III SA/Wa 3429/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi W. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty skarbowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz W. z siedzibą w W. kwotę 6160 zł (słownie: sześć tysięcy sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 17 października 2016 r. W. z siedzibą w W. (zwana dalej: "W.", "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzję z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie odmowy zwrotu opłaty skarbowej. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 5 czerwca 2014 r. Skarżąca wystąpiła do Prezydenta W. na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1827 ze zm., dalej: "u.o.s."), o zwrot nienależnie pobranej opłaty skarbowej w kwocie 33.558,00 zł za wydane zaświadczenia o samodzielności lokali. W uzasadnieniu wniosku W. podała, że w okresie od 4 lipca do 12 listopada 2003 r. wystąpiła do Wydziału Architektury i Budownictwa Urzędu [...] o wydanie zaświadczeń stwierdzających samodzielność lokali 1.986 położonych w 12 budynkach. Opłata skarbowa została opłacona za wydanie zaświadczenia każdego lokalu w liczbie 1.986, zaś organ wydał jedynie 12 zaświadczeń. W. nie otrzymała zaświadczeń, za wydanie których wniosła opłatę skarbową. Kwota wniesionych opłat 33.872,00 zł, kwota należna za wydane zaświadczenia 204,00 zł, kwota do zwrotu 33.762,00 zł - 204,00 zł = 33.558,00 zł. Prezydent W. (dalej: "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.o.s. odmówił Skarżącej wnioskowanego zwrotu opłaty skarbowej w kwocie 33.550,00 zł za wydane zaświadczenia o samodzielności lokali. W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Prezydenta W. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zwrotu opłaty skarbowej na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.o.s., ponieważ z akt sprawy wynika niezbicie, że Skarżąca wnioskowała o wydanie zaświadczeń o oznaczonej treści tj. o samodzielności lokali w konkretnych budynkach i takowe zaświadczenia zostały przez właściwy organ architektoniczno-budowlany wydane. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie "zmiany zaskarżonej decyzji poprzez nakazanie W. dokonania zwrotu nienależnie pobranej opłaty skarbowej w kwocie 33.558 zł", "zasądzenia odsetek od kwoty 33.558 zł od dnia żądania zwrotu nienależnie wpłaconej opłaty do dnia jej zwrotu", ewentualnie o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie. W skardze zarzucono naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 9 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz Załącznik do ustawy Wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, stawki tej opłaty oraz zwolnienia część II lp. 21 u.o.s. poprzez błędne przyjęcie, że opłata skarbowa w kwocie 17 zł jest należna za każdy lokal wymieniony w zaświadczeniu o samodzielności lokali, gdy ustawa przewiduje obowiązek wniesienia opłaty w tej wysokości za wydanie zaświadczenia niezależnie od tego, ile lokali dotyczy zaświadczenie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie wyjaśniły podstawowej okoliczności w sprawie – w jakiej wysokości była należna opłata skarbowa od wydanych zaświadczeń. Ponadto, pomimo braku rozstrzygnięcia tej kwestii przesądzono o tym, że zwrot jest nienależny. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd stwierdził w sprawie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Istota sporu między stronami sprowadza się w swej zasadniczej kwestii do rozstrzygnięcia czy wydane na rzecz Skarżącej 12 zaświadczeń, stwierdzających samodzielność 1986 lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych przy określonych ulicach, w istocie dotyczy wydanych 1.986 zaświadczeń o samodzielności tychże lokali, jak utrzymują Organy czy też, jak twierdzi Skarżąca, skoro "Organ Administracji wydał skarżącej 12 sztuk dokumentów opatrzonych napisem , to za wydanie jednego takiego dokumentu należna opłata skarbowa winna wynieść 17 zł od wydanych 12 sztuk zaświadczeń". Przesądzenie powyższej kwestii determinuje z kolei czy wniosek Skarżącej o zwrot wpłaconej kwoty w wysokości 33.558 zł jest zasadny i zastosowanie ma przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 u.o.s. o zwrocie opłaty skarbowej czy też powinien być rozpatrzony w trybie 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, a więc jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Przy tak zakreślonym sporze na wstępie zauważyć należy, że – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 1999r. (sygn. akt IV SA 1499/97, niepubl.) - zwrot opłaty skarbowej kwalifikować należy jako czynność materialno-techniczną w działaniu właściwych organów podatkowych. Jak słusznie wskazało SKO w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w art. 9 ust. 1 u.o.s. określono jedynie dwa przypadki, w których następuje zwrot opłaty skarbowej i obejmuje sytuację, gdy pomimo zapłacenia opłaty skarbowej nie dokonano czynności urzędowej (por. art. 9 ust. 1 pkt 1 tegoż przepisu) oraz sytuację, w której pomimo zapłacenia tej opłaty nie wydano zaświadczenia lub zezwolenia (pozwolenia, koncesji – por. art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy). Z kolei z art. 9 ust. 2 u.o.s. wynika, że zwrot następuje na wniosek. Dodać można, choć kwestia nie jest przedmiotem sporu, że jest to istotna jakościowa zmiana w porównaniu z poprzednio obowiązującą ustawą z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej, ponieważ w art. 12 ust. 1 tej ustawy stanowiono, że opłata podlega zwrotowi (użycie takiego zwrotu mogło sugerować, że zwrot opłaty następował z urzędu). Z wymienionych wyżej przepisów wynika zatem, że zwrot opłaty skarbowej wniesionej w celu dokonania czynności urzędowej (przypadek pierwszy) następuje wtedy, gdy pomimo zapłacenia opłaty nie dokonano czynności urzędowej. Nie są przy tym istotne przyczyny, które sprawiły, że nie dokonano czynności urzędowej, w szczególności czy odpowiedzialność w tym zakresie ponosi organ, czy też nie jest możliwe wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za taki stan. Przyjęcie takiego rozwiązania wskazuje, że ustawodawca wyraźnie podkreśla cechę ekwiwalentności opłaty skarbowej - jej wniesienie powinno sprawić, że zostanie dokonana określona czynność urzędowa (osiągnięty zatem zostanie określony rezultat). Brak takiego rezultatu (de facto jako swoistego rodzaju bezczynność organu) powinien więc skutkować zwrotem uprzednio wniesionej opłaty skarbowej. Drugi przypadek zwrotu opłaty skarbowej dotyczy sytuacji, w której pomimo zapłacenia tej opłaty nie wydano zaświadczenia lub zezwolenia (pozwolenia, koncesji) o określonej treści. Także i w tym przypadku ustawodawca nie uzależnia zwrotu opłaty skarbowej od przyczyny, która spowodowała niewydanie zaświadczenia lub zezwolenia (pozwolenia, koncesji). W szczególności mogą to być: brak określonych przesłanek po stronie wnioskującego wydanie takiego aktu (podmiot z przyczyn formalnych nie może uzyskać stosownego aktu) albo braki formalne w złożonej dokumentacji (niekompletna dokumentacja) lub np. konieczność udzielenia ograniczonej liczby koncesji, a wyłonienie tylko niektórych podmiotów, którym zostanie udzielona koncesja, następuje w drodze przetargu. Zauważyć też trzeba, że sposób dokonywania zwrotu opłaty skarbowej oraz tryb przekazywania organom podatkowym dokumentów niezbędnych do dokonania jej zwrotu, został – zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 10 pkt 2 u.o.s. – przekazany do uregulowania Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia. I tak: zgodnie z postanowieniami § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. w sprawie zapłaty opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 187, poz. 1330) w przypadku złożenia wniosku o zwrot opłaty skarbowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zwrotu tej opłaty, organ podatkowy wzywa organ, do którego złożono wniosek lub zgłoszenie albo któremu taki wniosek lub zgłoszenie przekazano, a który nie dokonał czynności urzędowej, nie wydał zaświadczenia lub zezwolenia (pozwolenia, koncesji), do przekazania: 1) wniosku lub zgłoszenia albo ich poświadczonych kopii, 2) dokumentu potwierdzającego niedokonanie czynności urzędowej, niewydanie zaświadczenia lub niewydanie zezwolenia (pozwolenia, koncesji), 3) pozostających w aktach - uwierzytelnionej kopii dowodu zapłaty albo dowodu zapłaty opłaty skarbowej, albo kopii dowodu zapłaty tej opłaty. Jeżeli wniosek o zwrot opłaty skarbowej został złożony do organu, który nie dokonał czynności urzędowej, nie wydał zaświadczenia lub zezwolenia, organ przekazując ten wniosek organowi podatkowemu, załącza dokumenty, o których mowa wyżej. Zwrot opłaty skarbowej następuje w gotówce lub na rachunek bankowy wnioskodawcy po uprzednim wydaniu decyzji określającej wysokość zwrotu, a jeżeli obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciążył solidarnie na określonych podmiotach, decyzję o zwrocie wydaje się wszystkim solidarnie zobowiązanym do jej zapłaty, natomiast zwrot opłaty skarbowej następuje na rzecz jednej z tych osób lub jednostek, określonej w decyzji o zwrocie. Jak już stwierdzono wcześniej, katalog podstaw zwrotu opłaty skarbowej jest zamknięty i żadna inna okoliczność, poza wymienioną w art. 9 ust. 1 u.o.s., nie stanowi przesłanki jej zwrotu. Komentowany przepis przewiduje zatem jedynie podstawy zwrotu opłaty skarbowej od czynności urzędowej, która nie została dokonana, a opłata została uiszczona lub gdy zaświadczenie lub zezwolenie, mimo ich opłaty, nie zostały wydane. W związku z powyższym, jeżeli opłata skarbowa już w momencie jej uiszczania byłaby świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym, to należy do jej zwrotu stosować zasady ogólne określone w Ordynacji podatkowej, regulujące postępowanie z nadpłaconymi podatkami (opłatami, w tym - jak wskazano wcześniej – opłatą skarbową). Zgodnie bowiem z art. 72 O.p. za nadpłatę uważa się m. innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (por. § pkt 1 tego przepisu). Sąd zwraca uwagę, że w art. 72 O.p. nie zamieszczono definicji legalnej tzw. "realnej" nadpłaty, tzn. nie określono cech, które temu pojęciu można przypisać. Wymieniono natomiast stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Nadpłata powstaje wtedy, gdy m. innymi dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami lub w ogóle została zapłacona nienależnie. Świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku (opłaty), mimo że nie jest do tego zobowiązany lub w sytuacji gdy w chwili dokonania wpłaty istniał wprawdzie tytuł prawny w postaci decyzji, lecz został on uchylony. Na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje zasadność zwrotu podatku (opłaty), to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia jej powstania (por. R. Mastalskj, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2000, str. 99-100). Dlatego też Organ odwoławczy prawidłowo rozpoznał wniosek Skarżącego w trybie rozdziału 9 "Nadpłata" - przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd zauważa, że skoro wysokość opłaty skarbowej ustala się na podstawie Załącznika do ustawy o opłacie skarbowej p.n. "Wykaz Przedmiotów Opłaty Skarbowej, Stawki tej opłaty oraz Zwolnienia", zaś sprecyzowanie za co należna jest opłata skarbowa, ma treść "Pozostałe zaświadczenie" (por. część II 1p. 21 "Wykazu...") to wynik wykładni językowej wskazuje, iż opłata skarbowa dotyczy wydanego zaświadczenia (tj. dokumentu potwierdzającego określony fakt lub stan, a w przypadku zaświadczenia o samodzielności lokalu – dokument urzędowy, potwierdzający, że dany lokal spełnia wymagania samodzielności lokalu zawarte w ustawie o własności lokali), a nie odnosi się do jego treści. Analiza przedmiotowych zaświadczeń wskazuje, że Organ Administracji (Prezydent W.) wydał Skarżącej 12 zaświadczeń poświadczających określony stan nieruchomości (lokali mieszkalnych) położonych w budynkach mieszkalnych przy określonych ulicach (por. k. 7 – 62 akt podatkowych). Tym samym, w ocenie Sądu, podzielić należy pogląd zawarty w skardze, że należna opłata skarbowa winna dotyczyć wydanych 12 zaświadczeń, a nie odnosić się do ich treści, obejmującej stwierdzenie, że opisane lokale mieszkalne znajdujące się w określonych budynkach mają charakter samodzielnych lokali w rozumieniu ustawy o własności lokali. Sąd zauważa, że uzasadnienie decyzji z dnia [...].07.2014r. Prezydenta W. zostało oparte na stanowisku Zastępcy Skarbnika W. w którym wskazano, że "w przypadku wydania jednego zaświadczenia stwierdzającego samodzielność kilku lokali będzie ono podlegało opłacie skarbowej stanowiącej iloczyn kwoty 17 zł i liczby lokali, o których uznanie samodzielności wnioskuje w konkretnym dokumencie inwestor" (por. k. 6 akt podatkowych). W ocenie Sądu, z przyczyn wskazanych wcześniej a odnoszących się do wykładni pojęcia "zaświadczenie", stanowisko to uznać należy nie tylko za błędne ale także sprzeczne z celem wnioskowanych zaświadczeń, gdyż chodziło przecież o poświadczenie samodzielności lokalu poszczególnych lokali, a wic "każdego z osobna", a nie "zbiorczego" zaświadczenia obejmującego budynek i położonych w nim lokali mieszkalnych. W tym miejscu Sąd dodatkowo zauważa, że - jak słusznie wskazał radca prawny w swojej opinii prawnej z dnia 28 marca 2011r. w sprawie sposobu naliczania opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, choć dodać trzeba, że paradoksalnie, wyprowadził z niej wadliwy wniosek końcowy, tj. że wysokość opłaty skarbowej powinien stanowić iloczyn kwoty 17 zł i liczby lokali - "(...) powodem zgłoszonych wątpliwości (tj. czy opłata winna być naliczana od każdego lokalu) wydaje się być aktualna praktyka urzędów, które w odpowiedzi na złożony przez inwestora wniosek, wydają jeden zbiorczy dokument. Sytuacja nie budziłaby wątpliwości, gdyby urząd wydawał, zgodnie z wnioskiem, poszczególne zaświadczenia o samodzielności każdego z lokali, jako odrębny dokument. W praktyce bowiem zarówno inwestor jak i właściciele mieszkań posługują się konkretnym zaświadczeniem o samodzielności poszczególnego lokalu" (por. k. 65 akt sprawy). W świetle dotychczasowych ustaleń i rozważań, w ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję, Organ naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że opłata skarbowa jest należna za każdy lokal wymieniony w zaświadczeniu o samodzielności lokali, podczas gdy ustawa o opłacie skarbowej przewiduje obowiązek wniesienia opłaty za wydanie zaświadczenia, a nie od tego, ilu lokali dotyczy zaświadczenie. W konsekwencji, Organ bezpodstawnie odmówił zwrotu opłaty skarbowej w kwocie 33.558 zł, gdyż mimo wniesienia opłaty skarbowej w łącznej kwocie 33.872 zł od wnioskowanych zaświadczeń na potwierdzenie samodzielności wszystkich 1.986 lokali mieszkalnych, Organ Administracji wydał jedynie 12 zaświadczeń – co stanowi naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 5 ust.1 i art. 6 ust. 1 pkt 2 oraz art. 9 ust. 1 pkt 2 u.o.s. Jednocześnie Sąd podkreśla, że poza kognicją w niniejszej sprawie pozostaje ocena merytoryczna wydanych zaświadczeń, tj. czy zawarta w nich treść jest zgodna z żądaniem wnioskodawcy. Reasumując, ponieważ organ wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznania sprawy rolą organu odwoławczego będzie uwzględnienie oceny prawnej dokonanej przez Sąd. Odnosząc się końcowo do wniosku Skarżącej o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez nakazanie Prezydentowi W. dokonania zwrotu Skarżącej nienależnie pobranej opłaty skarbowej, Sąd wyjaśnia, że ze względu na przytoczony na wstępie rozważań zakres kognicji merytorycznej sądów administracyjnych, wniosek taki nie mógł zostać uwzględniony. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 §2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot uiszczonego wpisu sądowego, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego Skarżącą.