III SA/Wa 3424/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2015 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w S. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia informacji niezbędnych do realizacji zadań kontroli skarbowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], 2) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia B. S.A. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ( dalej Dyrektor UKS w G.) z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie udostępnienia informacji na podstawie art. 7c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm., dalej: "u.k.s."). Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że Dyrektor UKS w G. postanowieniem z dnia 2 czerwca 2014 r. zwrócił się do Skarżącej o udostępnienie i przekazanie w formie elektronicznej - w postaci tabelarycznej - danych uczestników serwisu pożyczkowego Kokos.pl, obejmujących wykaz użytkowników aktywnych w 2013 r., pożyczkodawców w zakresie pożyczek udzielonych w 2013 r. oraz udzielonych we wcześniejszych latach, a spłacanych w 2013 r., pożyczkobiorców w zakresie pożyczek otrzymanych w 2013 r. Wskazał, że uczestnicy ww. serwisu dokonują czynności polegających na wzajemnym udzielaniu sobie pożyczek, które to czynności rodzą skutki podatkowe, zarówno po stronie pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy. Jako podstawę prawną żądania podał art. 7c ust. 1 u.k.s. Skarżąca w zażaleniu na ww. postanowienie zarzuciła naruszenie: - art. 23 ust. 1 pkt 2 u ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002r. Nr 101, poz. 926, ze zm.) w związku z art. 9a ust. 2 u.k.s., poprzez zażądanie katalogu danych, do których przetwarzania Dyrektor UKS w G. nie jest uprawniony, - art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej zwana "O.p."), poprzez przerzucenie ciężaru postępowania na Spółkę w związku z żądaniem danych, które mogą zostać samodzielnie przez organ ustalone na podstawie publicznie dostępnych źródeł. Skarżąca podniosła, iż ustawodawca celowo i świadomie ograniczył właściwość terytorialną organów kontroli skarbowej, wskazując w art. 9a ust. 2 u.k.s., że dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej są uprawnieni do działania w ramach obszaru, na którym podmiot kontrolowany ma swoje miejsce zamieszkania lub siedzibę. Stąd, zdaniem Skarżącej, tylko do tych podmiotów mogą ograniczać się działania organu, nawet te nie mające przymiotu kontroli. Tymczasem żądanie Dyrektora UKS w G. nie zostało sprecyzowane terytorialnie, co powoduje, że obejmuje swym zakresem dane wszystkich użytkowników serwisu Kokos.pl., mających miejsce zamieszkania na terytorium całej Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca utrzymywała, że organ nie był uprawniony do żądania danych użytkowników mających miejsce zamieszkania poza terytorialnym obszarem działania Dyrektora UKS w G., którym jest województwo pomorskie. Uzasadniając naruszenie art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. Skarżąca wskazała, że Dyrektor UKS w G. zażądał udostępnienia danych, które mogą zostać przez organ samodzielnie ustalone, na podstawie informacji powszechnie i publicznie dostępnych w serwisie Kokos.pl. Obligowanie zatem Skarżącej do przygotowania informacji, które są publicznie dostępne, stanowi przerzucenie ekonomicznego ciężaru prowadzenia czynności kontrolnych na nią, a to godzi w normy i zasady wyrażone w bezwzględnie obowiązujących przepisach prawa oraz rażąco wykracza poza uprawnienie organu. Skarżąca podniosła, że to na organie spoczywa ekonomiczny i faktyczny ciężar prowadzenia czynności kontrolnych. Dopiero w sytuacji, gdy na podstawie dostępnych dla organu danych (w tym zawartych w publicznych źródłach) nie jest możliwe opracowanie informacji ze względu na brak jakiś danych, to o dane te organ może zwrócić się do podmiotów, na podstawie art. 7c ust. 1 u.k.s. Natomiast organy nie mogą obciążać podmiotów prywatnych ciężarem opracowywania informacji, które są dla tych organów dostępne z innych źródeł. We wskazanym na wstępie postanowieniu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że art. 7c ust. 1 u.k.s., stanowi upoważnienie do zbierania i wykorzystywania informacji, w tym danych osobowych, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Organy mogą więc przetwarzać dane osobowe w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. W konsekwencji uznał, że postanowienie Dyrektora UKS w G. nie narusza przepisów o ochronie danych osobowych. Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie doszło też do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej, gdyż przy występowaniu o udzielnie informacji w trybie art. 7c u.k.s., organów nie wiąże sposób określania właściwości miejscowej wskazany w art. 9a tej ustawy. Podmioty, których dane organ zamierza pozyskać nie mają statusu kontrolowanych, a zatem nie można wyznaczać właściwości organu w oparciu o ich siedzibę. W dalszej kolejności Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że informacje, o które zwrócono się do Skarżącej nie mogą zostać ustalone na podstawie publicznie dostępnych źródeł. Zauważył, że dostęp do szczegółowych danych użytkowników serwisu [...] jest możliwy po zarejestrowaniu konta w serwisie, co równoznaczne jest z zawarciem umowy ze Skarżącą, a czego organ nie może zrobić. Zdaniem organu drugiej instancji nie ma tu mowy o przerzuceniu ciężaru postępowania na Skarżącą, skoro brak jest możliwości pozyskania danych w inny sposób niż za jej pośrednictwem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię i niezastosowanie art. 9a ust. 2 u.k.s. w związku z § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowe (Dz. U z 2013 r., poz. 257), skutkujące nieuprawnionym przyjęciem, iż organ kontroli skarbowej nie jest ograniczony swoją właściwością terytorialną co do zakresu żądanych danych, - art. 51 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady proporcjonalności i celowości przetwarzania danych osobowych wynikających z ustawy o ochronie danych osobowych, poprzez nie uwzględnienie, że organ może pozyskiwać, gromadzić i udostępniać tylko te informacje o obywatelach, które są niezbędne do prowadzonych przez niego, zgodnie z przepisami prawa, działań, - art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru postępowania na Skarżącą w wyniku zażądania danych, które mogą zostać ustalone przez organ samodzielnie, przy użyciu publicznie dostępnych źródeł. Skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w zażaleniu. Podkreśliła, że organ ma możliwość pozyskania potrzebnych informacji w ramach czynności rozpoznawczo-operacyjnych poprzez założenie konta w serwisie lub wykorzystanie informacji z serwisu Kokos.pl, które udostępnione są w innych serwisach. Podniosła, że żądanie organu stanowi dla niej znaczną uciążliwość związaną z koniecznością delegowania pracownika na kilka dni do opracowywania tych informacji, które organ może pozyskać samodzielnie. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia właściwości miejscowej przez Dyrektora UKS w G. i w ocenie Sądu zarzut ten jest zasadny. Nie można bowiem zgodzić się z Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej, iż regulacja zawarta w art. 7c u.k.s. powinna być postrzegana w oderwaniu od przepisów normujących właściwość organów kontroli skarbowej. Przypomnieć trzeba, że zgodnie art. 7c ust. 1 u.k.s. organy kontroli skarbowej w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Art. 2 ust. 1 pkt 1-3, do którego odsyła przytoczony art. 7c ust. 1 u.k.s. stanowi, iż do zakresu kontroli skarbowej należy: 1) kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych; 2) ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej; 3) kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z cytowanych przepisów wynika, iż ustawodawca zdecydował, że organy kontroli skarbowej mogą zbierać i wykorzystywać informacje, o których mowa w art. 7c ust. 1 u.k.s. tylko i wyłącznie w celu realizacji trzech, spośród siedemnastu określonych w art. 2 ust. 1, kategorii zadań z zakresu kontroli skarbowej. Przy tym zbierane informacje muszą dotyczyć zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem uprawnienie organu kontroli skarbowej do zbierania i wykorzystywania ww. informacji zostało zdeterminowane zakresem właściwości rzeczowej tego organu. Natomiast terytorium, na którym właściwość rzeczowa danego organu kontroli skarbowej może być wykonywana została określona w art. 9a ust. 2 u.k.s. Przepis ten stanowi, iż właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a. Dla przejrzystości wywodu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.k.s organami kontroli skarbowej są: minister właściwy do spraw finansów publicznych jako naczelny organ kontroli skarbowej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej i dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Ustawodawca zdecydował, iż właściwość dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ograniczona została do terytorialnego zasięgu ich działania, który został ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. W przypadku Dyrektora UKS w G. właściwość ta obejmuje województwo pomorskie (poz. 4 załącznika do ww. rozporządzenia). Ustawodawca zdecydował też, iż jedynym organem właściwym do działania na terytorium całego kraju jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Przypadki, w których dyrektor urzędu kontroli skarbowej może działać poza obszarem wyznaczonym przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej zostały precyzyjnie wskazane w ustawie o kontroli skarbowej, np. w art. 10 ust. 1 pkt 11, art. 10a, art. 11g ust. 3. Ustawodawca nie przewidział odstępstwa od właściwości miejscowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej dla potrzeb realizacji uprawnień określonych w 7c u.k.s. Zatem nie można zgodzić się z Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej, iż uprawnienia wynikające z art. 7c u.k.s., dyrektor urzędu kontroli skarbowej może wykonywać na terenie całego kraju (bez ograniczeń wynikających z właściwości miejscowej). Wywodzenie, jak czyni to Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, na podstawie występującego w art. 9a ust. 2 u.k.s wyrazu "kontrolowany", iż przepis ten nie znajduje zastosowania przy realizacji uprawnień określonych w art. 7c u.k.s., ponieważ podmioty objęte działaniem tego ostatnio wymienionego przepisu nie mają statusu osoby kontrolowanej, jest błędne. Przede wszystkim uprawnienia ustanowione w art. 7c u.k.s. organ kontroli skarbowej może realizować wyłącznie w ramach zadań z zakresu kontroli precyzyjnie wskazanych w tym przepisie, o czym była już mowa (skoro jest kontrola, to jest kontrolowany). Poza tym zażądane od Skarżącej przez Dyrektora UKS w G. informacje dotyczą użytkowników serwisu pożyczkowego Kokos.pl, więc de facto mają na celu skontrolowanie tych użytkowników, czy wywiązują się z obowiązków podatkowych, które powstają na skutek udzielania sobie pożyczek. Działania tych osób zostały więc poddane kontroli, zatem są one osobami kontrolowanymi. Na gruncie ustawy o kontroli skarbowej pojęcie "kontrolowany" nie zostało zdefiniowane, natomiast w języku potocznym wyraz "kontrolować" znaczy "sprawdzać, badać coś". Niezależnie od powyższego, dokonywanie wykładni literalnej przepisu przez pryzmat jednego występującego w przepisie wyrazu, w dodatku bez podania znaczenia jakie przypisał mu interpretator, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie zawsze może prowadzić do prawidłowego odkodowania treści przepisu. Owszem przyjmuje się, że przy interpretacji przepisów prymat ma wykładnia literalna, ale w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej i celowościowej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zdaniem Sądu z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W celu ustalenie właściwości miejscowej dla potrzeb skorzystania z regulacji zawartej w art. 7c ust. 1 u.k.s., konieczne jest przeprowadzenie wykładni systemowej wewnętrznej, co też uczynił Sąd i w wyniku czego doszedł do konkluzji, iż w realiach niniejszej sprawy żądanie Dyrektora UKS w G. mogło dotyczyć wyłącznie podmiotów objętych właściwością miejscową tego organu. Sąd nie ma wątpliwości, że art. 7c ust. 1 u.k.s. uprawnia Dyrektora UKS w G. do zażądania informacji, o których mowa w zaskarżonym postanowieniu, jednakże pod warunkiem przestrzegania właściwości miejscowej. W żadnym razie nie można zgodzić się ze Skarżącą, że Dyrektor UKS w G. zażądał udostępnienia danych, które mogą zostać przez organ samodzielnie ustalone, na podstawie informacji powszechnie i publicznie dostępnych w serwisie Kokos.pl. Organ zażądał ujawnienia m.in. danych osobowych w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych, które mocą tej ustawy podlegają ochronie. Jak słusznie zauważył Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę, Skarżąca na swojej stronie internetowej zapewnia użytkowników, iż dzięki zabezpieczeniom technologicznym oraz proceduralnym gwarantuje bezpieczeństwo powierzonych danych osobowych. Postępuje więc zgodnie z wymogami określonymi w przepisach o ochronie danych osobowych. Zgodnie z zapewnieniami Skarżącej dane te są niedostępne, tym bardziej nie są powszechnie i publicznie dostępne w serwisie Kokos.pl., jak utrzymywała Skarżąca na etapie postępowania przed organami. Zgodnie z twierdzeniem organu, nie może on zarejestrować konta w serwisie Kokos.pl, aby mieć dostęp do niektórych danych, co sugeruje Skarżąca, ponieważ jest to równoznaczne z zawarciem umowy ze Skarżącą. Poza tym organ administracji państwowej nie może podejmować działań, które w sposób podstępny, poprzez przedstawienie się jako pożyczkodawca lub pożyczkobiorca, pozyskuje dane osobowe. Ustawodawca w art. 7c ust. 1 u.k.s. przewidział sposób, w jaki organ kontroli skarbowej może pozyskać informacje o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego, więc uwagi Skarżącej co do sposobów ich pozyskania w inny sposób niż określony w tym przepisie nie zasługują na uwzględnienie. Organ korzystając z przyznanych mu mocą przepisów ustawy uprawnień, nie może dopuścić się naruszenia art. 51 ust. 2 Konstytucji RP, ani art. 211 § 1, czy też art. 125 § 1 O.p., jak twierdzi Skarżąca. W warunkach niniejszej sprawy konieczne jest przy tym zastrzeżenie dotyczące obowiązku przestrzegania właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.