III SA/Wa 3459/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.(dalej także jako "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O.P.S.A. (dalej jako "Skarżąca" albo "Spółka"), na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...], wystawionego przez Wójta Gminy Z., dotyczącego należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 11.156,00 zł należności głównej. Organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. w W.S.A. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 29 grudnia 2015r., a Spółce - wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego – również w dniu 29 grudnia 2015 r. Spółka, działając poprzez pełnomocnika, pismem z dnia 5 stycznia 2016 r., zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."). Zdaniem Strony, z uwagi na fakt, że decyzji Wójta Gminy Z. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekwowany obowiązek nie był wymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Z uwagi na powyższe, niedopuszczalna jest również egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która ze względu na nie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu, w związku z czym zarzut określony w art. art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest uzasadniony. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Strona uznała, że błędne oznaczenie, że egzekwowana należność jest wymagalna powoduje, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany. Organ egzekucyjny w dniu 14 stycznia 2016r. przekazał przedmiotowe zarzuty Wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Wójt Gminy Z. (dalej także jako "Wierzyciel") postanowieniem z dnia 18 lutego 2016 r., uznał zarzut nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny, zaś pozostałe zarzuty na postępowanie egzekucyjne za bezzasadne. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Wierzyciela. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r., uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i wyraziło stanowisko, że zarzuty wszczęcia egzekucji administracyjnej wobec obowiązku, który był niewymagalny, niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, gdy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności oraz podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. – są nieuzasadnione. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2010r. jak i postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone Spółce w dniu 28 grudnia 2015r. Zdaniem SKO postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest skuteczne z dniem jego wydania, a nie doręczenia. Nie ma żadnej przeszkody, aby taki rygor został nadany decyzji w tym samym dniu, w którym została ona podjęta. W związku z tym zarzut braku wymagalności egzekwowanego obowiązku jest, zdaniem SKO, bezzasadny. Odnośnie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej SKO podzieliło stanowisko Wójta Gminy Z. zawarte w postanowieniu z dnia 18 lutego 2016r. Organ wskazał, że art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy sytuacji, w której przedmiotem postępowania egzekucyjnego jest obowiązek, wobec którego nie zachodzą przesłanki, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a., ale z obowiązującego prawa wynika, że nie podlega on egzekucji administracyjnej. Odnośnie zarzutu podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań z art. 27 u.p.e.a. SKO stwierdziło, iż przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy określone wymogami tego przepisu. Ponadto ocena zasadności tego zarzutu nie może polegać na weryfikacji prawidłowości treści poszczególnych zapisów zawartych w tytule wykonawczym, sprawdza się jedynie czy taki tytuł zawiera wszystkie elementy wyszczególnione w art. 27 u.p.e.a. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia 20 czerwca 2016 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. za niezasadne. Spółka, w zażaleniu 14 lipca 2016 r., wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i uwzględnienie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2016 r., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm., dalej jako kpa) oraz art. 18, art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10, art. 34 § 1 i 5 u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu wiążącego dla organu egzekucyjnego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Na gruncie niniejszej sprawy Wójt Gminy Z., postanowieniem z dnia 18 lutego 2016 r., uznał zarzut nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny, zaś pozostałe zarzuty na postępowanie egzekucyjne za bezzasadne. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2016 r., uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i wyraziło stanowisko, że zarzuty wszczęcia egzekucji administracyjnej wobec obowiązku, który był niewymagalny, niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, gdy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności oraz podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. – są nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Wierzyciela, iż zarzuty zgłoszone przez Spółkę za nieuzasadnione. Organ ten stwierdził, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest skuteczne z dniem jego wydania, a nie doręczenia. Nie ma żadnej przeszkody, aby taki rygor został nadany decyzji w tym samym dniu, w którym została ona podjęta. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2010r. jak i postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone Spółce w dniu 28 grudnia 2015r. Odnośnie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej SKO podzieliło stanowisko Wójta Gminy Z. zawarte w postanowieniu z dnia 18 lutego 2016r. Organ wskazał, że art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy sytuacji, w której przedmiotem postępowania egzekucyjnego jest obowiązek, wobec którego nie zachodzą przesłanki, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a., ale z obowiązującego prawa wynika, że nie podlega on egzekucji administracyjnej. Odnośnie zarzutu podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań z art. 27 u.p.e.a. SKO stwierdziło, iż przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy określone wymogami tego przepisu. Ponadto ocena zasadności tego zarzutu nie może polegać na weryfikacji prawidłowości treści poszczególnych zapisów zawartych w tytule wykonawczym, sprawdza się jedynie czy taki tytuł zawiera wszystkie elementy wyszczególnione w art. 27 u.p.e.a. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ egzekucyjny prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. za niezasadne. Organ wyjaśnił, że stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Związanie to oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Wobec tego organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia w/w zarzutów i do obalenia w ten sposób stanowiska Wierzyciela. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku, ponieważ podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie: każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 grudnia 2015r., wystawionego przez właściwy organ i obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości za 2010r. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto Spółka podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec tego przedmiotową egzekucję administracyjna uznać należało za dopuszczalną. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Wobec tego, w ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie wymagalności egzekwowanego obowiązku. Badania treści tytułu wykonawczego, w tym klauzuli stwierdzającej wymagalność określonego w nim obowiązku, nie może być utożsamiane z badaniem prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, w następstwie którego ten tytuł został wydany. Organ egzekucyjny nie jest więc zobowiązany do oceny, w oparciu o przepisy procedury podatkowej, prawidłowości działania organu podatkowego oraz ewentualnego zawinienia tego organu. Wobec tego kwestionowanie przez stronę wymagalności obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym mieści się w zarzucie określonym w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., który- według stanowiska Wierzyciela – należało uznać za nieuzasadniony. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Skarżąca odnosi się do nieuwzględnienia przez organ egzekucyjny zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i tym samym naruszenia art. 124 K.p.a. Organ wskazał, że z uwagi na to, że zarzut ten nie był zgłoszony w piśmie z dnia 5 stycznia 2016r., to nie został rozpatrzony ani przez Wierzyciela ani przez organ egzekucyjny. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie jest uprawniony do wyjścia poza zarzuty przedstawione przez Stronę organowi egzekucyjnemu. Spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r., uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 czerwca 2016 r., uchylenie postanowienia SKO w B. z dnia [...] kwietnia 2016r. (na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.") oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO w B. z dnia [...] kwietnia 2016r. Zdaniem Strony takie stanowisko jest nieuprawnione w związku ze zmianą art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., obowiązującą od dnia 15 sierpnia 2015r., zgodnie z którą spod kognicji sądów administracyjnych zostały wyłączone postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W takiej sytuacji, zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718, dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne sprawują więc kontrolę aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Zdaniem Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a podniesiony w niej zarzut dotyczący naruszenia art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest niezasadny. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. A zatem z woli ustawodawcy, w myśl przywołanego przepisu, zarzuty zgłoszone m.in. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, niezależnie od skutków faktycznych dla Strony. W niniejszej sprawie nastąpiło związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem SKO w B. w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu: organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK. 1490/10). Stanowiska tego nie zmienia nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., obowiązująca od dnia 15 sierpnia 2015r. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r., sądy administracyjne były uprawnione do orzekania w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kognicja sądów w zakresie tych dwóch kategorii orzeczeń nie była ograniczona przedmiotowo. Jednakże w dniu 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658, zwana dalej ustawa nowelizującą), którą zmieniono między innymi treść art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Natomiast art. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że wskazane regulacje p.p.s.a., w tym art. 3 § 2 pkt 3, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, mają zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po 15 sierpnia 2015 r. W niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., nastąpiło to bowiem wraz z wniesieniem skargi, czyli 13 października 2016 r., tak więc zastosowanie do niego znajdzie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w jego nowym brzmieniu, zgodnie z którym skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Przepisy te jednak, jak wskazano, mają zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale nie mają zastosowania w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Jak wynika z przytoczonego powyżej brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. przepis ten nie uległ zmianie, co oznacza, że pomimo zmiany kognicji sądów administracyjnych nie zmieniła się regulacja dotycząca związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, że organ egzekucyjny wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W związku z tym zarzut skargi podniesiony w tym zakresie należało uznać za niezasadny. Rację ma natomiast Skarżąca podnosząc, że jeśli nawet przyjąć, że w nowym stanie prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w W. był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2016 r., to rozpatrujący niniejszą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowisko wierzyciela. Powyższe wynika choćby z uzasadnienia projektu zmian do p.p.s.a. – w szczególności zmian do art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. – obowiązujących od dnia 15 sierpnia 2015r. Z uzasadnienia tego jednoznaczne wynika, że wymienione w tym przepisie, jako będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.) oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 2 powołanej ustawy) mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów). Kontrolując zatem stanowisko SKO w B. zawarte w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2016r. w kwestii zgłoszonego przez Skarżącą zarzutu podjęcia egzekucji wobec niewymagalnego obowiązku, należy stwierdzić, że jest ono prawidłowe. Przypomnieć należy, że zdaniem Strony, z uwagi na fakt, że decyzji Wójta Gminy Z. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekwowany obowiązek nie był wymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W tym zakresie SKO wskazało, że w niniejszej sprawie należy w pierwszej kolejności rozważyć czy zgłoszony zarzut może być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela i organ wyższego stopnia, czy też kwestia wymagalności nie może być oceniana z uwagi na to, że wysokość obowiązku została ustalona w decyzji, od której przysługiwały środki odwoławcze, zaś decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ ten zauważył, że Skarżąca nie kwestionuje bezskuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co dawałoby podstawy do uznania zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny, ale Skarżąca podnosi, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji wymiarowej jeszcze przed jej doręczeniem stronie, co miałoby przemawiać za tym, że egzekwowany obowiązek nie był wymagalny. W takim ujęciu zgłoszony zarzut należy ocenić w kontekście tego czy egzekwowany obowiązek stał się wymagalny przed wszczęciem egzekucji administracyjnej oraz czy nadal jest obowiązkiem wymagalnym. Oceniając zgłoszony zarzut w tym zakresie SKO stwierdziło, że postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest skuteczne z dniem jego wydania, a nie z dniem doręczenia. Nie ma też żadnej przeszkody, aby taki rygor został nadany decyzji w tym samym dniu, w którym została ona podjęta. To w dniu nadania rygoru - czyli w dniu wydania postanowienia na podstawie art. 239b ustawy Ordynacja podatkowa - decyzja nieostateczna staje się wykonalna, a określony nią obowiązek - wymagalnym. Ponadto organ ten wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego nie wolno badać wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym, a nie doręczenie zobowiązanemu postanowienia o nadaniu rygoru przed rozpoczęciem postępowania egzekucyjnego nie uzasadnia twierdzenia, że obowiązek egzekwowany jest niewymagalny, a egzekucja — niedopuszczalna. W niniejszej sprawie czynności Wójta Gminy Z. zmierzające do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na Spółce podjęte zostały dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co tym bardziej uzasadnia ocenienie zarzuty braku wymagalności egzekwowanego obowiązku jako bezzasadnego. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że rację ma SKO, że zakres wypowiedzi Wierzyciela w tej sprawie, z uwagi na sposób sformułowania zarzutu egzekucyjnego, powinien dotyczyć kwestii tego czy egzekwowany obowiązek stał się wymagalny przed wszczęciem egzekucji administracyjnej oraz czy nadal jest obowiązkiem wymagalnym. W tym zakresie przypomnieć należy, że zarówno decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2010, jak i postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, zostały jej doręczone w dniu 28 grudnia 2015r. W stosunku do obu tych aktów Spółka skorzystała z przysługujących jej środków odwoławczych. Natomiast czynności Wójta Gminy Z., zmierzające do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na Spółce podjęte zostały dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. w W.S.A. zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 29 grudnia 2015r., a Spółce - wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego – również w dniu 29 grudnia 2015 r. Zdaniem Sądu, również trafnie wskazało SKO w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia, że w toku postępowania egzekucyjnego nie wolno badać wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym. Wyjaśnić należy, że okoliczność podnoszona przez Skarżącą czyli nie nadanie decyzji Wójta Gminy Z. rygoru natychmiastowej wykonalności, nie ma wpływu na ocenę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a w konsekwencji nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Nie ulega wątpliwości i o czym już była mowa powyżej, że postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela stanowi rozstrzygnięcie incydentalne w stosunku do postępowania głównego, jakim jest postępowanie w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. A zatem zarzuty zgłoszone przez Skarżącą muszą być badane w granicach jakie wyznacza ten rodzaj postępowania. W tym zakresie należy wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 7 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 280/13, zasadnie przywołany przez SKO w postanowieniu z dnia 4 kwietnia 2016r.), że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego rozumianej jako doręczenie decyzji (zob. wyr. NSA z 14 stycznia 2010 r. II FSK 1378/08 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie w niniejszej sprawie przedmiotem zastrzeżeń Skarżącej jest skuteczność wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak z uwagi na fakt, iż nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności decyduje o wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji (art. 239a O.p.), organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości wydania czy doręczenia postanowienia. Badanie przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji administracyjnej nie obejmuje natomiast, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. zdanie drugie, badania wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej. Dodatkowo, za poglądem NSA, wyrażonym w ww. wyroku, wskazać należy, że art. 33 pkt 2 u.p.e.a., na który również powoływała się Skarżąca podnosząc kwestię wejścia do obrotu postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, używa sformułowania "brak wymagalności obowiązku z innego powodu", a więc z innego powodu niż wymienione w tym przepisie, czyli odroczenie terminu wykonania obowiązku. W związku z tym zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może więc wyłącznie sytuacji, kiedy ów brak wymagalności obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły już po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. (zob. wyr. NSA z 14 stycznia 2010 r. II FSK 1378/08). W związku z tym kwestia zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta Gminy Z. wykracza poza granicę sprawy jaką są zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Kwestia rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odrębną sprawę w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 239b § 4 O.p. na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie, czyli zapewnia ochronę prawną zobowiązanego, zgodnie z którą jeśli rygor natychmiastowej wykonalności został nadany niesłusznie postanowienie takie może zostać uchylone, a w konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone. Jednakże wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Postępowanie to prowadzone jest jednak przed właściwymi organami podatkowymi. Z tych względów Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że stanowisko wierzyciela zawarte w postanowieniu SKO z dnia 4 kwietnia 2016r., a następnie powtórzone w postanowieniu Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W W. z dnia [...] czerwca 2016r. i zaaprobowane w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej, będącego przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, należało uznać za zasadne. W konsekwencji zarzut zgłoszony przez Skarżącą na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. należało uznać za niezasadny. Ponieważ, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną, tut. Sąd odniósł się poniżej do pozostałych dwóch zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w niniejszej sprawie, które były przedmiotem wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć. Sąd w całości podzielił stanowisko wyrażone przez organy w wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach. Kolejnym zarzutem w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej była niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, a więc zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zdaniem Skarżącej, niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która ze względu na nie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu. Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że zarzut powyższy również nie może być uwzględniony, bowiem w art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a., chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych a nie merytorycznych. O formalnej dopuszczalności egzekucji, decydują przesłanki podmiotowe i przedmiotowe. Przesłanka podmiotowa, oznacza dopuszczalność prowadzenia egzekucji, gdy przepisy prawa powszechnie obowiązującego, nie wyłączają możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej w stosunku do zobowiązanych, objętych tytułem wykonawczym. Przesłanki przedmiotowe, odnoszą się natomiast do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Przepis art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a., dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, nie zaś merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt. 1 i 2 u.p.e.a. Zarzut taki byłby uzasadniony w sytuacji, gdy dopuszczalna byłaby egzekucja sądowa, a nie administracyjna lub też egzekucja byłaby niedopuszczalna wobec danej osoby korzystającej z immunitetu. O dopuszczalności egzekucji przesądza przepis prawa materialnego. Nie może być zatem uwzględniony zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Brak wymagalności nie może być bowiem utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji. Niedopuszczalność egzekucji, musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2615/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 348/13, z 2 lutego 2016 r. II FSK 3294/13, CBOSA). Sąd zauważa, że z treści skargi, ani nawet z treści akt administracyjnych, nie wynikają okoliczności uzasadniające stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Spółka ograniczyła się do kwestionowania wyłącznie prawidłowości nadania decyzji będącej podstawą prowadzonej egzekucji rygoru natychmiastowej wykonalności, co przecież stanowiło już podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i uznanego przez wierzyciela za bezzasadny. Ów pogląd wierzyciela dotyczący prawidłowości doręczenia decyzji będącej podstawą egzekucji, niezakwestionowany skutecznie, determinuje dalsze losy postępowania. Należy zaakcentować, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 grudnia 2015r., wystawionego przez właściwy organ, a obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. Obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a zobowiązany nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego osobę. Dlatego też zdaniem Sądu w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Przechodząc do oceny zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie za prawidłowy tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., bowiem w tytule wykonawczym z dnia [...] grudnia 2015r. błędnie wskazano, że obowiązek był wymagalny, wskazać należy, że przez spełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. należy rozumieć spełnienie wymogów formalnych określonych w tymże przepisie, a zatem – zawarcie w tytule wykonawczym wszystkich danych wymaganych w świetle art. 27 u.p.e.a. Mówiąc inaczej, zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., dotyczy wymogów formalnych, jakie musi spełniać tytuł wykonawczy, aby można było na jego podstawie wszcząć w stosunku do zobowiązanego postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Sądu ewentualna zasadność zarzutu w kwestii wyrażonej zapisem w tytule wykonawczym nie oznacza, że jednocześnie zasadny staje się zarzut niespełnienia warunków z art. 27 u.p.e.a. Sąd uznał zatem, podobnie jak organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, za nieuzasadniony podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.