III SA/Wa 3427/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr IPPP1/4512-428/15-5/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Gminy Miasta R. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Interpretacją indywidualną z 18 sierpnia 2015 r. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Gminy Miasta R. , przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy infrastruktury (pytanie 2). Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową infrastruktury, okresu korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania tego odliczenia (pyt. 3, 4, 5 i 6). We wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca od października 2014 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i posiada własny Numer Identyfikacji Podatkowej, nadany decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2014 r. Od października 2014 r. Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Wcześniej (tj. przed październikiem 2014 r.) zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Miejski w R. (dalej: "Urząd") i w tym okresie Urząd widniał jako podatnik na miesięcznie składanych deklaracjach VAT-7 do Urzędu Skarbowego w P. . Kwestia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy oraz m.in. możliwości korygowania rozliczeń VAT za okresy, gdy zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy, była przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. Gmina zrealizowała szereg inwestycji, polegających na rozbudowie systemu wodociągowo- kanalizacyjnego, które to inwestycje zostały oddane do użytkowania w latach 2011-2014 (dalej: "Infrastruktura"). W ramach realizacji tych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Inwestycje w Infrastrukturę były finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak też przy współudziale środków zewnętrznych. Opisane powyżej części Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych, jako oddzielne środki trwałe. Po oddaniu Infrastruktury do użytkowania została ona pierwotnie nieodpłatnie udostępniona Przedsiębiorstwu [...] Sp. z o.o. w R. (dalej: "Spółka"). Przekazanie Infrastruktury do Spółki następowało w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Następnie, począwszy od grudnia 2014 r. Gmina dzierżawi Infrastrukturę na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy dzierżawy. Podpisanie umowy dzierżawy stanowiło w przypadku Gminy zmianę sposobu wykorzystania Infrastruktury z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające VAT. Usługi dzierżawy Infrastruktury są dokumentowane fakturami VAT, a sprzedaż z tego tytułu Gmina ujmuje w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazuje również w składanych deklaracjach VAT-7. Infrastruktura stanowi własność Gminy, a kwoty wynagrodzenia za usługi dzierżawy stanowią przychód Gminy. Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od ww. wydatków i nie ujmowała w swojej ewidencji VAT naliczonego związanego z tymi kosztami. W związku z tak przedstawionym opisem Gmina zadała następujące pytania: Pytanie oznaczone we wniosku nr 2 Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku świadczenia przez Gminę usług dzierżawy Infrastruktury, czynności wykonywane przez Gminę stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych?. Pytanie oznaczone we wniosku nr 3 Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że z uwagi na wykorzystanie przez Gminę Infrastruktury oddanej do użytkowania w latach 2011-2014, okresowo nieodpłatnie udostępnionej Spółce, która od grudnia 2014 roku służy Gminie do świadczenia usług dzierżawy, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury z zastosowaniem metody korekty wieloletniej. Pytanie oznaczone we wniosku nr 4 Gmina wnosi o potwierdzenie, że w przypadku podatku naliczonego związanego z wybudowaniem Infrastruktury, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym. Pytanie oznaczone we wniosku nr 5 Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności, w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)? Pytanie oznaczone we wniosku nr 6 Gmina wnosi o potwierdzenie, że w wyniku zmiany przeznaczenia Infrastruktury w grudniu 2014r. poprzez jej wykorzystanie w działalności opodatkowanej, Gminie przysługuje prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od korekty deklaracji za styczeń 2015r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na rok 2014 r. (wysokość tych kwot stanowi przedmiot Pytania nr 4) oraz odpowiednio w deklaracjach składanych za następne lata. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji Minister Finansów powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.") i stwierdził, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, Minister wyprowadził wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od towarów i usług. Odnośnie pytania drugiego Minister Finansów stwierdził, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne. Analiza powyższych przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że dzierżawa infrastruktury będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku. Odnośnie pytania trzeciego Minister Finansów stwierdził, że analiza regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE (C-204/13, C-137/02, C-104/12, C-4/94)) prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury, którą nieodpłatnie udostępniła na rzecz Spółki, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu, skoro po wybudowaniu obiektów Gmina przekazała je do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Spółki, już od momentu rozpoczęcia ich budowy, aż do momentu ich odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy. Gmina wyłączyła te obiekty całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z ich wytworzeniem nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie infrastruktury. Odnośnie pytania 4, 5 i 6 Minister Finansów stwierdził, że analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście przepisów art. 91 u.p.t.u. i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że przekazanie przez Gminę obiektów infrastruktury do wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego przekazanie ww. obiektów na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem skoro już na etapie wytwarzania obiektów infrastruktury Gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami u.p.t.u., to nawet późniejsze włączenie efektów tych inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług służących ich wytworzeniu. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty, wobec czego w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy. Minister Finansów stwierdził, że w związku z udostępnieniem obiektów infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, gdyż nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Zatem w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 u.p.t.u. regulujące kwestie korekty podatku naliczonego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: • art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących wydatki poniesione na realizację Infrastruktury z uwagi na brak - zdaniem Organu - w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; • art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową Infrastruktury - nie działała w charakterze podatnika VAT; • art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez niewłaściwą ocenę, a w konsekwencji jego niezastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych; 2. przepisów postępowania, tj.: • art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zaistniałe w sprawie i mające podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia zagadnienie wieloletniej korekty było kwestią wysoce kontrowersyjną i stanowiło przedmiot postępowania prejudycjalnego, wszczętego na mocy postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt. I FSK 1135/12 z dnia 25.06.2014r. Ostatecznie stanowisko organu w tym przedmiocie zostało uznane za sprzeczne z przepisami prawa Unii Europejskiej. Prawidłowe rozstrzygnięcie w tej sprawie wymagało uwzględnienia postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C‑500/13, mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1), jak również zasady neutralności podatku od wartości dodanej (zwanego dalej "podatkiem VAT") w odniesieniu do artykułu 91 ust. 1–3, 7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wniosek został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Gminą M. a Ministrem Finansów w związku z wnioskiem o dokonanie interpretacji dotyczącej korekty odliczenia naliczonego podatku VAT w przypadku dobra inwestycyjnego, stanowiącego nieruchomość, przeznaczoną w pierwszej kolejności do celów działalności zwolnionej, a następnie, do celów działalności opodatkowanej. Trybunał Sprawiedliwości udzielił odpowiedzi, że art. 167, 187 i 189 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim, jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie (z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa), przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Zdaniem Trybunału, wymóg co najmniej pięcioletniego okresu korekty dla dóbr inwestycyjnych stanowi istotny element systemu korekt, ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem system ów pozwala uniknąć nieprawidłowości w obliczaniu kwot podlegających odliczeniu oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika i ma tym samym na celu zapewnienie neutralności obciążenia podatkowego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (nieistotne – przypis) art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku, określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest jego podstawowym uprawnieniem, zapewniającym realizację zasady neutralności VAT. Odliczenie podatku przysługuje wtedy, gdy jest on związany z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Co do zasady więc podatnik nie ma możliwości uwzględnienia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które związane są z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającym opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek naliczony jest związany z działalnością opodatkowaną VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o ww. podatek realizowane jest zasadniczo bezzwłocznie. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych w sprawie). Niezwłoczne odliczenie podatku przysługuje zarówno wtedy, gdy nabyte towary i usługi, przy których naliczono podatek, posłużą podatnikowi do wykonania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, jak i wtedy, gdy wykorzystanie tych towarów i usług nastąpi faktycznie w przyszłych okresach, w tym także w przypadku nabycia zmierzającego do wytworzenia środków trwałych, angażowanych następnie do realizacji działalności opodatkowanej. W takiej sytuacji podstawowe znaczenie dla prawa do odliczenia ma zamierzony (przyszły) związek ze sprzedażą opodatkowaną. Należy mieć również na uwadze to, że wykorzystanie towarów i usług do wykonywania określonych czynności (opodatkowanych i zwolnionych od podatku bądź nie podlegających opodatkowaniu w ogóle) może ulegać zmianom w czasie. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy o VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9.07.2010 sygn akt SA/Wr 235/10). Rozstrzygnięcie sprawy niniejszej wymagało również wzięcia pod uwagę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 roku, w sprawie I FPS 4/15, w której przyjęto, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Podsumowując ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd za trafne uznał zatem postawione w skardze zarzuty błędnego zastosowania przepisu art. 15 ustawy o VAT. Sąd podzielił stanowisko Strony, że wszystkie towary i usługi nabyte przez Gminę w związku z realizacją inwestycji mają związek z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej. Trafny okazał się również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT poprzez ich błędną ocenę. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania powołanych przepisów oraz dokonanie odliczeń w oparciu o te przepisy. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na mocy art. 200, 205 p.p.s.a. Podczas ponownego rozpoznania sprawy organ dokona ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz omówionych wyżej i zarzucanych w skardze przepisów prawa, z uwzględnieniem wykładni przepisów Dyrektyw i art. 91 ustawy o VAT, dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C 500/13 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 roku I FPS 4/15. Orzekający w sprawie organ dokonał bowiem niewłaściwej interpretacji przepisów prawa krajowego, sprzecznej z wymienionymi wyżej przepisami prawa UE.