III SA/Wa 3436/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS) ustalił Skarżącej, E.W. , wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 13.479 złotych. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. , decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organów obu instancji było ustalenie, że w dniu 3 lipca 2013 r. Skarżąca złożyła do NUS zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym tytułem dziedziczenia po zmarłej matce E.W. wykazała lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni 37,02 m2 położony w W. przy ul. [...] , o wartości 220.000,00 zł. Do zgłoszenia dołączono kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] .10.2012 r. sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej E.W. oraz pismo wyjaśniające przyczyny złożenia ww. zgłoszenia po upływie 6 - miesięcznego terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej:"ustawa"). Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej w dniu 03.07.2011 r. E.W. . W dniu 8 lipca 2015 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym jako przedmiot masy spadkowej wykazano lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni 37,08 m2 położony w W. przy ul. [...] , o wartości 211.000,00 zł. Organy ustaliły, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w dniu [...] października 2013 r., zgłoszenie dokonane zostało w dniu 3 lipca 2014 r. a więc po upływie sześciomiesięcznego terminu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Za podstawę przyjęto wartość nabytych tytułem dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych w kwocie 211.000,00 zł, pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9.637,00 zł i w konsekwencji ustalono wysokość zobowiązania w kwocie 13.479,00 zł. DIS nie podzielił również stanowiska Skarżącej, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 4a ust. 2 ustawy. Wskazał, że przepis ten ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający. Spadkobierca, który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku (był zawiadamiany przez sąd o terminach rozpraw), nie może (powołując się na ten przepis) twierdzić, że o terminie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później, niż ono faktycznie się uprawomocniło. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: "ustawa"). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła do tutejszego sądu skargę, w której decyzji DIS zarzuciła : 1. naruszenie prawa procesowego poprzez nie rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji, który został złożony, brak odniesienia się do tego wniosku, 2. naruszenie prawa procesowego tj. art. 7, 77 § 1 i 107 kpa poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, pomięcie dowodów w sprawie, błędne ustalenie stanu faktycznego, nie oparcie decyzji na prawdzie materialnej, 3. naruszenie prawa procesowego art 8 kpa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania obywateli do organów Państwa oraz świadomości i kultury prawnej obywateli, 4. naruszenie prawa procesowego art. 9 kpa poprzez nieinformowanie skarżącego o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego, 5. naruszenie art. 10 kpa poprzez nie umożliwienie czynnego udziału w postępowaniu, nie poinformowanie o możliwości zapoznania się z aktami i odniesienia się do nich przed wydaniem zaskarżonej decyzji; 6. Naruszenie prawa procesowego art. 15 kpa poprzez rozpoznanie sprawy na skutek odwołania jedynie poprzez odniesienie się do zarzutów, jedynie do zbadania pierwszej decyzji, zaskarżona decyzja ma charakter kontrolny, 7. Naruszenie prawa procesowego art. 4a ust. 1 pk. 1 ustawy przez wadliwą kwalifikację przewidzianego w tym przepisie terminu jako terminu prawa materialnego, 8. Naruszenie prawa procesowego art. 162 § 1 i art. 233 § 1 ord. pod. przez błędną odmowę przywrócenia terminu oraz w wyniku tego utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, zamiast jego uchylenia i uwzględnienia wniosku. Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W sprawie niesporne jest, iż matka Skarżącej, E.W. zmarła w dniu [...] lipca 2011 r., postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia [...] października 2012 r. uprawomocniło się w dniu [...] października 2012 r., Skarżąca zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych złożyła w dniu 3 lipca 2013 r. a więc po upływie terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. W ocenie sądu, zbadanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga dokonania wykładni art. 4a ust. 2 ustawy a następnie ustalenia, czy w niniejszej sprawie norma wynikająca z powyższego przepisu mogła znaleźć zastosowanie. Zgodnie z art. 4a ust. 2 ustawy jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Z powołanego przepisy wynika w ocenie sądu, że osoba, która nie dochowała terminu o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy, może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania o ile zgłosi owo nabycie w terminie 6 miesięcy od momentu powzięcia wiadomości o nabyciu i uprawdopodobni, że dowiedziała się o nabyciu w terminie późniejszym. Sąd przypomina w tym miejscu, że zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia następuje nie w chwili wydania czy uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ale w chwili otwarcia spadku, to jest w chwili śmierci spadkodawcy (por. art. 924 i art. 925 k.c. ). Zatem Skarżąca nabyła prawo własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po E. W. z chwilą jej śmierci, to jest z dniem [...] lipca 2011 r. Z treści postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wynika, że postępowanie spadkowe toczyło się na skutek wniosku Skarżącej a Skarżąca nabyła spadek po swojej matce na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...] lipca 1996 r. Dodatkowo wyjaśnić należy, że w testamencie wskazane zostało wprost, iż spadek po E. W. obejmuje prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] . Innymi słowy mówiąc, jeszcze przed wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku Skarżąca wiedziała, że dziedziczy po swojej matce jak również wiedziała co wchodzi w skład spadku. W świetle powyższego, nie można przyjąć, by Skarżąca dopiero w 2013 r. dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po swojej matce. Zwrócić należy jednak uwagę na fakt, że stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia liczony jest od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku a nie od daty nabycia spadku. W ocenie sądu dokonując wykładni art. 4a ust. 2 ustawy nie można zatem przyjąć, by pod pojęciem "dowiedzenia się o nabyciu" rozumieć należało wyłącznie powzięcie informacji o dacie zgonu spadkodawcy czy też datę powzięcia informacji o przedmiotach i prawach majątkowych wchodzących w skład spadku. W ocenie sądu, dokonując wykładni art. 4a ust. 2 ustawy nie można pomijać brzmienia art. 4a ust. 1, z którego wynika, że termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia liczony jest od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Wobec powyższego uznać należy, że z możliwości zwolnienia z opodatkowania skorzystać może również spadkobierca który uprawdopodobni, iż w terminie późniejszym dowiedział się o uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Skarżąca w piśmie z dnia 3 lipca 2013 r. zwróciła się o zwolnienie z podatku i wyjaśniła, że nie zgłosiła nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w terminie bo nie może często przyjeżdżać do Polski a postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku odebrała w dniu 3 lipca 2013 r. Podkreśliła również, że rozprawa odbyła się pod jej nieobecność. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wskazywała, że postanowienie sadu o stwierdzeniu nabycia spadku wysłane zostało na polski adres. W skardze wyjaśniała, że osobie mieszkającej za granicą nie doręcza się pism tylko pozostawia je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W konsekwencji, nie wiedziała o tym, że orzeczenie zapadło, sądy zaś telefonicznie nie udzielają informacji. Sąd nie neguje tego, że być może rzeczywiście Skarżąca dowiedziała się o dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dopiero w lipcu 2013 r. Powstaje jednak pytanie, czy fakt ten uzasadniał zastosowanie w sprawie art. 4a ust. 2 ustawy. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela pogląd DIS o wyjątkowych charakterze art. 4a ust. 2 ustawy. Podzielić należy również pogląd organu, iż przepis ten nie może znaleźć zastosowania do osoby, która była uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku. Stanowisko powyższe wyrażane było już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 1 września 2016 r.,, sygn. akt. II FSK 2141/14, z dnia 6 lutego 2013 r. II FSK 1191/11, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 17 września 2015 r. II SA/Wr 1093/15, WSA w Gliwicach z dnia 28 października 20014 r. I SA/Gl 130/14). W niniejszej sprawie, to Skarżąca była inicjatorką postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po J.W. , toczyło się ono bowiem na jej wniosek. Co więcej, jak już wyżej wskazano, z treści testamentu wynikało, że Skarżąca jest jedyną spadkobierczynią jak również, że w skład spadku wchodzi mieszkanie. W aktach administracyjnych znajdują się pisma składane przez Skarżącą do Sądu Rejonowego dla W. z treści których wynika, że wnosiła ona o rozpoznanie sprawy pod swoją nieobecność. Podkreślić w tym miejscu należy, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca była w sądzie latem 2012 r. (o czym świadczy treść jej wniosków o przeprowadzenie rozprawy pod jej nieobecność z dnia 14 marca 3012 r, a następnie z dnia 23 lipca 2012 r.) a następnie stawiła się w nim po upływie roku, w lipcu 2013 r. i uzyskała postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu oraz przewidywała, że wydane zostanie w jego toku postanowienie stwierdzające, że jest jedyną spadkobierczynią po swojej matce. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, brak było podstaw do zastosowania wobec Skarżącej art. 4a ust. 2 ustawy. Skarżąca, jako inicjatorka postępowania o stwierdzeniu nabycia spadku i jedyna spadkobierczyni musiała liczyć się z wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i związanych z tym konsekwencjach. Zarzuty podniesione w skardze sąd uznaje za niezasadne. Skarżąca powoływała się w skardze na naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, który nie miał zastosowania w toku postępowania toczącego się przed organami podatkowymi (organy te stosują w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych ordynację podatkową). Z treści skargi wynika jednak, że Skarżąca dążyła do podważenia ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydania decyzji przez organy obu instancji (pkt 2 petitum skargi). Zarzut ten w ocenie sądu jest niezasadny. Organy ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonały jego oceny i prawidłowo zastosowały przepisy prawa, to jest przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn uznając, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. W ocenie sądu nie można również postawić organom zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. nakazującego prowadzenie postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zarzut z punktu 3 petitum skargi). Skarżąca w punkcie 4 petitum skargi postawiła zarzut naruszenia art. 9 k.p.a. Przepis ten, jak już wyżej wskazano nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Jego częściowym odpowiednikiem jest art. art. 121 § 2 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W niniejszej sprawie Skarżąca nie wskazała, na czym miałoby polegać naruszenie tej zasady przez organy prowadzące postępowanie podatkowe. Skarżąca wskazała w skardze, że zaufała urzędnikom sądowym, których pytała, co ma zrobić w sprawie i dowiedziała się, że ma wyłącznie złożyć wniosek w sądzie wieczystoksięgowym – i to na skutek tego błędnego pouczenia nie złożyła deklaracji podatkowej Ustosunkowując się do powyższego zarzutu sąd wskazuje, że powyższa okoliczność podniesiona została przez Skarżącą dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Dodatkowo wyjaśnić należy, że zadaniem urzędników pracujących w sądach powszechnych nie jest udzielanie porad prawnych z zakresu prawa podatkowego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 10 k.p.a. , którego odpowiednikiem w ordynacji podatkowej jest art. 200 § 1 O.p. Ustosunkowując się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że Skarżąca postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. poinformowana została o wyznaczeniu 7-dniowego terminu na zapoznanie się z aktami sprawy. Postanowienie to doręczone zostało na adres Skarżącej we Włoszech i odebrane przez nią w dniu 29 sierpnia 2015 r. Zatem Skarżąca mogła przedstawić ewentualne dodatkowe wnioski i twierdzenia przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Sąd dodatkowo, iż ewentualne naruszenie powyższego przepisu mogłoby skutkować uchyleniem decyzji jedynie w razie wykazania przez skarżącego, iż miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 15 k.p.a. – którego odpowiednikiem w O.p. jest art. 127 również jest niezasadny. Organ drugiej instancji rozpoznał na skutek odwołania Skarżącej ponownie rozpoznał sprawę w tym ustosunkował się do podnoszących przez nią w odwołaniu zarzutów. Niezasadny jest również podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez uznanie, że wskazany w nim termin ma charakter terminu prawa materialnego (punkt 7 petitum skargi). Termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny, w związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. Oznacza to, że za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 162 § 1 i art., 233 § 1 O.p. objęty punktem 8 petitum skargi. Skarżąca zarzucała organowi, że nie rozpoznał jej wniosku o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji (punkt 1 petitum skargi). Jak już wyżej wskazano, termin z art. 4a ust. 1 ustawy ma charakter materialny, brak więc byłoby podstaw do rozpoznawania wniosku o jego przywrócenie, zaś w razie złożenia takiego wniosku organ zobowiązany byłby na podstawie art. 165a O.p. do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.