III SA/Wa 342/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2015 r., nr [...] [...] w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2015 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] września 2013 r. oraz określił S. D. Sp. z o.o. z/s w W.(dalej "Skarżącej" lub "Stronie", "Spółce") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 95.431,00 zł. Pismem z 15 października 2015 r. skarżąca wniosła żądanie wyjaśnienia wątpliwości co do treści ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2015 r. tj. wyjaśnienia wyliczenia spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. zaprezentowanego na str. 31 decyzji. Skarżąca powzięła bowiem wątpliwość co należy rozumieć poprzez sformułowanie "zaniżenie podatku", czy kwota ta powinna być traktowana w części jako nadpłata oraz w części jako zaległości podatkowa. Skarżąca wskazała, że powyższe wątpliwości wynikły z faktu, że w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji wskazano w wyliczeniu Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. pozycję "zaniżenie podatku" w wysokości 17.538 zł. podczas gdy w korekcie zeznania rocznego CIT-8 za 2010 r. (złożonej w dniu 23 marca 2011 r.) Spółka wykazała nadpłatę w wysokości 6.651 zł, która została zwrócona na Jej rachunek bankowy w dniu 30 marca 2011 r. Z kolei w kolejnej korekcie zeznania rocznego CIT-8 za 2010 r., Spółka wykazała zwiększoną kwotę nadpłaty tj. w wysokości 14.564 zł. Różnica w nadpłacie stanowiła kwotę 7.913 zł, która wg wiedzy Spółki, nie została jej zwrócona ani zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Jak dalej podniósł Pełnomocnik w ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. określił podatek należny według stawki 19% w wysokości 95.431,00 zł. Różnica pomiędzy wskazanym w korekcie deklaracji podatkiem w wysokości 77.8930 zł wyniosła zatem 17.538,00 zł. W konsekwencji powyższego, zdaniem skarżącej w decyzji organu odwoławczego doszło zatem do "zniwelowania" nadpłaty, zaś kwota 6.651 zł zwrócona Spółce, będzie traktowana jako nadpłata. Zdaniem Spółki kwotę 6.651 zł należy traktować na równi z zaległością podatkową, jednakże w tym przypadku odsetki za zwłokę liczone są od innego momentu aniżeli w przypadku zaległości podatkowych, o których mowa w art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, zwanej dalej: "Ordynacją podatkową" lub "O.p."). W świetle art. 53 § 5 pkt 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty (...). Za dzień zwrotu nadpłaty, zgodnie z art. 77b §. 2 pkt Ordynacji podatkowej uznaje się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu, lecz Spółce nie jest znana ta data. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wniosła o wyjaśnienie od jakiego dnia należałoby liczyć odsetki za zwłokę w przedmiotowym przypadku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [....] października 2015 r. wyjaśnił wątpliwości co do treści decyzji z [...] września 2015 r. W uzasadnieniu wskazał, że na stronie 31 decyzji z [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyliczył Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 95.431,00411.704 zł, co znalazło odzwierciedlenie w sentencji ww. decyzji. W wyliczeniu tym ujęto również podatek wykazany przez Spółkę w korekcie zeznania CIT-8 w kwocie 77.893,00 zł. Ostatnią pozycją tego wyliczenia była kwota 17.538 zł określona w decyzji jako zaniżenie podatku. Przez sformułowanie zaniżenie podatku, o którym mowa na str. 31 ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozumiał różnicę pomiędzy podatkiem należnym określonym w omawianej decyzji (tj. w kwocie 95.431 zł) a podatkiem wskazanym przez Spółkę w korekcie deklaracji CIT-8 (tj. w kwocie 77.893 zł). Powyższe oznacza, że Spółka w pozycji F "obliczenie należnego podatku" korekty deklaracji CIT-8 za 2010 r. wpisała inną kwotę należnego podatku w wysokości 77.893 zł, niż określona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2015 r. w kwocie 95.431 zł. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., Podatnik zaniżył podatek należny za 2010 r. o kwotę 17.538 zł. Natomiast odnośnie pytań zawartych we wniosku Spółki celem wyjaśnienia jaka kwota stanowi dla Spółki zaległość podatkową i od jakiego momentu należy liczyć odsetki za zwłokę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przedmiotowe wątpliwości Spółki nie stanowią w istocie żądania wykładni treści decyzji czy też wytłumaczenia stronie znaczenia użytych w decyzji niezrozumiałych pojęć. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z [...] września 2015 r. nie wypowiedział się w tych kwestiach jako obojętnych z punktu widzenia określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Wyjaśnianie Spółce w trybie art. 215 § 2 O.p. wysokości zaległości podatkowej oraz momentu, od którego należy liczyć odsetki za zwłokę (nie wynikających z decyzji z [...] września 2015 r.) nie może zmierzać do uzupełnienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozstrzygnięcia, tj. wychodzić poza jego treść. Obowiązki związane z prawidłowym naliczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 – 58 Ordynacji podatkowej) ciążą na skarżącym niezależnie od tego czy w decyzji podano czy też nie sposób ich wyliczenia oraz wysokość. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia Strony, postanowieniem z dnia [....] grudnia 2015 r. utrzymał postanowienie z dnia [...] października 2015 r. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 213 § 1 oraz art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że wyjaśnienie treści decyzji w zakresie żądanym zmierzałoby do uzupełnienia wydanego przez organ II instancji rozstrzygnięcia, tj. wychodziłoby poza jego treść i nie stanowi wykładni tej decyzji. W ocenie Spółki bowiem, skoro wniesione przez Nią żądanie było de facto żądaniem uzupełnienia decyzji, to organ podatkowy winien dokonać kwalifikacji żądania Strony jako żądanie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia z art. 213 § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. tekst Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., będące przedmiotem sądowej kontroli postanowienie organu administracji podlega uchyleniu jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Badając zaskarżone postanowienie według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się opisanych powyżej naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie stało się postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji wydane w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji wymiarowej. Podstawę prawną wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu organ, który wydał decyzję na żądanie strony, lub organu egzekucyjnego wyjaśnia, w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Ordynacja podatkowa nie ustala zakresu wyjaśnień co do treści decyzji, pozostawiając to ocenie organu podatkowego. W nauce prawa administracyjnego oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji jest konieczne wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Podkreśla się także, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie polega na interpretacji gramatycznej, logicznej czy celowościowej lecz jedynie na objaśnieniu, jak organ wydający decyzję rozumiał jej sens. Dokonując wyjaśnienia treści decyzji, organ podatkowy nie może wyjść jednak poza treść dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż przez wyjaśnienie treści decyzji organ nie może doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ani też go uzupełniać (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 622/01, LEX nr 137799). Konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji zachodzi więc wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia (wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 1760/00, ONSA 2003/1/32). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. użył w decyzji z dnia [...] września 2015r. nr [...] sformułowania "zaniżenie podatku". Skarżąca Spółka zwróciła się o wyjaśnienie, jak należy ten zwrot rozumieć. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił wątpliwości Spółki, wskazując iż przez sformułowanie zaniżenie podatku, o którym mowa na str. 31 ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozumiał różnicę pomiędzy podatkiem należnym określonym w ww. decyzji tj. w kwocie 95.431 zł) a podatkiem wskazanym przez Spółkę w korekcie deklaracji CIT-8 (tj. w kwocie 77.893 zł). Spółka zwracała się również o wyjaśnienie czy kwota o jaką zaniżono podatek powinna być rozumiana jako nadpłata czy jako zaległość podatkowa i jak powinny być naliczane odsetki. W tym zakresie organ uznał, że wątpliwości te nie stanowią w istocie żądania wykładni treści decyzji czy też wytłumaczenia stronie znaczenia użytych w decyzji niezrozumiałych pojęć, lecz zmierzają do uzupełnienia decyzji. Sąd stanowisko organu w pełni podziela. Rację ma także organ wskazując, że wyjaśnianie Spółce w trybie art. 215 § 2 O.p. momentu, od którego należy liczyć odsetki za zwłokę (nie wynikających z decyzji z [...] września 2015 r.) nie może zmierzać do uzupełnienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. rozstrzygnięcia, tj. wychodzić poza jego treść. Uzupełnienie treści decyzji wykracza poza dyspozycję art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazać jednocześnie należy, że w sytuacji gdy strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika, który z natury prowadzonej przez siebie działalności winien wiedzieć jakie środki prawne mu przysługują, trudno od organu wymagać aby ustalał bądź interpretował istotę żądania zawartego w piśmie skierowanym do organu. W niniejszej sprawie doradca podatkowy w piśmie z dnia 15 października 2015 r., za tytułowanym "Wniosek o wyjaśnienie decyzji", wyraźnie wskazał zakres żądania oraz przepis na podstawie którego żąda wyjaśnienia treści decyzji. Z treści powyższego pisma bezspornie wynika, że intencją zgłoszoną przez doradcę podatkowego reprezentującego skarżącą Spółkę jest wyjaśnienie treści decyzji w oparciu o przepis art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Stąd za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 213 § 1 O.p. oraz art. 120 i 122 O.p. przejawiający się w błędnym – w przekonaniu strony – niezakwalifikowaniu wniosku zawartym w piśmie z dnia 15 października 2015 r. jako wniosku o uzupełnienie treści decyzji. Wobec stwierdzenia, że za stronę działa profesjonalny pełnomocnik, brak było bowiem konieczności interpretowania intencji strony. Analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i poprzedzającego go postanowienia I instancji wskazuje, że organ wyczerpująco wyjaśnił podatnikowi co rozumie pod nieprecyzyjnym, wedle opinii Spółki, określeniem. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.