III SA/Wa 344/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2010 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. B. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. ustalił W. B. - Skarżącej w niniejszej sprawie, zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.391 zł od nabytych na własność rzeczy i praw majątkowych po zmarłej matce A. K. W podstawie prawnej decyzji wymienił art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.s.d." W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w M. [...] Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu 26 października 2006 r. A. K. nabyły na podstawie ustawy dzieci: M. M. K., W. E. K., L. J. K., W. M. B., T. R. K., P. P. K. po 1/6 części każde z nich. Postanowienie to stało się prawomocne dnia 25 sierpnia 2008 r. W dniu 23 września 2008 r. spadkobiercy złożyli - za pośrednictwem poczty - wspólne "Zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych" SD-3. W zeznaniu tym wykazali następujące rzeczy i prawa majątkowe stanowiące masę spadkową: - 5/8 nieruchomości zabudowanej budynkami: mieszkalnym o pow. użytkowej 85 m², gospodarczym o pow. 74 m², powierzchnia gruntu 2.520 m² - o łącznej wartości rynkowej 106.250 zł, - 5/8 gruntu rolnego o pow. 0,9601 ha - o wartości 6.250 zł. Ponadto jako długi, ciężary i nakłady obciążające spadek wykazali kwotę 12.000 zł stanowiącą ½ wartości nagrobka. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, wykazana w zeznaniu wartość masy spadkowej (112.500 zł) nie odpowiadała wartości rynkowej, gdyż była zaniżona. W związku z tym, wezwano spadkobierców - w trybie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. - do podwyższenia tej wartości. Jednocześnie organ podatkowy, opierając się na analizie aktów notarialnych z 2008 r., zeznaniach spadkowych SD-3 złożonych w 2008 r. i operacie szacunkowym - dotyczących spraw, których przedmiotem były nieruchomości o zbliżonych cechach do nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej - określił wartość spadku według własnej wstępnej oceny na kwotę 272.500 zł. Ponadto pouczono Skarżącą, że niepodwyższenie wartości spadku lub wskazanie wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej spowoduje konieczność określenia tej wartości z uwzględnieniem opinii biegłego. W odpowiedzi na to wezwanie Skarżąca w piśmie z dnia 26 grudnia 2008r. zgodziła się na podwyższenie wartości spadku po zmarłej matce A. K. do kwoty 131.250 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznając, że i ta wartość znacznie odbiegała od wartości rynkowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. powołał biegłego rzeczoznawcę celem sporządzenia operatów szacunkowych dotyczących określenia wartości rynkowych nieruchomości położonych w Z. przy ul. [...]. Rzeczoznawca majątkowy po dokonaniu w dniu 16 lutego 2009 r. oględzin tych nieruchomości w dniu 26 lutego 2009 r. sporządził operaty szacunkowe, w których określił wartość rynkową działki przy ul. [...] wraz z częściami składowymi na kwotę 308.000 zł i nieruchomości przy ul. [...] - na kwotę 97.000 zł. Skarżąca pismem z dnia 12 marca 2009 r. wniosła zastrzeżenia do powyższej wyceny, do których rzeczoznawca majątkowy ustosunkował się pismem z dnia 26 marca 2009 r. Na wniosek Skarżącej Starostwo Powiatowe w Z. Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami w dniu [...] czerwca 2009 r. zmieniło zapisy w kartotece budynków usytuowanych na działce nr [...] położonej w Z. przy ul. [...], a mianowicie rok zakończenia budowy domu zmieniono z roku 1984 na 1964 r., a budynku mieszkalno-gospodarczego z 1984 r. na rok 1970. W związku dokonanymi zmianami zapisów w ewidencji budynków w dniu 14 lipca 2009 r. rzeczoznawca majątkowy sporządził zamienny operat szacunkowy dotyczący powyższej nieruchomości i jej części składowych, wyceniając na kwotę 290.000 zł. Skarżąca pismem z dnia 23 lipca 2009 r. również do tej wyceny wniosła zastrzeżenia. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą decyzją, w dniu [...] sierpnia 2009 r. złożyła odwołanie, wnosząc o zmianę tej decyzji i ustalenie wartości nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej zgodnie z wnioskiem spadkobierców (tj. w kwocie 131.250 zł). W odwołaniu zarzucono organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. - poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej i tym samym zawyżenie wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy ustalił wartość powyższych nieruchomości tylko i wyłącznie na podstawie opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego, nie biorąc pod uwagę innych dowodów zebranych w sprawie, takich jak np. akty notarialne dotyczące sprzedaży nieruchomości położonych w Z., ani też nie uwzględnił żadnych zastrzeżeń spadkobierców co do wyceny biegłego. W odwołaniu Skarżąca wniosła zastrzeżenia dotyczące sposobu wyceny wartości działek i budynków wchodzących w skład masy spadkowej. Skarżąca nie zgodziła się ze sposobem i wartością wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Dalej organ odwoławczy powołując się na treść art. 8 ust. 1, 3 i 4 u.p.s.d. stwierdził, że jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada wartości rynkowej, organ podatkowy wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Organ podatkowy wyjaśnił, że w rozpatrywanym przypadku spadkobiercy wykazali w zeznaniu podatkowym (SD-3) wartość spadku w kwocie 112.500 zł (następnie podwyższyli tę wartość do 131.250 zł), organ podatkowy pierwszej instancji wstępnie ocenił wartość rynkową nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej na kwotę 272.500 zł, a biegły rzeczoznawca - na kwotę 241.875 zł. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego określając wartość rynkową nieruchomości w takiej samej kwocie jak biegły, nie naruszył art. 8 u.p.s.d. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Skarżącej, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wziął pod uwagę innych dowodów, takich jak np. akty notarialne dotyczące sprzedaży nieruchomości w mieście Z., bowiem już dokonując wstępnej oceny wartości rynkowej nieruchomości stanowiących masę spadkową, organ ten analizował treść aktów notarialnych zawartych w aktach sprawy. Ponadto wziął pod uwagę trzy zeznania podatkowe SD-3, które wpłynęły do Urzędu Skarbowego w Z. w 2008 r. w dniach 15 września, 9 października i 6 listopada. Według organu odwoławczego, bezpodstawne jest również twierdzenie Skarżącej, że nie wzięto pod uwagę żadnych zastrzeżeń do opinii biegłego, jakie zostały zgłoszone przez spadkobierców. Do zastrzeżeń dotyczących treści operatów szacunkowych z dnia 26 lutego 2009 r. - zawartych w pismach z dnia 12 marca 2009r. i 10 kwietnia 2009 r. - rzeczoznawca majątkowy ustosunkował się w pismach z dnia 26 marca 2009 r. i 30 kwietnia 2009 r. Następnie, z uwzględnieniem tych zastrzeżeń, a przede wszystkim zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków m. Z. dotyczącej roku zakończenia budowy budynków znajdujących się na działce nr 191, biegły dokonał przeszacowania operatu szacunkowego z dnia 26 lutego 2009 r. dotyczącego określenia wartości rynkowej nieruchomości w Z. przy ul. [...]- zmniejszając wartość tej nieruchomości do kwoty 290.000 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, przed określeniem końcowej wartości rynkowej nieruchomości, analizował zarówno treść powyższych operatów szacunkowych jak i zastrzeżeń wniesionych przez spadkobierców. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wartość rynkowa przedmiotowych nieruchomości stanowiących masę spadkową została określona przez organ podatkowy pierwszej instancji bez naruszenia zasad wynikających z art. 8 u.p.s.d. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, również zobowiązanie podatkowe Skarżącej ustalono w prawidłowy sposób i we właściwej wysokości. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o: - uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r., - uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] sierpnia 2009 r. ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, - zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. - poprzez ustalenie wartości rynkowej nieruchomości tylko na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę, nie uwzględniając innych dowodów, takich jak akty notarialne dotyczące sprzedaży innych nieruchomości w Z. i zeznania podatkowego; 2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn bez rozważenia wszystkich dowodów i zastrzeżeń spadkobierców dotyczących operatów szacunkowych; 3) błędne sporządzenie przez rzeczoznawcę majątkowego operatów szacunkowych, dotyczących nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, poprzez: - przyjęcie, że działka nr 16 ma wartość zbliżoną do działek znajdujących się na terenie zwartej zabudowy, - wycenę działki nr 16 w całości jako usługowej, mimo że wcześniej rzeczoznawca uznał, iż tylko pas szerokości 38 m od drogi ma wartość usługową, - dokonanie porównania wartości budynków znajdujących się na działce nr 191 do budynków o 20-30 lat "młodszych". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo określiły wartość nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłej matce Skarżącej, a w konsekwencji czy prawidłowo ustaliły Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn od nabytych własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Z kolei postanowienia art. 8 u.p.s.d. określają zasady ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, a więc stanowią uzupełnienie unormowań wynikających z art. 7 u.p.s.d. określających podstawę opodatkowania. Wartość tych rzeczy i praw może być przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę (art. 8 ust. 1). Powinna ona bowiem być określona odpowiednio do wartości rynkowej tych rzeczy i praw majątkowych. Określenie wartości rzeczy i praw ma istotny wpływ na wartość podstawy opodatkowania, a więc również na wysokość należnego podatku. Nabywca powinien przy tym uwzględniać postanowienia art. 7 ust. 1 u.p.s.d., tzn. potrącić długi i ciężary oraz mieć na uwadze stan rzeczy i praw majątkowych. Odwołanie się przez ustawodawcę do tzw. wartości rynkowej oznacza konieczność określania tej wartości na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, a także w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Nie należy więc brać pod uwagę tych zdarzeń, które zaistniały po powstaniu obowiązku podatkowego, jednak z zastrzeżeniem postanowień art. 7 ust. 1 zd. 2 u.p.s.d., co oznacza, że jeżeli przed wymiarem podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, to do ustalenia wartości należy przyjąć stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wliczyć do podstawy wymiaru podatku. Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca (art. 8 ust. 4). Zestawienie regulacji zawartych w ust. 1 i 4 art. 8 u.p.s.d. wskazuje, że dopiero nieokreślenie wartości lub podanie wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej nabytych w drodze spadku albo darowizny rzeczy i praw majątkowych przez podatnika, uprawnia organ podatkowy do samodzielnego określenia tej wartości, z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Określenie wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych przez organ podatkowy winno zostać dodatkowo poprzedzone wezwaniem podatnika do określenia tej wartości, jej podwyższenia lub obniżenia, ze swoistą sugestią co do wartości, według wstępnej oceny organu. W ocenie Sądu, nie ulega natomiast wątpliwości, że organ podatkowy, działając na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d., winien określić wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych. Zatem art. 8 ust. 3 u.p.s.d. będzie miał zastosowanie również w przypadku określenia wartości nabywanych w drodze spadku lub darowizny składników majątkowych przez organ podatkowy. Podzielić w tym wypadku należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 18 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2599/04 wyraził pogląd, że wyprowadzenie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wniosku, że postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu darowizny, lecz tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez stronę jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.s.d. podstawą opodatkowania. NSA również w wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 324/07 zaakcentował, że art. 8 ust. 4 u.p.s.d. reguluje sposób ustalenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie podał wartości tych rzeczy i praw majątkowych lub gdy podana przez niego wartość nie odpowiada wartości rynkowej, a w konsekwencji do ustalenia tej wartości na podstawie opinii biegłego. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d., to organ podatkowy, a nie biegły, określa wartość rzeczy i praw majątkowych. Określenie tej wartości następuje bowiem z uwzględnieniem opinii biegłego. Przez "wartość określoną", o której mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., należy więc rozumieć nie kwotę wyliczoną w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Oznacza to, że organ podatkowy w takim stanie prawnym nie jest związany opinią biegłego, która stanowi jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ podatkowy nie ma obowiązku akceptacji każdej opinii biegłego. Przed ustaleniem wartości rzeczy i praw majątkowych organ podatkowy powinien dokonać oceny takiej opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d., a w wypadku gdy opinia nie jest opracowana z uwzględnieniem cen rynkowych, zażądać jej uzupełnienia. Należy zaznaczyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, jednakże w literaturze przedmiotu oraz piśmiennictwie podkreśla się, że nie można mieć wątpliwości, iż opinia taka musi zawierać uzasadnienie pozwalające na dokonanie analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych w opinii konkluzji. Natomiast brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii, a ponadto biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (por. Piotr Pietrasz w Komentarzu do Ordynacji podatkowej C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz S. Presnarowicz Wyd. Wolters Kluwer Polska Sp.o.o. 2007 r. wydanie 2, str. 725). Ponadto zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że Ordynacja podatkowa nie rozstrzygnęła problemu oceny opinii organów administracji publicznej oraz opinii biegłych w żaden szczególny sposób. W związku z powyższym, obowiązuje w takiej sytuacji zasada swobodnej oceny dowodów, przy czym założenie to jest prawdziwe pod warunkiem, iż opinie nie są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej lub kiedy przepisy szczególne prawa podatkowego nie przyznają im szczególnej mocy dowodowej (por. A. Hanusz w artykule "Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice" opublikowanym w zeszycie 10 PiP z 2001 r. poz.64, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 154/09). Sąd podzielając prezentowane powyżej stanowisko stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie powołany art. 8 ust. 4 u.p.s.d. takiej szczególnej mocy dowodowej nie nadaje opinii biegłego, chociaż stanowi on, że to naczelnik urzędu skarbowego dokonuje określenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę oceny rzeczoznawcy. Zatem opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją ocenie, jak każdy inny dowód, gdyż to organ podatkowy, a nie biegły, rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy dokonując swobodnej oceny dowodów powinien dokonać oceny opinii biegłych pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Powtórzyć zatem należy, że wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca w skardze zarzucając wadliwość wyceny nieruchomości dokonanej przez biegłego - rzeczoznawcę majątkowego wskazała, że przyjęcie w operacie szacunkowym, iż działka nr 16 położona przy ul. [...] wchodząca w skład masy spadkowej jest w części działką rolną, a w części działką usługową jest nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącej, działka ta jest w całości działką rolną, natomiast ewentualne jej przyszłe przeznaczenie nie ma wpływu na obecną wartość tej działki. Biegły w operacie szacunkowym z dnia 26 lutego 2009 r. w opisie przeznaczenia w planie zagospodarowana przestrzennego stwierdził, iż "brak planu, w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego teren usług i rola. W opracowywanym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego m. Z. działka w odległości 38 m od drogi będzie przeznaczona pod usługi dalej pod rolę". Jednocześnie z przedstawionego w operacie szacunkowym opisu nieruchomości wynika, iż jest to działka gruntowa uprawiana rolniczo z przeznaczeniem 38 m od drogi pod usługi, a dalsza część pod rolę. Z wypisu rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w Z. zawartego w aktach sprawy wynika, że działka nr [...] jest działką rolną o oznaczonej klasie gruntów R IVb i R V. W aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego, iż działka w części lub w całości przeznaczona jest do działalności usługowej. Zdaniem Sądu, skoro spór dotyczy wyliczenia wartości działki w zależności od jej charakteru, a z dokumentu zawartego w aktach sprawy wynika jedynie, iż jest to działka rolna, to organ podatkowy winien tę kwestię wyjaśnić, zwracając się do właściwego organu samorządowego w celu ustalenia przeznaczenia nieruchomości, a w szczególności czy jest to działka rolna z możliwością zabudowy oraz czy działka przeznaczona jest w części lub całości do prowadzenia działalność usługowej. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy wskazuje, że wbrew wyjaśnieniom biegłego zawartym w piśmie z dnia 26 marca 2009 r., iż do porównania przyjęto działki rolne z możliwością zabudowy, z samego opisu tych działek zawartego w operacie szacunkowym nie wynika, iż przyjęte działki są działkami rolnymi . Na str. 12 operatu w pkt 8 zatytułowanym "Określenia wartości nieruchomości" w części dotyczącej opisu działek przyjętych do porównania, zawarty jest zapis "Rynek lokalny - działki budowlane przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe i usługowe." Jedynie z tabelarycznego zestawienia określenia wartości gruntu wynika, że jedna z działek przyjętych do porównania jest działką rolną z możliwością zabudowy. W świetle powyższego, a w szczególności z uwagi na przedstawione opisy działek zawartych w operacie szacunkowym nie można przyjąć, iż do wyliczenia wartości przedmiotowej nieruchomości przyjęto celem porównania działki rolne z możliwością zabudowy. Sąd zaznacza również, iż pomimo, że w piśmie biegły stwierdził, że opis działek przyjętych dla porównania został sporządzony na podstawie aktów notarialnych, to w operacie szacunkowym nie wskazano, na podstawie jakich aktów notarialnych dokonano opisu działek. Należy zauważyć, iż pomimo, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 25 sierpnia 2008 r. (data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku) biegły przyjął celem porównania działkę, której sprzedaż miała miejsce w dniu 6 sierpnia 2007 r. wbrew stwierdzeniu zawartemu na str. 11 w pkt 7.2 lit. b) operatu, że "Do niniejszej wyceny przyjęto transakcje z 2008 r. (aktualne ceny transakcyjne), które są faktycznym odzwierciedleniem dzisiejszego rynku". Zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniając opinię biegłego powinny ponadto rozważyć i skonfrontować z nią stwierdzenia Skarżącej, że przedmiotowa działka położona jest na granicy obszaru miasta w odległości 1000-2000 m od zwartej zabudowy, co potwierdzają zawarte w aktach sprawy zdjęcia i mapy, natomiast działki które przyjęto do porównania położone są przy ulicach, gdzie znajduje się zwarta zabudowa mieszkalna lub magazynowa. Skarżąca podniosła, że w pobliżu przedmiotowej działki znajduje się jedynie jeden budynek, a w odległości, w zależności od miejsca na działce znajduje się: od 200 m do 500 m miejsce chowu drobiu oraz w odległości od stu kilkudziesięciu do trzystu kilkudziesięciu metrów cmentarz. Wskazany brak zabudowy (z wyjątkiem jednego budynku) jak i pobliskie położenie cmentarza potwierdzają załączone przez Skarżącą zdjęcia. Natomiast biegły udzielając odpowiedzi na te zarzuty uznał, że stwierdzenie Skarżącej, iż w pobliżu znajduje się cmentarz i kurnik jest nieprawdziwe. Możliwe byłoby do zaakceptowania, gdyby ta zabudowa znajdowała się na działkach sąsiednich lub w bardzo bliskim sąsiedztwie. W związku z powyższym, okoliczności związane z położeniem działki i odległością położenia pobliskiego cmentarza, czy miejsca chowu drobiu winny również być wyjaśnione przez organ podatkowy celem oceny ich ewentualnej uciążliwości dla korzystania z przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Sądu, samo stwierdzenie przez biegłego, że "odległości te są znaczne" nie wyjaśnia tej kwestii. Natomiast kwestionując operat szacunkowy (zamienny) dotyczący określenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej położonej w Z. przy ul. [...] Skarżąca podniosła, że wycena ta oparta jest na transakcjach dotyczących budynków mieszkalnych wybudowanych w latach 80-tych i 90-tych ubiegłego wieku, natomiast budynek mieszkalny, który znajduje się na przedmiotowej nieruchomości pochodzi z lat 60-tych. Należy wskazać, że uzasadnione jest przyjęcie celem wyceny metodą porównawczą budynków zbliżonych również datą ich wybudowania. Jednakże w sytuacji ograniczonej liczby transakcji na danym terenie i brakiem możliwości porównania do cen sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami o zbliżonej dacie wybudowania, w ocenie Sądu, dopuszczalne jest porównanie cen do budynków wybudowanych w latach późniejszych, jednakże z uwzględnieniem tych różnic przy wyliczeniu wartości budynku. Pomimo iż powyższy zarzut Skarżąca podnosiła w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i w odwołaniu, jednakże organy podatkowe nie uznały za stosowane dociekać, z jakiego powodu nie były przyjęte do porównania budynki podobne wiekiem, a sprzedane w 2008 r. czy dlatego, że takich transakcji nie było, czy z jakichkolwiek innych względów. Sąd podsumowując stwierdza, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu spadku, a nie tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez stronę. Inne rozumienie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. pozostaje w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej, prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 tej ustawy oraz z zasadą ustalenia podstawy opodatkowania określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie nie zrealizowało powyższych zasad, jak również naruszona została, z wyżej wskazanych przyczyn, zasada swobodnej oceny dowodów określona w art.191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, niezasadne były natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1, 181, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej w kontekście nieuwzględnienia wszystkich materiałów zawartych w aktach sprawy (aktów notarialnych, deklaracji podatkowych, operatu szacunkowego, dotyczących innych transakcji sprzedaży nieruchomości na terenie gminy Z.). Jak wynika z akt sprawy, powyższe dokumenty podlegały analizie organu pierwszej instancji, który dokonywał wstępnej oceny wartości rynkowej nieruchomości, a która nie została zaakceptowana przez Skarżącą. W takim przypadku w świetle art. 8 ust. 4 u.p.s.d. naczelnik urzędu skarbowego określa wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w odniesieniu do wyceny wartości rynkowej nieruchomości położonej przy ul. K. (działka nr [...]) organ powinien zwrócić się do właściwego organu samorządowego celem wyjaśnienia, czy przedmiotowa działka ma możliwość zabudowy i czy przewidziano dla niej przeznaczenie dla działalności usługowej. Następnie w zależności od dokonanych ustaleń zobowiązać biegłego do zmiany operatu szacunkowego poprzez przyjęcie do stosowanej metody porównawczej działek o tym samym przeznaczeniu. Jednocześnie biegły stosując metodę porównawczą winien uwzględnić nieruchomości zbliżone datą sprzedaży do dnia powstania obowiązku podatkowego oraz przy wyliczeniu wartości uwzględnić miejsce ich położenia. Ponadto biegły winien ustosunkować się do podnoszonej przez Skarżącą okoliczności związanej z bliskością położenia cmentarza oraz miejsca chowu drobiu poprzez wskazanie odległości od nieruchomości i oceny wpływu na użytkowanie działki zgodnie z jej charakterem, w tym również na wartość działki. Natomiast w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. W. 102 (działka nr [...]) organ podatkowy winien uzyskać wyjaśnienia od biegłego dotyczące powodów przyjęcia przy dokonywanej wycenie metodą porównawczą budynków wybudowanych w latach 80 i 90 ubiegłego wieku oraz wyjaśnienia dotyczące wyliczenia wartości związanych ze stanem technicznym i standardem wykończenia porównywanych budynków przy uwzględnieniu różnic dotyczących ich wieku. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.