III SA/Wa 3482/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. 1. Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2008 r. Skarżący T. S., zwrócił się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący od 1993 r. był właścicielem 200 udziałów o wartości nominalnej 500 zł w "T." Sp. z o.o. W 2006 r. ww. spółka łączyła się ze spółką "G." i wówczas Skarżący wymienił 72 udziały 500 złotowe "T." na 72 udziały 500 złotowe ".G". W toku dalszej konsolidacji ww. spółek w ramach spółki "T." uzgodniono, iż jeden udział o wartości nominalnej 500 zł ma wartość akcji za 1300 zł i wg tego przelicznika "T." odkupił 500 złotowe udziały Skarżącego i wydał mu swoje akcje. W dyspozycji T. S. pozostały 2 udziały, zaś 198 udziałów Skarżący jak to określił "dał" spółce "T." za kwotę 257.400, 00 zł. Skarżący 92% tej sumy otrzymał w postaci akcji niezbywalnych o wartości nominalnej 60 złotych, natomiast 8% ww. kwoty otrzymał w gotówce. Składając zeznanie o wysokości dochodu z kapitału w 2007 r., Skarżący wykazał, że z kwoty 257.400,00 zł osiągnął dochód w wysokości 20.592,00 zł i zapłacił stosowny podatek. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 10 września 2008 r., doręczone w dniu 12 września 2008 roku, T. S. sprecyzował swój wniosek pismem z dnia 15 września 2008 r., zaś w dniu 22 września 2008 r. zadał organowi następujące pytanie: 1. Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo deklarując i płacąc podatek z kapitałów pieniężnych w 2007 r. w wysokości 20.592,00 zł, którą rzeczywiście otrzymał? Skarżący stanął na stanowisku, że nie płaci się podatku dochodowego od kapitału posiadanego w papierach wartościowych, lecz od dochodu naliczonego w chwili sprzedaży papierów. Wielkość dochodu stwierdza makler w trakcie operacji kapitałowej i deklaruje stosowny podatek. W realiach niniejszej sprawy jakkolwiek zamiana udziałów w "T." i "G." na akcje w spółce "T." miała formę umowy sprzedaży, to nie sposób mówić o dochodzie czy stracie, jako że umowa stron zabraniała spieniężenia akcji. Za prawa udziałowe Skarżący otrzymał papiery wartościowe i jedynie cząstkę walorów, to jest 8% należnych mu akcji otrzymał w gotówce i tę cząstkę opodatkował. Skarżący podkreślał również, iż wielkość podatku od przyrostu całego kapitału będzie można poznać w chwili sprzedaży akcji, których kurs zmienia się co dnia, a z chwilą sprzedaży akcji zostanie zapłacony należny podatek od dochodu kapitałowego. 2. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] października 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Skarżącemu w dniu 6 października 2008 r. Organ podatkowy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do połączenia Spółek w myśl art. 492 par. 1 pkt 1 i 2 ksh a Skarżący dokonał sprzedaży przysługujących mu udziałów na rzecz Spółki T. Sam fakt, że z tytułu sprzedaży udziałów w 92% Skarżący otrzymał akcje "na papierze", a nie środki pieniężne w gotówce nie wpływa w żaden sposób na zmianę sposobu opodatkowania, gdyż sprzedaż ww. udziałów stanowi w tym przypadku przychód z kapitałów pieniężnych. Zatem Skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-38 winien opodatkować dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów na rzecz Spółki "T.", stanowiący różnicę między sumą przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną (tj. kwota 257.400,00 zł) a kosztami uzyskania przychodów. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący nie wskazując konkretnych przepisów naruszonych przez organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji wyjaśnił, że wspomniana zamiana udziałów spółek konsolidowanych na akcje nie generowała zwiększenia wartości kapitału, lecz ilustrowała historyczny wzrost jego wartości. Jak podkreślił Skarżący, konsolidacja spółek nie miała nic wspólnego z handlem udziałami/akcjami. Polegała ona bowiem na zamianie udziałów na akcje o identycznej wartości. Transakcje były pozorne, gdyż nadano konsolidacji kształt umowy kupna-sprzedaży, a taki był konieczny by spółka "T." stała się rzeczywistym konsolidantem. Jakkolwiek sama umowa ma mylącą nazwę sprzedaży posiadanych przez stronę udziałów, ale nie ma w niej mowy o zapłaceniu za te udziały pieniędzy i dlatego też Skarżący musiał w formie zapłaty otrzymać akcje kupującego. 4. W odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 października 2008 r. Podtrzymał argumentację zawartą w tej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie zawierającej żadnych zarzutów ani sprecyzowanego wniosku, Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 7. Skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja winna być uchylona, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazywane przez Skarżącego. 8. W świetle art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd Administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. decyzję i postanowienia organów administracji finansowej zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym, jak i prawem formalnym. Ocena legalności jest dokonywana według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonego aktu jak i na podstawie akt sprawy istniejących w tej samej dacie. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa zaistniałych przy wydawaniu przez organy podatkowe pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. 9. Instytucja interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przewidziana w art. 14a Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu ,obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. - Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1808) nawiązuje do znanej w wielu innych państwach instytucji tzw. achance rulings - wiążących informacji. Sama zaś istota instytucji przewidzianej w art. 14a Ordynacji podatkowej polega na tym, iż interpretacja nie jest poradą prawną. Pytający zobowiązany jest do zachowania rygorów przewidzianych prawem, w szczególności poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przez podatnika przepisów prawa podatkowego. Z brzmienia art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej wynika ponadto, że wydanie interpretacji przez organ podatkowy ma być bardziej formą oceny stanowiska wnioskodawcy niż samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. Oznacza to zatem, że organ podatkowy jest zobowiązany do podzielenia się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko i wyłącznie w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. 10. Odnosząc powyższe uwagi na grunt okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż nie budzi wątpliwości fakt, że pismo Skarżącego z dnia 24 czerwca 2008 r. oznaczone jako "prośba o interpretacje przepisów prawa podatkowego" nie odpowiadało wymogom wskazanym w art. 14b Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem organ podatkowy wezwał wnioskodawcę o uzupełnienie w zakreślonym terminie 7 dni wniosku poprzez doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego, zadanie pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, złożenie oświadczenia, czy elementy stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, przy czym wezwanie do doręczone zostało Skarżącemu w dniu 12 września 2008 roku. Powyższe wskazania organu spełnione zostały przez Skarżącego w piśmie z dnia 15 września 2008 r. jedynie fragmentarycznie - w zakresie dotyczącym doprecyzowania stanu faktycznego i złożenia oświadczenia. Nieuzupełniony w zakreślonym terminie wciąż pozostawał brak polegający na konieczności sformułowania pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotowe uchybienie T. S. starał się uzupełnić dopiero w piśmie z dnia 22 września 2008 r. 11. Jakkolwiek wymóg zadania pytania organowi podatkowemu nie został literalnie wymieniony w treści regulacji art. 14b ordynacji podatkowej określającej niezbędne elementy wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, to konieczność jego zawarcia w podaniu podatnika wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenie opłaty od wniosku. Analiza załącznika do ww. rozporządzenia (rubryka F) jednoznacznie wskazuje na to, że samo wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego w oderwaniu od sformułowania pytania (pytań) nie czyni zadość wymaganiom wniosku. Zważywszy na to, że finalna próba konwalidacji wniosku poprzez jego uzupełnienie o pytanie z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych podjęta została przez Skarżącego dopiero w dniu 22 września 2008 r., a więc z przekroczeniem terminu 7 dniu na uzupełnienie braków, stwierdzić należy, iż niespełnienie wymogów zawartych w przepisach prawa winno spowodować negatywny skutek procesowy w postaci wydania, w trybie art 14 g par. 3 ustawy o.p., postanowienia o pozostawieniu wniosku o udzielenie interpretacji bez rozpatrzenia. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy organ podatkowy stracił z pola widzenia powyższą okoliczność, wydając interpretację podatkową pomimo niespełnienie przez wnioskodawcę przesłanek formalnych w wyznaczonym terminie. 12. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe wskazania i postąpi zgodnie z przywołanym przez sąd przepisem art. 14 g par. 3 ustawy o.p., 13. Z tych też względów, wobec naruszenia przez organ przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 146 par. 1 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.