie ma dowodu wskazującego na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Błędne jest bowiem stanowisko organów obu instancji, iż znajdujące się w aktach egzekucyjnych sprawy pokwitowanie nr [...], potwierdzające pobranie kwoty 8.000 tysięcy od H. sp. z o.o., świadczy o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Na pokwitowaniu tym widnieje adnotacja, że na poczet należności z tytułu PIT-4 za miesiące 02 i część 03/2011 r. pobrano kwotę 2530,70 zł, natomiast pozostała kwota pobrana na odsetki za zwłokę – 858, 20 zł, koszty upomnienia 8,80 zł oraz koszty egzekucyjne – 4.602,30 zł. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że w stosunku do H. sp. z o.o. prowadzona była egzekucja zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 oraz, że w toku tej egzekucji powstały koszty egzekucyjne. W szczególności brak jest tytułu wykonawczego oraz dowodu dokonania czynności egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego. Jedyny dokument na podstawie, którego podjęto rozstrzygnięcia zawarte w postanowieniach organów obydwu instancji tj. pokwitowanie nr [...] nie jest dowodem na okoliczność prowadzenia egzekucji zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010, gdyż w jego treści brak jest jakichkolwiek zapisów wskazujących na tę okoliczność. Z pokwitowania tego też nie wynika, że doszło do zaliczenia kwoty 536,90 zł na koszty egzekucyjne związane egzekucją zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010. W tym stanie rzeczy należało uznać, że twierdzenie organów o zastosowaniu w stosunku do spółki środka egzekucyjnego, które przerwało bieg terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego nie zostało poparte żadnymi dowodami. Twierdzenie to było w całości gołosłowne, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji nie wskazano dowodów potwierdzających tę okoliczność. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane bez zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego rozstrzygnąć sprawę w sposób przyjęty w tych postanowieniach, co stanowiło naruszenie art. 7, 8 § 1, 77 i 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W prowadzonym ponownie postępowaniu organ pierwszej instancji rozpozna ponownie wniesiony przez skarżącego zarzut po wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na ocenę jego zasadności i wyda rozstrzygnięcie na podstawie okoliczności mających oparcie w materiale dowodowym, który organ będzie miał obowiązek zgromadzić. Na obecnym etapie postępowania wobec występujących w sprawie uchybień w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, sąd nie mógł odnieść się w sposób merytoryczny do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność nałożono na Skarżącego. Z powołanych wyżej przyczyn Sąd orzekł na podstawie art. 135 art. i 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a. jak w pkt 1 sentencji. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).