III SA/Wa 3461/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi O. AB z siedzibą w Finlandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. AB z siedzibą w Finlandii kwotę 9.868 zł (słownie: dziewięć tysięcy osiemset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 marca 2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek (dalej: Wniosek) [...] z siedzibą w Finlandii (dalej: Skarżąca Strona, Spółka lub Wnioskodawca) o zwrot podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. wynikający z 34 wskazanych w nim faktur, wśród których przeważającą liczbę stanowiły faktury dokumentujące nabycia paliwa. Pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku. Następnie organ pierwszej instancji pismem z dnia 6 maja 2015 r. wezwał Spółkę w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), dalej: "O.p." do złożenia wyjaśnień, oświadczeń oraz przesłania kopii dokumentów. W odpowiedzi Spółka przesłała organowi pierwszej instancji: - kopie faktur VAT wystawionych przez Spółkę dla kontrahentów, - dokumenty D.R. wraz z kopiami listów CMR, wskazujących firmy transportowe i pojazdy, którymi dokonywano transportu towarów, - zestawienie kart paliwowych z przyporządkowaniem ich do poszczególnych pojazdów, - kopie umów współpracy z dwoma podmiotami. Ponadto pracownik firmy I.I. ubiegającej się o zwrot w imieniu Spółki złożył drogą elektroniczną wyjaśnienie, że: - faktury wyszczególnione w poz. 18 i 34 Wniosku zostały tam wymienione przez pomyłkę, Spółka rezygnuje z ubiegania się o zwrot wynikającego z nich podatku, - w okresie objętym wnioskiem Spółka na terenie Polski nie była zarejestrowana, nie dokonywała sprzedaży ani nie zatrudniała pracowników, - wszystkie pojazdy należą do Spółki i nie posiada ona umów leasingowych, - podwykonawcy kupują paliwo na karty paliwowe Spółki. Zakupione paliwo jest następnie odliczane od kosztów usługi podwykonawcy w momencie wypłaty należności za świadczone usługi. Koszt paliwa ponosi wyłącznie Spółka. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. odmówił Spółce zwrotu wnioskowanej kwoty podatku od towarów i usług. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, na wstępie swych rozważań organ pierwszej instancji odniósł się do faktury wymienionej w poz. 33 Wniosku, dokumentującej nabycie usług gastronomicznych. W ocenie organu tego typu wydatki na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej jako ustawa o VAT nie uprawniają do odliczenia i zwrotu podatku. Odnosząc się do faktury wymienionej w poz. 32 Wniosku organ stwierdził, iż dotyczy ona usługi montażu felgi, która na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu we Polsce. Tym samym organ uznał, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT Spółce nie przysługiwał zwrot podatku wykazanego na tej fakturze. Odnosząc się do faktur dokumentujących nabycie paliwa (poz. 1-17, 19-31 Wniosku) organ pierwszej instancji uznał, iż Spółce nie przysługiwało prawo zwrotu podatku wynikającego z tych faktur, gdyż nie była ona faktycznym nabywcą paliwa i tym samym nie spełniła ona warunku wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie świadczyła Ona usługę finansowania zakupu przez rzeczywistych nabywców, którymi były podmioty świadczące na rzecz Spółki usługi transportowe. Organ pierwszej instancji zauważył jednocześnie, iż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usługi te są zwolnione od podatku. W odniesieniu do faktur wskazanych w poz. 18 i 34 Wniosku organ pierwszej instancji uwzględnił oświadczenie Spółki o ich omyłkowym umieszczeniu w wykazie i nie uwzględnił Wniosku w tym zakresie. Pismem z dnia 4 września 2015 r. Skarżąca złożyła od powyższej decyzji organu pierwszej instancji odwołanie, w którym wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, i orzeczenie co do istoty sprawy, albo z ostrożności procesowej o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi uprawnionemu (Spółce), 2) § 3, § 6 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797) - dalej: Rozporządzenie - poprzez błędną wykładnię skutkującą odmową dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi uprawnionemu (Spółce), 3) art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej - poprzez brak należytego zbadania zgromadzonego materiału dowodowego, skutkujący niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, 4) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia przesłanek, którymi organ pierwszej instancji kierował się przy załatwianiu sprawy. Uzasadniając powyższe Pełnomocnik Spółki stwierdził, iż Spółka świadczy usługi transportowe z wykorzystaniem pojazdów własnych oraz podwykonawców. Samochody podwykonawców, zgodnie z zawieranymi z nimi umowami, mogą być wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę. Zgodnie z powyższymi umowami podwykonawcy zobowiązani byli do dostarczenia ciągników siodłowych, zaś Spółka dostarczała naczepy oraz karty paliwowe upoważniające do zakupu paliwa na rzecz i w imieniu Spółki. Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym Spółka nie miała faktycznego prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie dysponowania zakupionym paliwem. W ocenie Pełnomocnika wykorzystanie pojazdów podwykonawców wyłącznie w ramach usług świadczonych przez Spółkę gwarantowało, iż nabywane paliwo będzie wykorzystane również wyłącznie dla celów tych usług. Z tych względów, w ocenie Autora odwołania, w sprawie nie znajduje również zastosowania argumentacja polegająca na odwołaniu się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (aktualnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE lub Trybunał Sprawiedliwości UE) w sprawie C-185/01 odnoszącego się do stanu faktycznego, w którym podmiot udostępniający karty paliwowe nie miał rzeczywistego wpływu na dokonywane zakupy paliwa i nie mógł dysponować nim jak właściciel. Tymczasem, zdaniem Pełnomocnika, w rozpatrywanej sprawie Spółka miała kontrolę nad tym, jak paliwo ma zostać zużyte. Samochody podwykonawców były w Jego ocenie przekazane do użytkowania wyłącznie przez Spółkę. Pełnomocnik stwierdził również, że system polegający na obniżaniu wynagrodzenia podwykonawcy o należność za paliwo zakupione z wykorzystaniem karty paliwowej gwarantował, że w razie wykorzystania paliwa niezgodnie z umową ewentualne straty finansowe ponosił podwykonawca. Pełnomocnik podkreślił, że wartość paliwa była elementem kalkulacyjnym ceny usługi, więc, wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, nie można mówić o przerzucaniu kosztu paliwa na podwykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż pomimo nałożenia obowiązku dowodowego na organ podatkowy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), Strona nie została zwolniona z obowiązku aktywnego uczestniczenia w postępowaniu i wskazywaniu dowodów na okoliczności istotne dla ustalenia prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego wykazanego w złożonym wniosku. Organ zwrócił uwagę, iż w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik dwukrotnie (pismem z dnia 16.04.2015 r. i z dnia 06.05.2015 r.) wzywał Spółkę do wskazania dokumentów uzasadniających Jej prawo do użytkowania pojazdów, do których tankowano paliwo, a zatem w ocenie Dyrektora, podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko, iż Spółka miała pełną świadomość tego, jakich dowodów oczekuje organ oceniający zasadność wniosku, miała możliwość ich przedstawienia, bądź innego ustosunkowania się do żądań organu. Tym samym materiał dowodowy uznał za kompletny, a zarzut uchybienia zasadom prowadzenia postępowania dowodowego, za nieuzasadniony. Zdaniem Dyrektora chybiony jest również zarzut nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy i dokonał ich oceny w sposób prawidłowy. Organ wyjaśnił, iż zarówno w świetle wspólnotowego jak i krajowego ustawodawstwa oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego niedopuszczalna jest sytuacja, w której z prawo do odliczenia przysługiwałoby podmiotowi, w sytuacji gdy nabyte towary czy usługi byłyby wykorzystywane do działalności opodatkowanej innego podatnika. Zdaniem Organu odwoławczego o ile istnienie związku pomiędzy dokonanym nabyciem i działalnością, w ramach której wykonywane są czynności opodatkowane jest konieczne dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, o tyle nie jest to element wystarczający. Prawo to bowiem może przysługiwać wyłącznie podmiotowi, na rzecz którego dokonana została dostawa towarów - w niniejszej sprawie paliwa. Organ zauważył, iż Spółka świadczy usługi odnoszące się do udostępniania kart paliwowych podmiotom, które wykonują usługi transportowe na rzecz Spółki. Współpraca odbywa się na podstawie Umów Współpracy, które zawierane są w formie pisemnej. Z przedłożonego zestawienia oraz kopii dowodów rejestracyjnych wynika, że pojazdy, do których tankowano paliwo nie były, wbrew stwierdzeniu pracownika I.I. z dnia 28.05.2015 r., własnością Spółki. Spółka w trakcie postępowania, pomimo żądania organu pierwszej instancji, nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynika, że miała prawo do użytkowania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, leasingu, użyczenia, bądź jakiejkolwiek innej umowy. Organ odwoławczy uznaje zatem, iż Spółka nie była użytkownikiem pojazdów (ciągników siodłowych), do których tankowano paliwo wykazane na przedmiotowych fakturach. W ocenie organu odwoławczego uprawnienie takie, wbrew temu, co stwierdził Pełnomocnik w odwołaniu nie wynika również z przedłożonych w postępowaniu Umów Współpracy. Podkreślił, iż umowy te przewidywały bowiem, że pojazd wraz z udostępnioną przez Spółkę naczepą znajduje się w posiadaniu podwykonawcy, zwanego w umowie Przedsiębiorcą Przewozowym, który świadczy na rzecz Spółki usługi polegające na realizacji Jej zleceń na rzecz Jej kontrahentów. Umowa, o czym wspomina Autor odwołania, zawiera klauzulę wyłączności, tj. zobowiązanie Przedsiębiorcy Przewozowego do wykonywania przewozów ładunków oraz zleceń transportowych wyłącznie na rzecz Spółki z wyłączeniem możliwości z korzystania z usług dalszych podwykonawców. Organ odwoławczy uznał za nie budzące wątpliwości, iż pomimo określonych ograniczeń wynikających z tej umowy, podwykonawcy ci świadczą usługi transportowe w ramach prowadzonej samodzielnie i na własny rachunek działalności gospodarczej. W szczególności podkreślił, iż podmiotami użytkującymi pojazdy (ciągniki siodłowe) byli ci właśnie podwykonawcy, nie Spółka. W świetle uregulowań zawartych w przedstawionych umowach, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej klauzula wyłączności nie oznaczała zatem użyczenia, czy innej możliwości użytkowania pojazdu przez Spółkę, tylko zapewniała, że samochód pomalowany w barwy firmowe nie będzie wykorzystywany poza działalnością świadczoną na rzecz Spółki - w szczególności z umów tych nie wynika, by Spółka mogła dysponować samochodem z wyłączeniem wiedzy i woli podwykonawcy. W ocenie organu odwoławczego także to, że w umowie podwykonawcy zostali określeni jako przedsiębiorcy (Przedsiębiorcy Przewozowi), świadczy o tym, iż na gruncie łączących ich ze Spółką stosunków prawnych byli oni traktowani jako podmioty prowadzące samodzielną działalność gospodarczą. Organ zauważył, iż jak wynika z Załącznika do Umowy Współpracy, Spółka wypłaca przewoźnikowi wynagrodzenie według obowiązującej taryfy. W przypadku, gdy koszt paliwa, w związku z wykorzystaniem karty paliwowej ponoszony jest bezpośrednio przez Spółkę, wynagrodzenie to zostaje pomniejszone o ten koszt. Cena usługi świadczonej przez podwykonawców w wariancie, w którym sami nabywali oni paliwo obejmowała także koszt paliwa. W wariancie natomiast, w którym Spółka płaciła za paliwo, cena usługi pomijała wartość paliwa. Według Dyrektora Izby Skarbowej w wypadku wykorzystania do rozliczeń z kart paliwowych, jak słusznie zauważył organ I instancji, nie mamy do czynienia z dostawą towarów a ze świadczeniem usług. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego dostawa musi być traktowana odrębnie od instytucji pozostałych gałęzi prawa - w szczególności, jak zauważa się w doktrynie i orzecznictwie, nie może być utożsamiana ze sprzedażą w rozumieniu prawa cywilnego. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ uznał, iż wbrew temu, na co wskazuje Pełnomocnik Spółki w odwołaniu, stany faktyczne rozpatrywanej sprawy oraz sprawy będącej przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV) w swej istocie są zbieżne - odnoszą się bowiem do sytuacji, w której jeden podmiot przy wykorzystaniu karty paliwowej jest zwolniony z obowiązku zapłaty za paliwo bezpośrednio po zatankowaniu, jednakże to on decyduje o miejscu, czasie i ilości zakupu paliwa, a w określonych okolicznościach ponosi także jego koszt. Analizując zgromadzony materiał dowodowy, w tym w szczególności treść przedłożonych przez Spółkę Umów Współpracy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż podmiotem dokonującym nabycia paliwa były podmioty występujące w tych transakcjach jako podwykonawcy (Przedsiębiorcy Przewozowi). Pomimo zagwarantowania, że pojazdy użytkowane w ramach świadczonych przez nich na rzecz Spółki usług będą służyły wyłącznie świadczeniu tych usług, stwierdził, iż to ci przedsiębiorcy decydowali o momencie, ilości, wyborze (także spośród pośrednio wskazanych przez umowę) stacji benzynowych. Umowa ta (załącznik do Umowy Współpracy) nie przewidywała bowiem, że podwykonawcy zobowiązani są do zakupu paliwa z wykorzystaniem kart paliwowych, a jedynie dawała im taką możliwość. Brak było również postanowień, z których wynika, że zakupione na rachunek Spółki paliwo staje się jej własnością. Zdaniem organu, z umów tych nie wynika również, by Spółka ponosiła odpowiedzialność za nabyte paliwo, jego jakość, prawidłowo odmierzoną ilość, legalność pochodzenia, etc. Zaznaczył, iż przedmiotowe karty paliwowe zostały przekazane podwykonawcom w celu świadczenia przez nich na rzecz Spółki usług zgodnie z umową. Paliwo tankowane było - zgodnie z przedstawionym zestawieniem - do pojazdów, które nie były własnością Spółki i których, według przedłożonych przez Spółkę dowodów, nie miała ona prawa użytkować. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do stwierdzenia, że paliwo to nabywała Spółka. Według Dyrektora Izby Skarbowej oczywistym i ekonomicznie uzasadnionym jest, że skoro podwykonawcy wykonywali na rzecz Spółki usługi transportowe, a Spółka pokrywała koszt paliwa zakupionego z wykorzystaniem kart paliwowych, to przy wypłacaniu tym podwykonawcom wynagrodzenia, pomniejszała je o zapłaconą kwotę z tytułu nabycia tego paliwa. Zauważył, na co zwrócił uwagę także Pełnomocnik w odwołaniu, że w razie wykorzystania paliwa do celów innych, niż świadczona na rzecz Spółki usługa, jego koszt obciążał w takim wypadku podwykonawcę. Wbrew zatem zawartemu w odwołaniu stwierdzeniu to podwykonawcy mieli wyłączną możliwość o decydowaniu przeznaczenia zakupionego z wykorzystaniem kart paliwowych paliwa. W szczególności umowa ta nie wyklucza możliwości przeznaczenia paliwa zakupionego z wykorzystaniem kart paliwowych na cele niezwiązane ze świadczeniem przedmiotowych usług (np. na cele prywatne), a jedynie określa warunki finansowe tego zakupu. Zdaniem Organu oznacza to tym samym, iż Spółka jedynie umożliwiała swoim podwykonawcom zakup paliwa w formie bezgotówkowej i nie miała żadnego wpływu na to, w jaki sposób paliwo to zostanie wykorzystane. Organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w przypadku zakupu paliwa za pośrednictwem kart paliwowych, transakcje tego typu należy traktować jako świadczenie usług o charakterze finansowym. W konsekwencji pośrednik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, gdyż w rzeczywistości nie nabył towaru. W każdej sprawie konieczna jest jednak analiza zapisów umów i zaistniałego stanu faktycznego. Zwrócił uwagę, iż w stanie rozpatrywanej sprawy podwykonawcy Spółki nabywali paliwo płacąc za nie samodzielnie bądź korzystali z otrzymanych od Niej kart paliwowych. W sytuacji samodzielnego opłacania paliwa, jego koszt zwracany był podwykonawcy w cenie usługi. W przypadku zaś korzystania z kart paliwowych, Spółka uwalniała podwykonawcę od konieczności natychmiastowego ponoszenia tego kosztu. Oznacza to zatem, iż de facto Spółka kredytowała działalność swoich podwykonawców ponosząc za nich część kosztów, które w następstwie zapłaty wynagrodzenia i tak zobowiązana była im zwrócić. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istotę tego świadczenia widać w szczególności w sytuacji ewentualnego zakupu paliwa dla celów niezwiązanych z usługą świadczoną przez podwykonawcę na rzecz Spółki, co jak wspomniano powyżej, nie było umownie zabronione. W tej sytuacji bowiem Spółka płaciła za paliwo nabywane przez Przedsiębiorcę Przewozowego, a następnie otrzymywała ona zwrot tej kwoty poprzez jej potrącenie z należności za otrzymaną usługę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie ulega zatem wątpliwości, iż świadczenie to mieści się w granicach usług finansowych wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Tym samym Spółka nie może być uznana za podmiot, który dokonywał nabyć paliwa wskazanego na zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji, w świetle art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługuje Jej prawo do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w rozpatrywanej sprawie udział Spółki dokonującej płatności za paliwo nabywane przez swoich podwykonawców należy uznać za usługę finansową. Organ zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to zatem, iż miejscem świadczenia przez Spółkę ww. usług finansowych na rzecz podwykonawców zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług jest terytorium kraju. Organ dokonując analizy przedłożonych umów doszedł do wniosku, iż udostępnienie przez Spółkę swoim podwykonawcom kart paliwowych, niewątpliwie ułatwiało tym ostatnim prowadzenie działalności gospodarczej jednakże czynności te nie uprawniały spółki do odliczenia podatku wykazanego na kwestionowanych fakturach. Odnosząc się do pozostałych kwestii będących przedmiotem sprawy Dyrektor zauważył, iż faktura wymieniona w poz. 33 Wniosku dokumentuje nabycie usług gastronomicznych. Powołał się na treść art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Ponieważ Spółka, zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, nie świadczyła usług przewozu osób, stwierdził, iż nie zachodzi przesłanka wyłączająca ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego i Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia/zwrotu podatku wykazanego na tej fakturze. Zaznaczył, iż faktura wymieniona w poz. 32 Wniosku dokumentuje zakup usługi serwisowej - montażu felgi. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce, gdzie Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Finlandia. Według Organu oznacza to zatem, iż usługa wykonana na rzecz Spółki nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia/zwrotu podatku wynikającego z tej faktury. Odnosząc się do faktur wskazanych w poz. 18 i 34 Wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż Spółka na żądanie organu nie przedstawiła dowodów na istnienie związku udokumentowanych nimi zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a także złożyła oświadczenie o omyłkowym wskazaniu tych faktur we Wniosku i ubieganiu się o zwrot wykazanego na nich podatku naliczonego. W świetle tych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż pomiędzy nabyciami udokumentowanymi tym fakturami, a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi nie zachodzi związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym Spółce nie przysługuje zwrot wykazanego na nich podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie nie kwestionowanym przez Spółkę, ustalenia organu I instancji uznał za prawidłowe. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię skutkującą odmową dokonania Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług. - § 3, § 6, § 9 Rozporządzenia - poprzez błędną wykładnię skutkującą odmową dokonania Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług, - art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej - poprzez brak należytego zbadania zgromadzonego materiału dowodowego, skutkujące niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej. W jej ocenie dla prawdziwości tego stanowiska utrata możliwości dysponowania paliwem przez Spółkę musiałaby mieć charakter prawny. Bez tego, zdaniem Spółki, podwykonawcy nie mogli dysponować paliwem jak właściciele, zaś Spółka nie miałaby prawa decydować o sposobie zużytkowania tego paliwa. W ocenie Spółki stan faktyczny niniejszej sprawy odbiega od tego, jaki był przedmiotem sprawy zakończonej wyrokiem trybunału Sprawiedliwości C-185/01 Auto Lease Holland BV. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy nie przeanalizował wnikliwie sposobu ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron umowy o świadczenie polegające na udostępnieniu kart paliwowych, w szczególności nie ustalił, czy Spółka rzeczywiście utraciła prawo do decydowania, w jaki sposób paliwo ma zostać zużyte. Spółka stwierdziła, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie utraciła wpływu na to, w jaki sposób paliwo zakupione z wykorzystaniem kart paliwowych zostanie wykorzystane. W ocenie Skarżącej wzajemne relacje pomiędzy Nią i jej podwykonawcami sprowadzała się do "użyczenia'' samochodów z kierowcą, zaś pozostałe elementy usługi były wykonywane przez Spółkę. Podsumowując, Spółka wyraziła opinię, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, że świadczyła ona usługę polegającą na finansowaniu zakupu paliwa przez podwykonawców, zaś wzajemne relacje pomiędzy stronami zapewniały jej kontrolę nad sposobem jego wykorzystania. Karta gwarantuje, że w normalnych sytuacjach podwykonawca nie chcąc tracić dochodów, będzie postępował zgodnie z zawartą umową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługiwała ona na uwzględnienie. Odnośnie prawidłowości rozliczeń za pomocą kart paliwowych, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2011 r. ( sygn. akt I FSK 1177/11 CBOSA). W wyroku tym NSA uznał, że firma płacąca za tankowanie pojazdu kartą paliwową na potrzeby rozliczeń VAT, nabywa to paliwo od stacji benzynowej, a wystawca karty świadczy jedynie usługę finansową, podobną do usługi świadczonej przez bank wydający kartę kredytową. W ocenie NSA, faktury mające dokumentować sprzedaż paliwa, wystawione przez wystawcę karty, nie dają więc prawa do odliczenia VAT. NSA powołał się na wyrok ETS z 6 lutego 2003 r. C – 185/01 w sprawie AUTO LEASE HOLLAND, wskazując, że zawarte w nim tezy, mają uniwersalny charakter. W wyroku tym zapadłym w konkretnej sprawie, NSA nakazał dokonać sądowi I instancji szczegółowej analizy zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji pod kątem ich rzeczywistego przebiegu. Jest to wskazanie sygnalizujące, by w każdej sprawie dokonać szczegółowych ustaleń faktycznych. Z uwagi na różnice w poszczególnych transakcjach za pomocą kart paliwowych, oraz odmienne uregulowania umowne dotyczące korzystania z tych kart, nie jest zawsze możliwe w ocenie Sądu, odwoływanie się do wskazanych orzeczeń. Firmy transportowe, powszechnie korzystają z kart paliwowych. Są one także wykorzystywane w przedsiębiorstwach innych branż, gdzie zatrudnia się przedstawicieli handlowych. Korzystanie z kart paliwowych w działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych może przybrać różne konfiguracje faktyczne. Możliwe jest, że wszyscy uczestnicy przedsięwzięcia gospodarczego, w którym wykorzystuje się karty, będą mieli status strony transakcji sprzedaży/nabycia paliwa. W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 8 ustawy, czyli wystąpi tzw. transakcja łańcuchowa. Możliwe jest ponadto, że transakcja wyczerpująca wszystkie cechy odpłatnej dostawy zaistnieje jedynie w relacji przedsiębiorstwo petrochemiczne (stacja paliw) – główny wykonawca usługi transportowej. W takim przypadku status podwykonawców (podmiotów faktycznie świadczących usługę transportową przy pomocy własnych pojazdów) określić należy jako wykonawców usługi stricte transportowej, polegającej na udostępnianiu, tj. wynajęciu pojazdu (ewentualnie wraz z kierowcą) głównemu wykonawczy usługi transportowej, Kwestia nabycia paliwa i odliczenia podatku od tego nabycia pozostaje wtedy poza zainteresowaniem tego podwykonawcy. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest uprawnienie Spółki do zwrotu podatku wynikającego z zakwestionowanych przez naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego faktur, w związku z przyjęciem przez Organ założenia, że uczestnictwo Spółki w przedmiotowych transakcjach sprowadza się do finansowania nabyć dokonywanych przez podwykonawców tj. do świadczenia usług, o której mowa w art 43 ust. 1 pkt. 38 ustawy o VAT. W szczególności w ocenie Organu Spółka w rozumieniu przepisów ustawy o VAT , nie była nabywcą wskazanego na fakturach paliwa. Takie stanowisko Organu należało uznać za błędne. Szczegółowa analiza umów zawieranych przez Spółkę z podwykonawcami pozwoliła na ustalenie, że wbrew twierdzeniu organów podatkowych, to Skarżąca decydowała o sposobie i celu wykorzystania paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych przez podwykonawców. Zatem to właśnie Spółce jako podmiotowi uprawnionemu przysługuje prawo zwrotu podatku od towarów i usług. Na takie ustalenie pozwoliła analiza treści umów, zawartych przez Skarżącą z podwykonawcami, a w szczególności zapisy dotyczące tzw,, klauzuli wyłączności" . Z zapisów tych wynika, że podwykonawca udostępnia pojazd wraz z kierowcą na rzecz Spółki na potrzeby wykonywanej przez nią działalności przewozowej. Zatem to Spółka, a nie podwykonawca, użytkuje pojazdy w celu wykonywania własnej działalności. Również Skarżąca decyduje gdzie, jaki towar i jaką trasą zostanie przetransportowany pojazdem podwykonawcy i dostarczoną przez Skarżącą naczepą. Podwykonawca nie miał możliwości zużycia zakupionego w imieniu i na rzecz spółki paliwa w sposób dowolny z uwagi na zapis pkt 3 ( str 4/11) umowy z którego jasno wynika, że strony zobowiązują się do przestrzegania systemu rozliczeniowego, na podstawie którego A.T. w każdym 20 dniu miesiąca dokonuje rozliczenia przejechanych kilometrów zgodnie z systemem planowania transportu A. ( rachunek odległości wykonywany na podstawie kilometrów wyliczanych z mapy). Taki system kontroli zużycia zakupionego paliwa pozwala na stwierdzenie, że jego faktycznym dysponentem była Spółka i było ono wykorzystywane do dokonywania przewozów związanych z jej działalnością gospodarczą, zaś przedmiotem działalności przewoźnika było jedynie dostarczenie Spółce usługi przewozowej. Przyjęty sposób rozliczenia za paliwo gwarantował, że było ono wykorzystywane przez podwykonawców do wykonywania usługi transportowej . Na podstawie takich ustaleń faktycznych nie można w żaden sposób przyjąć jak to uczynił Organ, że nabywcą paliwa był przewoźnik, a Spółka świadczyła mu jedynie usługi finansowe polegające na finansowaniu kosztów nabycia paliwa. Wynika to z relacji pomiędzy Spółką a podwykonawcami przesadzających o tym, że to Spółka decydowała o sposobie wykorzystania paliwa nabywanego za pomocą udostępnionej przewoźnikowi karty paliwowej , ponieważ kontrolowała one te wydatki za pomocą rozliczeń kilometrów. Podkreślić również należy, że dla skutecznego nabycia prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie jest konieczne dysponowanie jakimkolwiek prawem do pojazdu. W ramach swobody kontraktowej, nie istnieją żadne przeszkody, aby zawrzeć umowę przedmiotem, której jest usługa przewiezienia towaru z miejsca na miejsce przy pomocy pojazdu będącego własnością podwykonawcy i oddelegowanego do tego celu kierowcy, przy użyciu paliwa będącego własnością usługobiorcy- Spółki. Trafnie uznała Skarżąca, że wzajemne relacje pomiędzy nią a podwykonawcami świadczą o tym, że zachowała ona kontrolę nad sposobem wykorzystywania paliwa zakupionego za pomocą karty paliwowej. Natomiast w sytuacji, gdyby podwykonawca nie rozliczał się z nabytego przez spółkę paliwa i wykorzystywał je do innych niż wskazanych przez spółkę przewozów nie stanowiłoby legalnego jego wykorzystania. Jak już wspomniano, w sprawach, w których występuje kwestia wykorzystania kart paliwowych niezmiernie istotne jest rzetelne ustalenie stanu faktycznego, a przede wszystkim postanowień umownych dotyczących korzystania z tej formy płatności za paliwo. I nie zawsze możliwe, jest wykorzystanie wykładni, wynikającej z powołanego orzeczenie TSUE i wyroku NSA. Orzeczenie w sprawie H., zdaniem Sądu, nie znajduje odniesienia do niniejszej sprawy. Czym innym jest umowa leasingu zawarta pomiędzy stronami, i udostępnienie w związku z nią kart paliwowych, czym innym zaś zawarcie umowy o przewóz towarów. Mimo pozornej zbieżności tych umów ( w jednej i drugiej dochodzi do ,,użyczenia" pojazdu), umowa o przewóz towarów determinuje użycie przedmiotowego pojazdu określając gdzie, z jakim towarem przewoźnik ma jechać , ile kilometrów pokonać i w związku z tym jaki będzie koszt paliwa związany z wykonaniem zobowiązania. Natomiast z istoty umowy leasingu w żaden sposób nie wynika gdzie i w jakim celu ma udać się pojazd, ile kilometrów ma przejechać. W związku z tym środki pozostające na karcie paliwowej nie mają żadnego związku z działalnością wykonywaną przez leasingodawcę. Wobec tego w sytuacji udostępnienia karty paliwowej przy umowie leasingu faktycznie nie dochodzi do dostawy paliwa na rzecz leasingodawcy nawet wtedy gdy pojazd tankowany jest na jego rachunek, ponieważ lesingodawca nie ma wpływu na to w związku z jakimi zdarzeniami gospodarczymi paliwo zostanie wykorzystane. Dlatego zdaniem Sądu, powoływanie się na to orzeczenie w niniejszej sprawie jest nieuprawnione. O dostawie paliwa na rzecz danego podmiotu gospodarczego nie przesądza jedynie faktyczne posłużenie się kartą paliwową przy zatankowaniu paliwa, lecz to kto i w jaki sposób nim rozporządza. Niewątpliwie w niniejszej sprawie podmiotem na rzecz którego dokonany dostał zakup paliwa jest Skarżąca, ponieważ to ona decydowała gdzie i w jaki sposób zostanie ono wykorzystane zlecając firmie podwykonawcy konkretne kursy i rozliczając ją z ich realizacji na podstawie przejechanych kilometrów wyliczanych w oparciu o odległości wskazane na mapie. Powyższe prowadzi do wniosku, że organy nie wykazały braku deklarowanego przez Skarżącą statusu nabywcy towaru – paliwa. Okoliczności, na które wskazywano w decyzji, tj. brak decydowania przez Spółkę co do momentu, ilości, jakości paliwa, a także co do sposobu jego wykorzystania, są nieprzekonujące. Organy nie zakwestionowały zasadniczej okoliczności faktycznej, która nabiera podstawowego znaczenia przy ocenie charakteru każdej dostawy, tj. tego, w jakim charakterze Spółka nabywała karty paliwowe i wydawała je podwykonawcom. Akcentowany wyżej zamiar (animus) Spółki przy nabywaniu paliwa, wydawanego fizycznie kierowcom pojazdów, tj. zamiar nabycia paliwa jak właściciel, nie spotkał się z przekonującymi argumentami organów. Na obecnym etapie postępowania dowodowego aktualna pozostaje zatem ocena Spółki, że nabywała paliwo dla siebie, w celu wykonania usługi zleconej jej przez zleceniodawców. W dalszym postępowaniu dla ewentualnego zakwestionowania statusu Spółki jako nabywczy paliwa konieczne będzie zgromadzenie wskazujących na to dowodów, w tym wspomnianych wyjaśnień podwykonawców i sprzedawcy paliwa, a także wyjaśnienie, czy z prawa do odliczenia (zwrotu) podatku korzystali ci podwykonawcy. W razie niewykazania braku podmiotu Spółki jako nabywcy paliwa konieczne będzie przeanalizowanie dalszych, przesłanek zwrotu podatku, zawartych w ustawie i rozporządzeniu, oraz ponowne wydanie decyzji co do zwrotu podatku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie kosztów, Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.