III SA/Wa 3427/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), asesor WSA Sylwester Golec,, asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2006 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 323 zł (trzysta dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III SA/Wa 3427/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 207 i 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926ze zmianami) zwanej dalej "Ordynacją" oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) zwaną dalej "ustawą o podatku dochodowym", określił dla M. S. i I. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, w kwocie 8.061,10 zł. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił co następuje. W złożonym w dniu 19 kwietnia 2004 r. zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2003 roku podatnicy wykazali dochody w kwocie ogółem 48.781,12 zł w tym mąż: emerytury i renty krajowe w kwocie 7.548, 80 zł, pozarolnicza działalność gospodarcza w kwocie 18.616,10 zł; żona: emerytury i renty krajowe w kwocie 18.655,69 zł, działalność wykonywana osobiście w kwocie 3.960,53 zł. Odliczenia od podatku składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3. 465,01 zł (w tym: mąż 1.916,94 zł, żona 1.548,07 zł) i wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie 451,44 zł Należny podatek w kwocie 4.292,00 zł Wykazana w zeznaniu nadpłata w podatku dochodowym w kwocie 550,90 zł została zwrócona w dniu 8 czerwca 2004 r. W dniach [...] września – [...]września 2004 r. przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok, w toku której stwierdzono, że M. S. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na wynajmowaniu we własnych budynkach, pomieszczeń jako lokale mieszkalne i użytkowe. W tej działalności wskazano na następujące nieprawidłowości: I zaniżenie przychodu o kwotę 1 8.000,00zł tj. za miesiące II, III, X i XII 2003r. z tytułu umowy najmu zawartej z K. D. (firma M.).w której ustalono miesięczny czynsz w kwocie 4.500,00 zł., z terminem płatności do 20 każdego miesiąca za miesiąc bieżący. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na podstawie § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475) księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną i na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej przychodów. II. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu poprzez - zaliczenie wydatków w kwocie 1.638,43 zł dotyczących roku poprzedniego - to jest 2002 r. Wyjaśnienia podatnika, że faktury dotyczące tych wydatków zostały dostarczane z opóźnieniem i opłacone w 2003 roku nie zostały uwzględnione, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) koszty uzyskania przychodu są potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą (z wyjątkiem w/w faktury z dnia 03.12.2002r. odnoszącej się do przychodów 2003 r.). - zaliczenia wydatków w kwocie 590,97 zł dotyczących zakupu 2 drukarek i kabli. Aby poniesiony wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy musi istnieć między kosztem podatkowym, a przychodem związek przyczynowo-skutkowy. W trakcie kontroli i w postępowaniu podatkowym, podatnik nie wykazał żadnego związku między poniesionym kosztem , a osiąganym przychodem. Zakupiony sprzęt miał być wykorzystany do działalności wydawniczej, która zgodnie z jego wyjaśnieniem "została czasowo wstrzymana". - zawyżenia opłat za zużycie wody i odprowadzanie ścieków z faktur M. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. i Nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r., kwocie 238,37- w zł gdyż zaległości te wynikają z faktur wystawionych w 2002 r. tj. Nr [...] z dnia [...] listopada 2002 r. w kwocie netto 187.86zł i Nr [...] z dnia [...] listopada 2002 r. Zgodnie 7 art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 1 76 z późn. zm.), a koszty uzyskania przychodu mogą być potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą. Uwzględniając wyjaśnienia złożone w postępowaniu podatkowym, do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 roku przyjęto: - przychód w kwocie [...] zł - wyższy od zeznanego o kwotę [...] zł - koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł -niższe od wykazanych w zeznaniu o kwotę [...] zł - dochód w kwocie [...]zł Do określenia podatku dochodowego przyjęto dochody w kwocie 69.300,13 zł z działalności gospodarczej męża w kwocie 39.083,87 zł - zgodnie z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym z wykorzystaniem materiału zebranego w toku kontroli podatkowej i z emerytury krajowej w kwocie 7.548,80 zł - zgodnie z jego zeznaniem, żony z emerytury krajowej w kwocie 18.655,69 zł - zgodnie z zeznaniem, z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 4.011,77 zł, - zgodnie z okazanymi w trakcie kontroli informacjami PIT-8B, od którego odliczono składki na ubezpieczenie społeczne żony w kwocie 256,20 zł - zgodnie z okazanymi w toku kontroli informacjami PIT-8B. Dochód po odliczeniu wynosi 69.043,93 zł, od którego obliczono podatek w wysokości 12.058,20 zł. , stosownie do zasady wyrażonej w art. 6 ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Od podatku odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.545,67 zł (wyższe od odliczonych w zeznaniu o kwotę 80,66 zł. -zgodnie z okazanymi w trakcie kontroli dowodami wpłat i okazanymi informacjami PIT-8B i PIT-40) i wydatki mieszkaniowe w kwocie 451,44 zł (zgodnie z zeznaniem). Od decyzji tej złożył odwołanie M. S. wyjaśniając, że wszystkie koszty za 2002 rok faktycznie poniósł w 2003-cim, wówczas też zakupił dwie [...]na potrzeby wydawanej [...]. Natomiast kwoty 18.000 zł ujętej w księdze przychodów z tytułu czynszu od K. D. faktycznie nie otrzymał, gdyż zgodnie z zawartą z nim umową, kwota ta miała być "bonifikatą", obejmującą czynsz za luty, marzec, październik i grudzień 2003 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2005r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji jest zasadna. Nie uznane kwoty dotyczące opłat za media tj. telefon, energia, gaz, woda i ścieki w łącznej kwocie 1.876,80 zł. słusznie nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w roku 2003, ponieważ dotyczyły roku 2002-giego. Potwierdza to zapis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym z treści którego wynika, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast podatnik nie udowodnił, iż z zakupu drukarki został osiągnięty jakikolwiek przychód. Wręcz przeciwnie, tygodnik "[...]" jest okresowo zawieszony. W świetle powołanego wyżej przepisu zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił kwoty 590,97 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że należy się zgodzić ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii uwzględnienia po stronie przychodu kwoty czynszu w wysokości 18.000,00 zł., bowiem zgodnie z zebranym materiałem dowodowym tj. umową najmu oraz aneksem do tej umowy kwota ta stanowiła przychód. Brak tej kwoty po stronie przychodów potwierdza treść złożonego przez M. S. odwołania. Natomiast w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wyjaśnienia o udzieleniu bonifikaty firmie M.. Z aneksu sporządzonego w dniu 23 lutego 2001 r. do umowy najmu z K. D. z dnia 31 stycznia 1996 r. wynika, że czynsz został ustalony na kwotę 4.500,00 zł., płatny do 20 każdego miesiąca za miesiąc bieżący. W związku z tym przychody wynikające z umowy najmu stały się należne w 20-tym dniu każdego miesiąca. Nie wystawienie faktur za miesiące II, III, X i Xll/2003, w których najemca nie prowadził działalności nie ma wpływu na wielkość należnego przychodu z tytułu wynajmu lokalu przy braku dalszych aneksów do umowy najmu bądź zapisów w tej umowie, uwzględniających przerwy w ciągłości, z powodu zawieszania działalności gospodarczej przez najemcę. Zwrócić uwagę należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że wszelkie zmiany dotyczące warunków najmu z firmą M.. realizowano poprzez sporządzenie aneksów do umowy (np. aneks z dnia 23 lutego 2001 r.). Zaś "bonifikatę", jak twierdzi podatnik, udzielił ustnie, co dla organów podatkowych jest mało wiarygodne, że w przypadku przychodów firmy udzielano bonifikaty bez właściwego udokumentowania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w zaskarżonej decyzji określone zostało zobowiązane podatkowe zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a nie zaległość podatkowa, stąd też Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował o obowiązku dokonaniu wpłaty w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym określonym zaskarżona decyzją, a uiszczonym (w tym zaliczek pobranych przez płatników oraz zwrotem nadpłaty), dlatego też zarzut o nieuwzględnieniu w decyzji kwoty zaliczek i zwróconej nadpłaty jest nieuzasadniony. Z uwagi na to, iż zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji nie zostało uregulowane pomimo zawartego w niej właściwego pouczenia (pkt. 3 str. 5 decyzji) o tym, iż wniesienie odwołania, zgodnie z art. 224 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej nie wstrzymuje jej wykonania - zostały wystawione tytuły wykonawcze na podstawie, których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. M. S. złożył na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniósł o uznanie za prawdziwe powoływane przez niego okoliczności faktyczne tak dotyczące przychodów jak i kosztów prowadzonej firmy. W konsekwencji wnosił o "odrzucenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej" i rozliczenie firmy i małżonków według złożonego zeznania w PIT 36, a także "zniesienie" kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, przytaczając analogiczne jak w decyzji, argumenty. Skarżący M. S. oraz I. S. złożyli pismo z dnia 12 stycznia 2006r., w którym podkreślili, że organy podatkowe badały dokumenty trzykrotnie. Powiadomili też że kwotę należności podatkowych w wysokości [...] zł opłacił w 2000 r. przy czym Urząd Skarbowy zwrócił nadpłatę kwoty [...] zł, natomiast zalega w odsetkach. Do pisma zostały załączone zestawienie danych o egzekucjach finansowych oraz wyciągi z rachunku bankowego. Następnym pismem, z dnia 25 marca 2006r., skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania i przywrócenie ważności rozliczeń według zeznań podatkowych w PIT 36 za 2003-ci oraz zwrot pobranych pieniędzy w drodze egzekucji z odsetkami. Przedłożył też decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 r., uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2005 r. o odmowie zwrotu kwoty [...] zł z tytułu odsetek od uiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za październik 1999 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotowa skarga M. S. nie jest jedyną, zarejestrowaną w tutejszym Sądzie. Pod sygnaturą akt IIISA/Wa 3426/05 wpisana jest skarga M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2005 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2005 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000 rok, w kwocie 5.362,30 zł. Postanowieniem z dnia 28 marca 2006 r., Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) zwanej dalej "p.p.s.a.", wobec tych samych stron postępowania sądowego oraz tożsamej podstawy prawnej, połączył obie sprawy do wspólnego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w wyniku badania zaskarżonej decyzji, Sąd może orzec o jej nieważności lub uchylić ją, o ile decyzja ta narusza przepisy prawa, nie ma jednak podstawy prawnej do wydania w jej miejsce rozstrzygnięcia kształtującego prawa i obowiązku stron albo też ustalającego stosunek prawny jak też prawo. Z przytoczonych względów Sąd nie był uprawniony do rozpoznania tych wniosków skargi, które dążyły do: - uznania za ważną czynność prawną, polegającą na złożeniu przez podatnika zeznania za 2003 rok; - nakazania Urzędowi Skarbowemu W. zwrotu podatnikowi kwoty 2.958,60 zł z odsetkami; - orzeczenia o obowiązku zapłacenia przez tenże Urząd na rzecz podatnika odsetek od kwoty 731,58 zł. Natomiast Sąd zbadał z urzędu decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej i utrzymaną przez nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W., pod względem przestrzegania obowiązujących przepisów, zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami skargi i jej wnioskami. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe toczyło się zgodnie z przepisami Ordynacji, a strona każdorazowo wzywana była do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast prowadząc to postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., a za nim Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie rozważyli w należyty sposób treści art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, co rzutowało na zakres wykonywanych w tym postępowaniu czynności i wyciągnięte wnioski. Otóż zgodnie z ustawą, źródłem przychodów jest między innymi najem oraz inne umowy o podobnym charakterze. Przepis nie zawiera jednak wymogu, aby te umowy miały charakter pisemnych – co oznacza, że ustawodawca dopuścił też jako podstawę czynności prawnych, umowy ustne. Nie przeczą tej konstrukcji przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami). W tytule XVII "Najem i dzierżawa" przepis art. 660 przewiduje, że umowa najmu, o ile zostaje zawarta na czas dłuższy, aniżeli rok powinna być zawarta na piśmie "W razie niezachowania tej formy poczytuje się umowę za zawartą na czas nie oznaczony". Umowa taka jest więc ważna. W prawie podatkowym treść pisemną zastępuje faktura, posiadająca wszystkie elementy, istotne, dla potwierdzenia stosunku prawnego. W tym przypadku taka faktura nie została wystawiona, a więc uznanie czynności prawnej polegającej na zawarciu przez skarżącego, jako przedsiębiorcy, z innym przedsiębiorcą, ustnej umowy co do warunków i sposobu używania lokalu, zależy od przeprowadzonych dowodów i ich oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej. Pomimo, że wcześniej dokonywano uzgodnień na piśmie – nie jest faktycznie i prawnie niemożliwe i niedopuszczalne, aby strony umowy nie mogły dokonywać ustaleń ustnych. Stwierdzić należy, że pierwsza umowa pomiędzy M. S., a K. D. została zawarta w dniu 31 stycznia 1996 r., a ostatni aneks pochodzi z dnia 28 lutego 2001 r. Wskazuje to na długotrwałe kontakty gospodarcze, zapewne korzystna dla obu podmiotów gospodarczych. Nie jest więc pozbawiona podstaw okoliczność wskazana przez skarżącego, że z uwagi na poważną chorobę K. D. strony mogły umówić się co do planowanej "straty" skarżącego. Postępowanie organów podatkowych powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji), a więc w sposób obiektywny. Skoro więc nie istnieje prawny nakaz zawarcia pisemnej umowy cywilno-prawnej, w wyniku której nie została wystawiona faktura – należało i należy ustalić czy K. D. potwierdzi okoliczności wskazane przez M. S.. Zeznania świadka mogą być skonfrontowane z dokumentami, co do okresów prowadzonej przez niego i zawieszonej działalności w okresie choroby, o ile chorował i zawiesił tę działalność. Co do pozycji opisanej w decyzji , a dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów zakupu dwóch drukarek, Sąd stwierdza, że wskazany argument jakoby podatnik nie wykazał związku pomiędzy jej zakupem, a uzyskanym przychodem jest mało przekonywujący. Podatnik prowadząc na szeroką skalę wynajem pomieszczeń użytkowych i mieszkalnych, musi posługiwać się sprzętem pisarskim, niekoniecznie długopisem. W dobie elektroniki i masowego sprzętu komputerowego, nawet gdyby sam skarżący nie używał go, sprzęt taki może być wykorzystywany do jego działalności przy pomocy osób trzecich. Nie jest też niemożliwe, aby drukarki podłączone były do własnego komputera tak jak wskazał podatnik, nie figurującego w .wykazie środków trwałych. W takim przypadku, organ podatkowy, kwestionując zeznania podatnika, musi wykazać, że podatnik jest w błędzie co do możliwości podatkowego ujęcia tych kosztów. Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych, do których nie należy przedmiotowy sprzęt. Okoliczność ta winna być ponownie zbadana przy pomocy środków dowodowych i oceniona, zgodnie z art.210 § 4 Ordynacji. Sąd nie podzielił, natomiast, stanowiska podatnika o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wartości objętej rachunkami, dotyczącymi roku 2002 – zapłaconymi z opóźnieniem w roku 2003-cim. Zasada, na którą powołują się organy podatkowe obu instancji, jest klarowna – koszty uzyskania przychodu są potrącone tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą - art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym. Zdaniem Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszyła przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, co miało wpływ na wynik sprawy i z tego względu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Sąd uwzględnił skargę i uchylił tę decyzję. Rozpatrując sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej rozważy czy postępowanie uzupełniające przeprowadzi jako organ odwoławczy czy tez zleci jego przeprowadzenie organowi podatkowemu, który wydał zaskarżoną decyzję, stosownie do dyspozycji art.229 Ordynacji czy też uznając konieczność szerszego postępowania dowodowego, uchyli zaskarżoną decyzję, na zasadzie art.233 § 2 Ordynacji. Sąd na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzekł, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a