III SA/Wa 3421/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi A. Z. i M. Z. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 1 marca 2017 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2017r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. Z. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. Z. (dalej jako Skarżąca, Strona) i M. Z. jako spadkobierców zmarłego w dniu 19 marca 2013 r. R. Z., za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości 18.265,00 zł oraz z tytułu należnych odsetek w kwocie 131,00 zł. W dniu 1 marca 2017 r. Skarżąca dokonała wpłaty w wysokości 9.779,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zaliczył z wpłaty z dnia 1 marca 2017 r. w wysokości 9.779,00 zł. kwotę 5.518,40 zł na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2016 r. w następujący sposób: • kwotę 4.064,40 zł na należność główną, • kwotę 1.454,00 zł na odsetki za zwlokę naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako O.p.), czyli od dnia 26 lutego 2013 r. do dnia dokonania przez Skarżącą wpłaty kwoty 9.779,00 zł (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach z dnia 22 sierpnia 2005 r., Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), czyli do dnia 1 marca 2017 r. W przedmiotowym postanowieniu wskazano również, że nadpłata w kwocie 4.260,60 zł została zwrócona Stronie na rachunek bankowy. W dniu 12 maja 2017 r. Skarżąca w imieniu własnym jak i w imieniu małoletniego M. Z. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła: • skierowanie postanowienia do nieżyjącego od 19 marca 2013 r. adresata, podczas gdy prowadzona była w urzędzie skarbowym sprawa odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązania podatkowe w podatku VAT za styczeń 2013 r. • nieprawidłowy sposób naliczenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku VAT za styczeń 2013 r. Odsetki zostały naliczone za cały okres począwszy od 26 lutego 2013 r. do dnia 20 lutego 2017 r. W uzasadnieniu wskazała, że w przedmiotowej sprawie otwarcie spadku nastąpiło w dniu 19 marca 2013 r., a wszystkie dokumenty potwierdzające datę zgonu R. Z. są w posiadaniu Urzędu Skarbowego. Tam też złożone zostały w terminie stosowne zawiadomienia o nabyciu spadku. Zatem w ocenie Strony, organ podatkowy powinien naliczyć odsetki za zwlokę w spłacie zaległości spadkobiercy za okres od dnia 26 lutego 2013 r. do dnia 19 marca 2013 r. oraz od dnia 25 lipca 2016 r. do dnia zapłaty. Wobec powyższego Strona wniosła o dokonanie korekty rozliczenia odsetek od dokonanych wpłat przez spadkobiercę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż zaskarżone postanowienie wymaga uchylenia, a sprawa nim objęta - przekazania do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na skierowanie do osoby, która nie jest stroną postępowania. Zaznaczył, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej i M. Z., jako spadkobierców zmarłego R. Z., za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz z tytułu należnych odsetek za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego w postępowaniu w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Skarżącą na poczet zobowiązań ciążących na niej oraz M. Z. na mocy ww. decyzji stroną postępowania i adresatami zaskarżonego postanowienia winni być następcy prawni osoby zmarłej. Organ II instancji stwierdził, iż organ pierwszej instancji kierując zaskarżone postanowienie do zmarłego w dniu 19 marca 2013 r. R. Z. zamiast do Skarżącej i M.Z. naruszył art. 217 § 1 pkt 3 O.p. W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego sposobu naliczenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. stwierdził, że jest on niezasadny. Wskazał, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej i M. Z., jako spadkobierców zmarłego w dniu 19 marca 2013 r. R. Z., za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 18.265,00 zł oraz z tytułu należnych odsetek w kwocie 131,00 zł. Decyzja powyższa doręczona została w dniu 21 lipca 2016 r., a zatem termin płatności przypadał na dzień 4 sierpnia 2016 r. Organ II instancji w świetle art. 101 § 1 i 2 O.p. stwierdził, że w związku z tym, iż A. Z. nie zapłaciła, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2016 r. należności, za które odpowiedzialność została Jej orzeczona w ww. decyzji zobowiązana jest uregulować odsetki za zwłokę naliczone od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 O.p.) czyli od dnia 26 lutego 2013 r. do dnia dokonania przez Skarżącą wpłaty kwoty 9.779,00 zł (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwlokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach z dnia 22 sierpnia 2005 r., Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), czyli do dnia 1 marca 2017 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż z art. 100 § 1 i 2 O.p. wynika wyraźnie, że w przypadku gdy spadkobiercy nie dotrzymają 14 dniowego terminu płatności zobowiązań wynikających z decyzji w zakresie ich odpowiedzialności odsetki za zwłokę płacone są nadal, tj. za okres po dniu otwarcia spadku. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, że zaskarżone postanowienie z dnia [...] marca 2017 r. wymaga uchylenia w całości, a sprawa nim objęta - przekazania do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do prawidłowego oznaczenia strony postępowania i skierowania do niej postanowienia o zaliczeniu wpłaty.  W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 53 § 4 O.p. poprzez jego stosowanie i przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., - art. 100 § 3, art. 101 § 1 i 2 O.p. poprzez ich nadinterpretację przy uzasadnieniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie uznając ten przepis jako ogólny, a nie jako przepis szczególny. Zdaniem Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 101 § 1 i 2 O.p., powinien naliczyć odsetki za zwłokę w spłacie zaległości spadkobiercy za okres od dnia 26 lutego 2013 r. do dnia 19 marca 2013 r. (odsetki te zawarte są w decyzji – 131,00 zł) oraz odsetki za zwłokę za okres od dnia 4 sierpnia 2016 r. do dnia zapłaty 20 lutego 2017 r. Skarżąca podkreśliła, iż zaskarżone postanowienie zawiera wadliwe i niezgodne z przepisami uzasadnienie w części dotyczącej prawidłowości naliczania odsetek od wpłaty spadkobiercy na poczet zobowiązań za zmarłego R. Z.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W myśl art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 Ppsa sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznane w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Treść powyższego przepisu upoważniała zatem Sąd do rozpoznania niniejszej sprawy w postępowaniu uproszczonym. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest okres, za który powinny być naliczone Skarżącej i Jej małoletniemu synowi - odpowiadających jako spadkobiercy - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej spadkodawcy w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Bezspornym jest, że na Stronie i Jej synu ciążyło zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności tych spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości 18.265 zł w należności głównej oraz 131 zł z tytułu naliczonych odsetek. Decyzja ta została doręczona Skarżącej w trybie art. 150 O.p. Termin płatności ww. zobowiązania upłynął bezskutecznie (stosownie do art. 100 § 3 O.p. - 14 dni od daty doręczenia decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności tych spadkobierców), gdyż Skarżąca nie dokonała w nim stosownej wpłaty. Skarżąca dokonała ww. wpłaty po upływie terminu wynikającego z decyzji o odpowiedzialności Jej i Jej syna jako spadkobierców zmarłego. Dokonane wpłaty zostały zarachowane na poczet istniejącego zobowiązania, przy czym organ naliczył odsetki od zaległości podatkowych za cały okres począwszy od dnia 26 lutego 2013 r. (dzień następujący po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. ciążącego na spadkodawcy – art. 53 § 4 Op.) do dnia dokonania wpłaty przez Skarżącą, jako spadkobiercę. Decyzja, z której wynikało zobowiązanie ciążące na skarżącej i Jej synu jako na spadkobiercach była wydana na podstawie art. 100 O.p. Zgodnie z § 3 ww. artykułu termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia. Z kolei z art. 101 O.p. wynika, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy naliczane są do dnia otwarcia spadku (§ 1). Odsetki za zwłokę naliczane są nadal w przypadku niedotrzymania przez spadkobierców terminu określonego w art. 100 § 3 O.p. (§ 2). Wskazać należy, że powyższym przepisem ustawodawca wprowadził ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy z tytułu odsetek od zaległości podatkowych spadkodawcy. W odniesieniu do odsetek, których naliczanie rozpoczęło się już w stosunku do spadkodawcy, zostanie ono przerwane z dniem otwarcia spadku, a więc dniem jego śmierci. W konsekwencji, okres prowadzonego postępowania spadkowego oraz postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, a także upływ 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji nie wywołuje dla nich negatywnych skutków. Nie ma w tym zakresie ograniczenia okresu, w którym nie nalicza się odsetek i oprocentowania, tak jak ma to miejsce w przypadku terminów wskazanych w art. 99 O.p. Dalsze naliczanie odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowych spadkobiercy wiąże się z niewykonaniem w terminie wskazanym w art. 100 § 3 O.p. decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. Zatem po upływie 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji spadkobiercy, w przypadku nieuiszczenia przez niego należności wynikających z decyzji, odsetki naliczane są nadal. Słowo "nadal" oznacza przerwę w naliczaniu odsetek i oprocentowania – odsetki i oprocentowanie nalicza się do chwili śmierci spadkodawcy, nie biegną one do dnia upływu terminu płatności zobowiązań wykazanych w decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, a następnie – po upływie tego terminu – biegną one w dalszym ciągu. Zatem art. 101 O.p. mówi o swoistym przerwaniu biegu okresu naliczania odsetek za zwłokę (por. Leonard Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2018). Biorąc powyższe pod uwagę rację ma Skarżąca, że odsetki od ciążącego na Niej i Jej synu, jako na spadkobiercach, zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. nie powinny być naliczane od daty śmierci spadkodawcy do dnia upływu terminu płatności zobowiązania wykazanego w decyzji o zakresie odpowiedzialności Jej i Jej syna jako spadkobiercach zmarłego. Z powyższych względów zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie we wskazanej na wstępie spornej kwestii, narusza obowiązujące przepisy prawa materialnego, tj. art. 101 O.p. w stopniu, który ma wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa, a postanowienie je poprzedzające podlega uchyleniu na podstawie art. 135 Ppsa, co orzeczono w sentencji wyroku. Organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżącej zasądzono z urzędu, na podstawie art. 200 i art. 210 § 2 w związku z art. 205 § 1 Ppsa w wysokości 100 zł, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis.