III SA/Wa 3434/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2007 r. sprawy ze skargi W. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem, wydanym na podstawie 233 § 1 pkt 1, art. 165a, art. 219, art. 236 w związku z art. 14 b § 5 pkt 1 oraz art. 7 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez W., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].03.2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z motywów postanowienia wynika, że W. wnioskiem z dnia 31.01.2006 r. zwróciła się o ponowne rozpatrzenie wniosku w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymywanych przez nią w celu dofinansowania produkcji filmów. W dniu ...09.2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem nr [...] udzielił W. pisemnej interpretacji na wniosek złożony w dniu 30.06.2005 r., uznając za nieprawidłowe jej stanowisko zawarte we wniosku. W. nie skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia zażalenia na przedmiotowe postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Prośba o ponowne rozpatrzenie wniosku motywowana była faktem, iż inny podatnik, zdaniem wnioskodawcy, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym otrzymał postanowienie uznające za prawidłowe stanowisko tegoż podatnika. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...].03.2006 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zdaniem organu I instancji wniosek z dnia 31.01.2006 r., który wpłynął do Urzędu Skarbowego dotyczy tego samego stanu faktycznego i prawnego, jaki był przedstawiony we wniosku z dnia 30.06.2005 r. Dlatego organ podatkowy stwierdził, że nie mógł wydać postanowienia interpretacyjnego, które dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym. Stanął na stanowisku, iż w obrocie prawnym nie może być dwóch postanowień organu podatkowego w tej samej sprawie i w stosunku do tej samej strony postępowania. W zażaleniu W. wniosła o uchylenie postanowienia organu I instancji oraz merytoryczne rozpoznanie jej wniosku. Wyjaśniła, że podstawą prośby o ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].09.2005 r. nr [...] był fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowienia zawierającego całkowicie odmienną interpretację. Strona podniosła, iż od otrzymanych dotacji zgodnie z interpretacją odprowadza należy podatek, zaś W. "C." tego podatku nie uiszcza stosownie do otrzymanej przez nią interpretacji. W związku z tym, zdaniem strony, konieczność stosowania jednolitej interpretacji w analogicznych pod względem faktycznym i prawnym sprawach uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podkreślił, że strona przedłożyła już w dniu 30.06.2005 r. wniosek w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymywanych w celu dofinansowania produkcji filmów. Postanowieniem z dnia [...].09.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Postanowienie to z uwagi na brak wniesionego przez stronę zażalenia stało się postanowieniem ostatecznym, nie zostało również uchylone, ani zmienione przez organ II instancji. Z tego względu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nie mógł wydać powtórnie interpretacji w sprawie, która została już poprzednio rozstrzygnięta innym postanowieniem ostatecznym. Sprawy bowiem są tożsame, gdyż występuje w nich ten sam podmiot, taki sam jest przedmiot sprawy, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny. W obrocie prawnym nie mogą bowiem występować dwa postanowienia organu podatkowego w tej samej sprawie i w stosunku do tej samej strony postępowania. Organ odwoławczy powołał się na przepis art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując na treść 165a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepis ten wymienia negatywne przesłanki dla skorzystania z uprawnienia do złożenia wniosku wszczynającego postępowanie. W niniejszej sprawie taką przesłanką jest fakt, iż strona powtórnie występuje z tym samym pod względem prawnym i faktycznym oraz z takim samym przedmiotem sprawy - wnioskiem. Dlatego w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przedstawione przez stronę postanowienie Urzędu Skarbowego W. nie było dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wiążące. Każda sprawa traktowana jest bowiem indywidualnie, a decyzja podejmowana jest w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Trudno jest zatem określić w jakim stopniu obie sprawy są tożsame. Nie znając wyczerpującego stanu faktycznego organ podatkowy nie może się opierać na ustaleniach innych organów podatkowych. W skardze W. zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 2 i 32 Konstytucji RP, - art. 77 k.p.a., - art. 14a § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powtórzyła argumenty podnoszone w zażaleniu. Utrzymywała, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że nie może stwierdzić tożsamości spraw obu instytucji filmowych, a zatem w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, czym naruszył art. 77 k.p.a. Jej zdaniem z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób oczywisty wynika tożsamość tych spraw. Dowodziła, że rozbieżność stanowisk organów podatkowych co do interpretacji prawa prowadzi do naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji RP stwarzając nierówność wobec prawa w zakresie obowiązków podatkowych obu identycznych podmiotów w identycznych sprawach. Naruszenie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje w tym, że organ odwoławczy nie odniósł się merytorycznie co do prawidłowości stanowiska w przedmiocie opodatkowania dotacji, co z kolei skutkowało naruszeniem art. 165a § 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stosownie zaś do postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami, żądaniami. Jednak sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). W mniejszej sprawie skarżąca wnioskiem z dnia 31.01.2006 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o ponowne rozpatrzenie wniosku w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymywanych przez nią w celu dofinansowania produkcji filmów. Pierwotny bowiem wniosek w tej kwestii z dnia 30.06.2005 r. został rozpatrzony postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].09.2005r. nr [...] uznającym za nieprawidłową interpretację zaprezentowaną przez stronę. Jako przyczynę wnioskowania o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ostatecznym postanowieniem strona wskazała wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowienia zawierającego całkowicie odmienną interpretację niż zawarta w ww. postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2005 r. Podatniczka podniosła, że rozbieżność w tych interpretacjach doprowadziła do takiej sytuacji, że jeden z dwóch identycznych podmiotów płaci podatek, drugi zaś (W. "C.") nie płaci podatku, przy czym oba podmioty znajdują się w identycznym stanie prawnym i faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stanął na stanowisku, iż nie można wydać postanowienia w sprawie interpretacji, która już została rozstrzygnięta ostatecznym postanowieniem. Dlatego odmówił na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa w zakresie wskazanym we wniosku skarżącej z dnia 31.01.2006 r., natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził prawidłowość takiego orzeczenia. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Przepis art. 128 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę trwałości decyzji podatkowej, która znajduje również zastosowanie do ostatecznych postanowień. Zasada ta służy przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Wyeliminowanie ostatecznego postanowienia może nastąpić tylko i wyłącznie w przypadkach przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Dopóki nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego, w trybie przewidzianym przepisami prawa, ostateczne postanowienie orzekające w danej sprawie, dopóty niemożliwe jest ponowne rozpatrzenie tej sprawy po raz drugi. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do takiej sytuacji, że w obrocie prawnym pozostawałyby dwa odmienne rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, wydane przez ten sam organ i skierowane do tej samej osoby, co z pewnością burzyłoby porządek prawny i prowadziło wyłącznie do dezorientacji adresata takiego rozstrzygnięcia. Taki efekt nastąpiłby, gdyby Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek skarżącej z dnia 31.01.2006 r. rozstrzygnął zgodnie z jej oczekiwaniem, tj. nie zważając na pozostawanie w obrocie prawnym ostatecznego własnego postanowienia w tej samej sprawie wydał postanowienie o odmiennym rozstrzygnięciu. Wówczas w obrocie prawnym pozostawałyby dwa postanowienia w tej samej sprawie, tylko że jedno potwierdzałoby prawidłowość interpretacji skarżącej, drugie stwierdzałoby jego nieprawidłowość. Skarżąca domagając się wydania korzystnej dla niej interpretacji, posiadając już interpretację niekorzystną, zdaje się nie zauważać, iż nie ma regulacji prawnej, z której wynikałoby, iż w takiej sytuacji stronę obowiązuje rozstrzygnięcie korzystne. W ocenie Sądu, gdyby w niniejszej sprawie doszło do wydania postanowienia zgodnego z żądaniem strony, wówczas musiałoby zostać ono wyeliminowane z obrotu prawnego (jako postanowienie późniejsze wydane w tej samej sprawie i dotyczące tej samej osoby) w celu przywrócenia porządku prawnego. W żadnym razie wydanie w niniejszej sprawie postanowienia zgodnego z żądaniem skarżącej nie mogło doprowadzić do ujednolicenia orzecznictwa organów podatkowych, tj. doprowadzić do oczekiwanego przez nią efektu. Podkreślenia wymaga, że skarżąca wystąpiła o ponowne rozpoznanie wniosku z dnia 30.06.2005r., który został rozpoznany ostatecznym postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2005 r. Skarżąca nie domagała się wyeliminowania z obrotu prawnego tego postanowienia, ale wydania ponownie interpretacji w sprawie objętej owym wnioskiem z dnia 15.09.2005 r. oczekując, iż tym razem będzie to interpretacja dla niej korzystna. Zatem przychylenie się organu podatkowego do żądania strony nie tylko nie doprowadziłoby do ujednolicenia stanowiska organów podatkowych, ale spowodowałoby, iż w obrocie prawnym pozostawałyby dwa postanowienia tego samego organu wydane w tej samej sprawie i dotyczące tej samej osoby, lecz zawierające odmienne rozstrzygnięcia. Tak więc wybrane przez skarżącą środki nie mogły doprowadzić do ujednolicenia orzecznictwa organów podatkowych. Nie sposób przy tym nie zauważyć, iż skarżąca odgórnie przyjęła za nieprawidłowe stanowisko zajęte w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2005 r., a za jedynie prawidłowe wyrażone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i dlatego nieuwzględnienie tegoż ostatniego poczytuje jako błąd organu podatkowego. Zwracając na to uwagę, słusznie zauważył, Dyrektor Izby Skarbowej, że stanowisko zawarte w postanowieniu jednego organu podatkowego nie wiąże innego organu podatkowego. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że możliwość zweryfikowania prawidłowości interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawartej w każdym z ww. postanowień posiada organ odwoławczy, który zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji w drodze decyzji zmienia albo uchyla takie postanowienie, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Reasumując, stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo odmówiły w niniejszej sprawie, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a to ze względów powyżej omówionych. Sąd nie podziela poglądu skarżącej, iż w ten sposób organy dopuściły się naruszenia art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca uzyskała bowiem od organu podatkowego interpretację podatkową we wnioskowanym przez nią zakresie i jeśli się z nią nie zgadzała mogła skorzystać ze środków zaskarżenia, czego nie uczyniła. Jak już wcześniej powiedziano obrana przez nią droga, tj. wnioskowania o ponowne wydanie interpretacji w tej samej sprawie, z tym że korzystnej, nie mogła doprowadzić do oczekiwanych rezultatów. Jak już wyżej wyjaśniono, Sąd orzeka w granicach danej sprawy, które wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a więc ocenie Sądu podlega tylko i wyłącznie to postanowienie. Nie może zatem ocenie Sądu podlegać fakt występowania rozbieżności w stanowiskach organów podatkowych zajmowanych w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym skarżąca upatruje naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W żadnym razie zaskarżone postanowienie tych przepisów nie narusza. Na koniec, zważywszy na zarzut naruszenia art. 77 k.p.a., stwierdzić pozostaje, iż przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w sprawach podatkowych (vide art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej) i chociażby z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł naruszyć tego przepisu. Poza tym w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego organy podatkowe nie prowadzą postępowania wyjaśniającego i nie dokonują oceny materiału dowodowego. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana przez organ wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku i w odniesieniu do stanowiska pytającego, co wynika wprost z art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zatem oczekiwanie skarżącej, iż organ podatkowy w ramach postępowania w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, przeprowadzi postępowanie wyjaśniające i dokona analizy postanowienia wydanego przez inny organ – nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.