III SA/Wa 3485/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., określił T. K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - kwiecień 2010r. oraz czerwiec - grudzień 2010 r., kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za maj 2010r. oraz kwotę do zapłaty za marzec, maj i lipiec 2010r. na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej "ustawa o VAT"). Organ I instancji skorygował rozliczenia Strony w zakresie podatku od towarów i usług zmniejszając podatek należny w poszczególnych miesiącach 2010r. z tytułu 39 faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz podmiotów powiązanych rodzinnie oraz zakwestionował prawo Strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych, na których jako wystawca widnieje E. E. S., które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Ponadto na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił Stronie podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Powyższe rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej Strona zaskarżyła i wniosła o jego zmianę poprzez uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2013r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części przez ten organ. Rozpatrując ponownie sprawę organ kontroli skarbowej zmienił ustalenia odnośnie zakwestionowanych faktur sprzedaży, wystawionych przez Stronę na rzecz PPHU R. R. K., PPHU R. P. K. oraz R. Sp. z o.o., co związane było z włączeniem do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków, uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w O., z których wynika, że część usług udokumentowanych tymi fakturami została wykonana przez firmę T. T. K.. Organ I instancji wskazał, że kontrola podatkowa i postępowanie kontrolne przeprowadzone u Strony w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. wykazały, że Strona odliczyła podatek naliczony wynikający z 36 faktur VAT dotyczących zakupu usług budowlanych, 1 faktury VAT dotyczącej naprawy sprzętu diagnostycznego oraz 2 faktur dotyczących złomu stalowego wystawionych przez E., E. S.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że ww. faktury nie dokumentują faktycznie zrealizowanych czynności. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie faktur otrzymanych od ww. kontrahenta organ I instancji uznał, że faktury odnoszące się do zakupu towarów i usług, opisanych na zakwestionowanych fakturach, na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. Wobec powyższego stwierdzono, że Strona obniżając podatek należny o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach w okresie styczeń-grudzień 2010r. zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w deklaracjach podatkowych VAT-7 łącznie o kwotę 2.239.138 zł. Ponadto organ I instancji ustalił, że w okresie styczeń - grudzień 2010r. Strona wystawiła 39 faktur sprzedaży usług budowlanych (VAT 2.265.853,34 zł) oraz 2 faktury sprzedaży usług naprawy sprzętu diagnostycznego (VAT 17.270 zł) i 2 faktury sprzedaży złomu (VAT 35.593,80 zł). Organ wskazał, że sprzedaży usług naprawy sprzętu diagnostycznego oraz złomu organ kontroli nie kwestionował z uwagi na to, iż Strona posiadała możliwości takiej sprzedaży. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził jednak na podstawie zgromadzonego w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy materiału dowodowego, że część faktur sprzedaży usług budowlanych wystawionych przez Stronę nie potwierdzała faktycznie wykonanych czynności. Ustalono, że kwota zawyżenia podatku należnego z tytułu wystawionych przez Stronę faktur sprzedaży usług budowlanych niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynosi 712.074 zł. Faktury VAT dotyczące robót budowlanych Stacja O., Salon H., Stacja M., Stacja K., O. (ujęte w ewidencji sprzedaży i wprowadzone do obiegu gospodarczego) uznano za faktury "puste", tj. niedokumentujące faktycznych czynności. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji w przedmiotowej decyzji dokonał rozliczenia, uwzględniając dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że Strona jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 712.074 zł, wynikającego z przedmiotowych faktur VAT. Organ I instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2010r. nie uwzględnił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9.321 zł wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009r. z uwagi na wydaną decyzję z dnia [...] lutego 2014r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2009r. określającą Stronie za ten miesiąc kwotę do wpłaty, która następnie została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014r., zaś skarga została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 135/15. W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po uzupełnieniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Stronę i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2010r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za marzec, maj i lipiec 2010r. W odwołaniu z dnia 27 lipca 2015r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: 1. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż E. S. nie wykonała prac wykazanych w wystawionych fakturach zakupu, oraz iż wystawione przez Stronę faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych; 2. naruszenie art. 121, 122, 180, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieuwzględnienie wszystkich dowodów, bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, a także dokonanie dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy, 3. naruszenie art. 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, mimo iż w sprawie niezbędne były wiadomości specjalne, 4. naruszenie art. 180 i 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, 5. naruszenie art. 108 O.p. poprzez jego zastosowanie mimo braku podstaw, 6. naruszenie prawa do obrony, poprzez włączenie do akt niniejszej sprawy decyzji wydanych dla E. S., oraz oparcie się na materiale dowodowym w postaci tych decyzji, względem których prowadzone jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia ich nieważności, 7. naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez niezrealizowanie wszystkich wytycznych określonych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] października 2015r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez E., E. S. dotyczące usług budowlanych, naprawy sprzętu diagnostycznego oraz złomu nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami, tym samym zarzuty przedstawione w treści złożonej skargi nie zasługują na uwzględnienie. Organ podatkowy powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że na fikcyjny charakter faktur VAT mających dokumentować dokonane przez Stronę nabycia towarów i usług, wskazują ustalenia dokonane w oparciu o dokładną analizę dokumentacji źródłowej i okoliczności rzekomo przeprowadzanych przez Stronę transakcji. Podkreślił, że Skarżący nie mógł dokonać w 2010 roku żadnych transakcji z wystawcą zakwestionowanych faktur VAT E. S. – E.. Podmiot ten nie posiadał możliwości kadrowych, technicznych i organizacyjnych, nie dysponował sprzętem i nie zatrudniał pracowników niezbędnych do świadczenia usług i dostaw towarów na rzecz Strony, a jego działalność miała na celu jedynie wystawianie fikcyjnych faktur VAT. Nie był również znany wśród innych podmiotów działających w branży budowlanej. Potwierdza to treść zeznań złożonych przez świadków w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Strona nie dokonywała w rzeczywistości zakupu towarów i usług od podmiotu widniejącego na zakwestionowanych fakturach VAT jako ich wystawcy, jak również z innych źródeł nie mających odzwierciedlenia w okazanych do kontroli fakturach VAT. Umowy zawarte pomiędzy Stroną i E. E. S. były ogólnikowe i nieprecyzyjne w swej treści, nie zawierały wyszczególnienia prac, brak było w nich danych o kierowniku budowy i obowiązkach zleceniodawcy i zleceniobiorcy. Przesłuchani w charakterze świadków zarówno pracownicy Strony, jak i inni jego zleceniobiorcy, którzy osobiście wykonywali prace budowlane na ww. budowach nic nie wiedzieli na temat współpracy z firmą E. E. S., nie znali ani pracowników tej firmy, ani osób ją reprezentujących. Zgromadzone w toku postępowania dowody są spójne, logiczne i przekonujące. Strona natomiast w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zatem organ II instancji stwierdził, że wystawione w 2010 roku na rzecz Strony faktury VAT z tytułu wykonania usług i dostawy towarów są fikcyjne. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Skarżący winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących wykonanie usług. Tymczasem w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów i usług są wystawione z tego tytułu faktury VAT. Konfrontacja treści ww. faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie prowadzi natomiast do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane ww. fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Stroną a wskazanym kontrahentem i pozwala na stwierdzenie, że Strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur". Organ odwoławczy uznał, że były to tzw. puste faktury sensu stricto, będące jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nich wskazane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza bowiem aby ww. fakturom towarzyszyły w tle jakiekolwiek realne transakcje, nawet z udziałem innych podmiotów niż ich wystawca. Z akt sprawy nie wynika, aby Strona mogła nabyć usługi nie tylko od wystawcy spornych faktur, ale też innych podmiotów. Zdaniem organu odwoławczego Strona nie weszła w ogóle w posiadanie towaru wykazanego w spornych fakturach, ani nie była odbiorcą usług w nich wykazanych. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika bowiem jednoznacznie, że w pełni świadomie brała ona udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych w porozumieniu z wystawcą zakwestionowanych faktur. Dyrektor wskazał, że faktury nr [...] oraz nr [...] wystawione przez Stronę na rzecz PPHU R. R. K. miały potwierdzać wykonanie w 2010 r. robót budowlanych w O., przy ul. [...]. Usługi te na rzecz Strony miała wykonać firma E. Pani E. S., Jednakże z pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w K. z dnia 10 lipca 2013 r. wynika, że w okresie 2010-2012 na nieruchomościach zlokalizowanych w O., przy ul. [...] i [...], Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w K. udzielił Państwu E. i R. K. pozwoleń na użytkowanie budynku gospodarczo-handlowo-usługowego z salonem sprzedaży samochodów osobowych (decyzja nr [...] z [...] marca 2010 r.) - salon S., rozbudowanego budynku stacji kontroli pojazdów o pomieszczenia gospodarcze (decyzja nr [...] z [...] marca 2011 r.). Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w K. przesłał również dzienniki budowy ww. obiektów i oświadczenia kierowników budów. Z ww. pisma oraz przesłanych dokumentów wynika, że w 2010 r. w O., przy ul. [...] nie były prowadzone żadne prace budowlane. Z dziennika budowy nr [...] wydanego w dniu 12 stycznia 2011 r. inwestorowi R. K. wynika natomiast, że prace budowlane w O., przy ul. [...] prowadzone były w 2011 r. i dotyczyły rozbudowy budynku stacji kontroli pojazdów o pomieszczenia gospodarcze. Prace te rozpoczęły się 21 stycznia 2011 r. a zakończyły się 31 stycznia 2011 r. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego wystawione przez Stronę faktury dotyczące robót budowlanych w O. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że roboty takie rozpoczęły się dopiero w 2011r. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Skarżący wystawił dla PPHU R. R. K. fakturę sprzedaży nr [...], która miała potwierdzać wykonanie w 2010 r. robót budowlanych w M.. Usługi te miała wykonać firma E. Pani E. S.. Z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w M. z dnia 17 października 2013 r. oraz z dnia 12 lipca 2013 r. oraz przesłanych kopii pozwoleń na budowę stacji diagnostycznej i stacji paliw w M. przy ul. [...] wynika, że roboty budowlane w M. przy ul. [...] przy adaptacji budynku zrealizowano w 2011 r. Z przesłanych dokumentów wynika, że Starosta M. dopiero decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. zatwierdził projekt budowlany oraz udzielił pozwolenia na budowę budynku stacji diagnostycznej i stacji paliw płynnych w M. przy ul. [...] Pani E. i Panu R. K.. Inwestorzy, tj. E. i R. K. zawiadomieniem z dnia 22 września 2010 r. poinformowali Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w M. o zamiarze rozpoczęcia z dniem 30 września 2010 r. robót budowlanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również powyższe faktury dotyczące robót budowlanych w M. wystawione przez Stronę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że roboty takie rozpoczęły się dopiero z dniem 30 września 2010 r. Strona wystawiła dla R. Sp. z o.o. fakturę sprzedaży nr [...], która miała potwierdzać wykonanie w 2010 r. robót budowlanych budowy stacji w O.. Na powyższe roboty nie przedstawiono żadnej umowy zawartej pomiędzy Panią E. S. a Stroną, zaś Pani E. S. wystawiła na rzecz Strony fakturę sprzedaży VAT z dnia 31 marca 2010r. nr [...]. Z pisma z dnia 3 października 2014 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Słubicach oraz przesłanych kopii dokumentów dotyczących inwestycji realizowanych przez firmę R. Sp. z o.o. w miejscowości O. wynika, że budowa budynku usługowego stacji kontroli pojazdów o masie całkowitej do i powyżej 3,5 t. w O. przy ul. [...] została zakończona już w 2008 r., a pozwolenia na budowę zjazdu publicznego z ul. [...] w O. Starosta S. udzielił w roku 2014 (decyzja z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...]). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zatem również powyższa faktura sprzedaży usług budowlanych wystawiona przez Stronę dotycząca robót budowlanych nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż roboty budowlane przy budowie stacji diagnostycznej w O. były zakończone w 2008 r., a następne roboty obejmujące rozbudowę i przebudowę ww. stacji kontroli pojazdów na budynek stacji paliw z funkcją handlową i pomieszczeniem diagnostycznym z ręczną myjnią samochodową rozpoczęły się dopiero w 2013 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wystawione przez Skarżącego w 2010r. faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Strona pośredniczyła jedynie w fikcyjnych transakcjach dokumentowanych pustymi fakturami. W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji słusznie uznał, że powyższe ustalenia stanowiły podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom Strony w sprawie wykazano, że transakcje pomiędzy Stroną a E. E. S. nie miały miejsca. Zakwestionowane zostały wszystkie faktury VAT wystawione w miesiącach od stycznia do grudnia 2010r. przez ww. podmiot na rzecz Strony, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji - usługi nigdy nie zostały wykonane, zaś towary dostarczone. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak rzeczywistej siedziby, miejsca prowadzenia działalności, zatrudnienie jedynie jednego pracownika, stanowią wystarczające dowody, aby uznać wystawcę faktur na rzecz Strony za podmiot, który faktycznie nie wykonywał działalności gospodarczej. Działalność tego podmiotu ograniczała się bowiem do wystawiania faktur kosztowych, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. W ocenie organu II instancji niezasadne okazały się ponadto zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż Pani E. S. nie wykonała prac wykazanych w wystawionych fakturach zakupu, oraz iż wystawione przez Stronę faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych; 2. naruszenie art. 121, 122, 180, 187 i 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieuwzględnienie wszystkich dowodów, bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, a także dokonanie dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie art. 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, mimo iż w sprawie niezbędne były wiadomości specjalne; 4. naruszenie art. 180 i 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów i oględzin inwestycji; 5. naruszenie art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie mimo braku podstaw; 6. naruszenie prawa do obrony, poprzez włączenie do akt niniejszej sprawy decyzji wydanych dla E. S., oraz oparcie się na materiale dowodowym w postaci tych decyzji, względem których prowadzone jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia ich nieważności; 7. wydanie decyzji w warunkach nieważności postępowania, wskutek rozpoznania sprawy przez niewłaściwy organ. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że ustalenia organu zakładające fikcyjność operacji gospodarczych pomiędzy Skarżącym a Panią S., a następnie między nim a jego kontrahentami, są bezzasadne. Strona zarzuciła, że organ kontroli dokonał niepełnego ustalenia stanu faktycznego, dokonując zaniechania przeprowadzenia istotnych dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący stwierdził także, że postępowanie prowadzone względem Pani S. dotknięte jest istotnym błędem, gdyż decyzje wysyłane były na adres, pod którym nie zamieszkiwała. Wyjaśnił, że posiadał wiedzę, że Pani S. jest w stanie wykonać zlecone jej prace, gdyż znał ją od lat i sprawdzała się ona w realizacji podobnych zadań. Ponadto weryfikacji prawidłowości wykonania prac dokonywał inwestor Pan R. oraz P. K.. Jednocześnie zaznacza, że ze względu na obecny stan zdrowia Pana R. zasadne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny, celem określenia czy jego zeznania są wiarygodne i mogą być podstawą do formułowania rozstrzygnięć przez organ. Skarżący wskazał także, iż samodzielnie weryfikował fakt rejestracji działalności gospodarczej przez Panią E. S. oraz to, czy rozlicza się ona z podatków. Zdaniem Strony bezpodstawne jest twierdzenie organu, jakoby niewiarygodne było uiszczenie należności za wykonane usługi budowlane gotówką. Skarżący wskazał, że organ nie poczynił wystarczających wyjaśnień, czy wskazane kwoty zostały E. S. zapłacone. Bezpodstawne są również w ocenie Strony dokonane ustalenia co do tego, że umowa z Panią S. nie występowała, poczynione w oparciu o zeznania A. P. i J. P.. Skarżący stwierdził ponadto, że błędne pozostaje ustalenie organu, jakoby niewiarygodne były umowy zawarte z Panią S., a okoliczność, że nie dysponuje ich oryginałami wynika z tego, że musiały zostać zabrane przez funkcjonariuszy UKS w dniu 24 sierpnia 2012r. Odnosząc się do prawdziwości posiadanych przez organ kopii umów, których Strona nie dostarczyła, zarzuca że organ nie poczynił jakichkolwiek wyjaśnień, nie przesłuchał na tę okoliczność E. S. ani właścicieli firm, które realizowały prace jako podwykonawcy. Zdaniem Strony w sytuacji, w której realizowane przez p. S. prace były stale monitorowane, zawieranie w umowie szczegółów rozwiązań co do harmonogramów czy kaucji nie było konieczne, ponadto do umów podstawowych były zawierane aneksy. Strona podniosła również, że ilość osób zatrudnionych przez Panią S. nie przemawia za niemożnością wykonania przez nią robót określonych umową, gdyż mogła realizować prace przez podwykonawców lub korzystać z osób zatrudnionych w oparciu o umowę zlecenia lub bez umowy, lub korzystać z osób zatrudnionych w oparciu o umowę zlecenia lub bez umowy. Skarżący wskazuje, że organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania Pani S., nie ustalił, czy miała podwykonawców. Strona stwierdziła, że o tym że faktycznie nabywała usługi od Pani S., świadczy również okoliczność, że czynności objęte fakturami zostały faktycznie wykonane. Skarżący zauważył, że jego pracownicy nie byli w stanie takich inwestycji zrealizować samodzielnie. Ponadto Skarżący podniósł, że organ odwoławczy powołuje się na zeznania osoby, której stanu zdrowia nie zweryfikował, czy jest w stanie udzielać kompetentnych informacji. Zarzucił, że organ bezpodstawnie przerzucił ciężar dowodu na podatnika. Stwierdza, że organ podatkowy kwestionuje budowy wykonane przez Skarżącego nie zważając na podnoszone fakty odnośnie M.. Ponadto Skarżący stwierdził, że R. K. leczy się na schorzenia neurologiczne, zachodzi zatem w jego ocenie podstawa do powołania biegłego celem określenia czy jego zeznania mogły być uznane za wiarygodne i czy organ mógł się na nich oprzeć. Strona zarzuciła, że nie przesłuchano ponownie wszystkich świadków przesłuchiwanych w postępowaniu przed prokuratorem, co uniemożliwiło mu złożenie dalszych wniosków dowodowych. Skarżący zarzucił także nieważność postępowania, który wynika z faktu, iż podczas postępowania zamieszkiwał na terenie objętym właściwością Urzędu Skarbowego w K., a tym samym Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Dane te dokumentuje zaświadczenie o Jego zameldowaniu i adres wskazany na odwołaniu z dnia 27 lipca 2015r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co nastepuje. Skarga nie jest zasadna. 1. Skarżący w pierwszej kolejności zarzuca błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż Pani E. S. nie wykonała prac wykazanych w wystawionych przez nią, a zakwestionowanych przez organ fakturach wystawionych dla Skarżącego, oraz że wystawione przez Skarżącego faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniu Skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia takie ustalenia faktyczne, jakie znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. 2. Sąd za poprawne uznaje zatem ustalenie, że faktury wystawione przez E. – Panią E. S. na rzecz Skarżącego a dotyczące usług budowlanych, naprawy sprzętu diagnostycznego oraz sprzedaży złomu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności, lecz są tzw. pustymi fakturami sensu stricto. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu jednoznacznie wskazuje na to, że wystawca faktur nie wykonał czynności, które zostały tymi fakturami udokumentowane. Organy przekonująco i poprawnie wykazały, że Pani E. S. nie miała możliwości kadrowych, technicznych i organizacyjnych, nie dysponowała sprzętem i nie zatrudniała pracowników niezbędnych do wykonania prac. Nie była też znana wśród podmiotów działających w branży budowlanej. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, pracownicy Skarżącego przesłuchani w charakterze świadków nic nie wiedzieli o współpracy Skarżącego z Panią E. S., nie znali jej pracowników ani osób, które by ją reprezentowały. Poprawne jest ustalenie organów, że umowy dotyczące rzekomej współpracy między Skarżącym a Panią E. S. były ogólnikowe i nieprecyzyjne, nie wyszczególniały prac, które E. S. miała wykonać na rzecz Skarżącego, nie było danych o kierowniku budowy czy obowiązkach zleceniodawcy ani zleceniobiorcy. Sąd jest zdania, że organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego były uprawnione do sformułowania wniosku, że fakturom wystawionym przez Panią E. S., a przyjętym przez Skarżącego do rozliczenia, nie towarzyszyły żadne realne transakcje. Skarżący w ocenie organów świadomie przyjął do rozliczenia tzw. puste faktury, co w ocenie Sądu zostało przekonująco uzasadnione. Dotyczy to wszystkich faktur wystawionych przez E. S. na rzecz Skarżącego. 3. Ustalenia organów znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym włączonym do niniejszego postępowania, a zgromadzonym w sprawie w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Pani E. S.. Potwierdza to także materiał dowodowy dostarczony przez prokuraturę Okręgową w O., a włączony do akt postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, w szczególności zeznania pracowników Skarżącego przesłuchanych w charakterze świadków. Stanowisko organów podatkowych znajduje też potwierdzenie w materiale dowodowym włączonym do niniejszej sprawy, a otrzymanym od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., od Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego oraz od Starostw Powiatowych. Materiał dowodowy w zakresie możliwości działania pani E. S. i potencjalnych kontaktów Skarżącego z jej firmą został szczegółowo przedstawiony i przeanalizowany przez organ na s. 13-23 zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu ustalenia organu co do fikcyjności faktur wystawionych przez E. E. S. są poprawne. Nie potwierdziły się zatem zarzuty skargi co do poprawności ustaleń faktycznych w tym względzie. 4. Skarga w znacznej mierze sprowadza się do polemiki z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy. Skarżący twierdzi na przykład, że Pani E. S., która wystawiła faktury uznane przez organ za "puste", mogła korzystać z podwykonawców lub z pracy osób w oparciu o umowę zlecenia lub bez ważnie zawartej umowy. W ocenie Sądu tego rodzaju dywagacje nie mogą skutecznie podważyć ustaleń organu. Skoro wnikliwie i wszechstronnie prowadzone postępowanie nie naprowadziło na ślad podwykonawców ani zatrudniania osób, to należało przyjąć, tak jak organy to uczyniły, że Pani S. nie miała podwykonawców i nie zatrudniała osób (poza przypadkiem wskazanym przez organ w decyzji). To zaś uzasadnia ocenę, że jej firma nie wykonała prac, na które wystawiono faktury, i nie dokonała dostawy udokumentowanej fakturą. Nie jest w każdym razie tak, jak zarzuca Skarżący, że organy po prostu przyjęły, że Pani S. nie miała podwykonawców ani pracowników. Organy ustaliły to w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego. 5. Zarzuty odnoszące się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego należy oceniać w kontekście tego, że sam Skarżący nie złożył zeznań. Początkowo odmówił ich składania, a późniejszych kierowanych do niego wezwań – nie podjął. Polemiczne twierdzenia dotyczące stanu faktycznego zwarte w odwołaniu i skardze nie mogły być zatem zweryfikowane w toku przesłuchania. Skarżącego wzywano także do złożenia wyjaśnień na piśmie, poprzez wskazanie faktów mających istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania, w szczególności mających potwierdzić wykonanie usług budowlanych przez Panią E. S.. Podatnik jednak nie odpowiedział na to wezwanie organu. 6. W skardze Skarżący zarzuca, że organ nie dokonał szczegółowych ustaleń co do tego, czy wszystkie należności wynikające z faktur wystawionych przez panią E. S. na rzecz Skarżącego zostały zapłacone. Skarżący podaje, że nie wszystkie płatności zostały dokonane, część faktur pozostała niezapłacona i wskazuje, że organ zarzucając mu, że nieprawdopodobne jest dokonywanie tak dużych płatności gotówką – powinien był zbadać dokładnie, jakie kwoty zapłacono. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organy swoje ustalenia co do fikcyjności faktur opierają między innymi właśnie na ustaleniu, że płatności nie zostały dokonane. Zapłata gotówką w ocenie organu jest mało prawdopodobna. Skarżący potwierdzając brak dokonania płatności za faktury w gruncie rzeczy nie podważa, tylko potwierdza tezę organu o tym, że za fakturami w istocie nie stały żadne zdarzenia gospodarcze, za które Skarżący powinien był płacić. W skardze podważono wnioski jakie organ wyprowadzał z zeznań świadków Pani A. P. i J. P.. Skarżący pisze, że skoro do obowiązków tych osób nie należały rozliczenia z Panią E. S., to błędne było przesłuchiwanie tych osób na okoliczność "realizacji danego zadania" i płatności na rzecz Pani E. S.. Sąd nie dopatrzył się tu uchybienia. Świadkowie ci nie potwierdzili rozliczeń z Panią S.. Przesłuchanie ich było zasadne. Dowody z zeznań tych świadków nie dostarczyły argumentów przemawiających za tym, że kontakty gospodarcze i rozliczenia pomiędzy Skarżącym a Panią E. S. miały miejsce. Organ słusznie przesłuchiwał wszelkie osoby, które mogły dostarczyć informacji na temat kontaktów Skarżącego z Panią E. S.. Zeznania tych świadków w połączeniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie w ocenie Sądu zostały ocenione prawidłowo. 7. Ustalenia co do tego, że działalność Pani E. S. polegała na wystawianiu pustych faktur, znajdują potwierdzenie w wydanej w stosunku do niej ostatecznej i prawomocnej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za rok 2010. Skarżąca nie wnosiła odwołania. Natomiast Skarżący (Pan T. K.) wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w stosunku do Pani E. S.. Sprawa ta zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Skoro decyzja wydana wobec Pani E. S. pozostaje w obrocie prawnym, to Skarżący w tym postępowaniu nie może skutecznie podnosić, że decyzja ta jest dotknięta wadą nieważności. Decyzja ta jak dotąd nie została skutecznie podważona. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją wydaną wobec Pana T. K. organy dokonały samodzielnych ustaleń. Nie jest zatem tak, że tylko oparły się na decyzji wydanej wobec Pani E. S., która wystawiała zakwestionowane faktury, z których Skarżący odliczał podatek. 10. Skarżący twierdzi, że miał zaufanie co do tego, że Pani E. S. będzie w stanie wykonać powierzone jej prace, ponieważ zna ją od lat i sprawdzała się dotąd w realizacji podobnych zadań. Te twierdzenia Skarżącego stoją w sprzeczności z jego zeznaniami złożonymi wcześniej w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec Pani E. S.. Podatnik przesłuchany na w dniu 27.11.2012 r. w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie E. E. S. w charakterze świadka zeznał, że zna Panią E. S., ale nie pamięta jak ją poznał, nie wie czym wcześniej zajmowała się Pani S. ani nie wie gdzie pracowała, nie wie gdzie mieszka i nie pamięta czy był u niej w biurze, ale wie, że biuro mieści się w O. przy [...]. Zeznał również, że nie wie kiedy Pani S. rozpoczęła działalność gospodarczą, nie pamięta jak została nawiązana z nią współpraca, nie wie jakie doświadczenie w branży budowlanej posiadała, o żadnych referencjach albo wcześniej wykonywanych robotach budowlanych przez Panią S. również nic mu nie wiadomo. Strona nie wie również jaki sprzęt budowlany posiadała Pani S., o ile pamięta była to koparko-ładowarka, nie wie ile osób zatrudniała i nie zna żadnej z osób u niej zatrudnionych. Po okazaniu podatnikowi w trakcie przesłuchania faktur sprzedaży usług budowlanych, złomu stalowego oraz usług naprawy sprzętu diagnostycznego wystawionych w 2010 przez Firmę E. E. S. na jego rzecz zeznał, że są to faktury od Pani S., nie pamięta kto je dostarczał, ale jest przekonany, że była to Pani S.. Na pytanie, czy były podpisywane umowy na roboty budowlane świadczone przez Firmę E. zeznał, że były podpisywane takie umowy, ale nie pamięta kto je sporządzał i nie wie gdzie znajdują się teraz ich oryginały. Nie pamięta również, czy były sporządzane kosztorysy powykonawcze tych robót, nie pamięta kto odbierał te roboty budowlane, nie pamięta nazwiska inspektora nadzoru, czy była to osoba zatrudniona przez niego, czy też wynajęta na umowę zlecenie lub o dzieło. Strona w trakcie tego przesłuchania zobowiązała się do dostarczenia danych dotyczących inspektorów nadzoru i osób odbierających roboty budowlane w ciągu 7 dni, jednak nie wywiązała się z tego zobowiązania. Podatnik nie wyjaśnił również, dlaczego to on podpisywał bezpośrednio z Panią S. umowy na roboty budowlane, a nie inwestorzy.  Skarżący wówczas zeznał, że roboty wykonywane przez Panią S. obejmowały wszystko, od rozpoczęcia budowy do oddania budynku. Nie wie czy Pani S. miała jakichś podwykonawców, nie pamięta dokładnie czy na budowach oprócz Pani S. pracowały inne firmy, nie pamięta kto był kierownikami budów na budowach, na których pracowała Pani S.. Na pytanie w jaki sposób dokonał zapłaty za wykonane roboty świadek zeznał, że płacił gotówką, sukcesywnie, w miarę jak te roboty były wykonywane. Według świadka były to kwoty wynikające z faktur zakupu od Pani S.. Świadek nie pamiętał skąd te pieniądze miał, czy wypłacał je z rachunków bankowych, nie pamiętał również jak płaciły mu firmy, na które następnie roboty budowlane były refakturowane. Te zeznania Skarżącego zostały następnie włączone do postępowania prowadzonego w stosunku do niego. Organ słusznie stwierdził, że stoją one w sprzeczności z późniejszymi twierdzeniami (twierdzeniami zaprezentowanymi w odwołaniu i skardze, nie zaś – zeznaniami) Skarżącego co do rzeczywistego charakteru wykonywanych przez Panią E. S., późniejszymi twierdzeniami Skarżącego co do jej doświadczenia w branży budowlanej i kontaktów ze Skarżącym. W ocenie Sądu organ słusznie dał wiarę w tym zakresie wcześniejszym zeznaniom Skarżącego składanym w charakterze świadka, pod rygorem odpowiedzialności karnej. Te zeznania słusznie zostały uwzględnione jako istotny element służący do ustalenia stanu faktycznego, który obecnie Skarżący kwestionuje. W postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego nie udało się go natomiast przesłuchać, mimo podjętych przez organy prób, o czym będzie mowa niżej. 11. Skarżący zarzuca, że zaniechanie przesłuchania Pani E. S. stanowiło uchybienie obowiązkom proceduralnym organów. Sąd nie podziela tego zarzutu. W ocenie Sądu organowi nie można przypisać uchybienia, ponieważ przekonująco wykazano, że nie można ustalić miejsca pobytu Pani E. S.. Stała się ona nieuchwytna dla organów prowadzących postępowanie. Organy zasięgały pomocy Policji. Skarżący także nie dostarczył wskazówek w tym względzie. Istotne jest przy tym, że w postępowaniu zgromadzono dowody wskazujące na powiązania osobiste Pani E. S. z rodziną Skarżącego. Badając powiązania Skarżącego z Panią E. S. organy ustaliły m.in., że wyjechała ona w 1988r. pod opieką Państwa R. i E. K. z Zakładu [...], przy ul. [...] w K.. Pan R. K. jest ojcem Skarżącego. Z pisma z dnia 19.10.2012 r. Urzędu Gminy w O. wynika Pani E. S. zameldowana była na pobyt stały w O., [...], a właścicielem kamienicy w O., [...] jest Pan R. K. (pismo Wójta Gminy O. z dnia 28.12.2012 r.). Natomiast adres O., ul. [...], pod którym Pani S. była zameldowana na pobyt czasowy to adres zameldowania Skarżącego oraz Państwa R. i E. K.. Pani E. S. zatrudniana była na przestrzeni wielu lat przez firmy należące do Pana R. K., Pani E. K. i Pana P. K.: 1. od 01.10.2000r. do 30.04.2003r. w PPHU R. R. K. 2. od 01.08.2003r. do 30.11.2004r. w PPHU R. P. K. 3. od 01.07.2005r. do 01.03.2007r. w PPHU R. Ewa K. Informacje te wynikają z pisma z dnia 27.11.2012 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w K.. Ze znajdujących się w materiale dowodowym zeznań świadków (R. M., T. K., W. M.) wynika, że Pani E. S. była "podopieczną" rodziny Państwa K., mieszkającą w O., przy ul. [...], tj. w miejscu, w którym zameldowani byli m.in. Pan T. i Pan R. K.. Przesłuchany w charakterze świadka, w dniu 07.10.2013 r. Pan R. M. zeznał po okazaniu mu zdjęcia E. S.: "(...) ja znam osobę ze zdjęcia. Znam ją z widzenia. Jak pracowałem w T. to widziałem ją u K. na ul. [...] gdzie mieszkali. Z tego co słyszałem to R. i E. K. mieli ją wziąć w adopcję (...)". Z kolei przesłuchany w charakterze świadka, w dniu 10.09.2013 r. Pan T. K. zeznał, że do końca lutego 2013r. był zatrudniony w firmie T. T. K. w O. u ul. [...]. Zeznał: "Rodzina K. ma wiele swoich firm, R. albo na R. K. albo na E. K.. R., R. na P. K., B. na B. K., J. na J. K., T. T. K. i firma E., która była zapisana na E.. Ta E. z tego co ja wiem, zajmowała się dzieciakami R. i E. K.. Ona mieszkała razem z nimi na ul. [...] w O. gdzie wcześniej mieszkali K.". Przesłuchany w charakterze świadka, w dniu 20.08.2013 r. Pan W. M. zeznał, że od marca 2010 r. do marca 2012 r. zatrudniony był w firmie T. T. K. zajmował się elektromontażem instalacji i urządzeń elektrycznych, pracach naprawczych. Na okazaną świadkowi fotografię E. S., zeznał: "Ja widywałem ją na ul. [...] w domu gdzie mieszkała rodzina K.. Ta kobieta może być w wieku około 40 lat. Ona tam nie odzywała się, była jakaś dziwna, mruczała coś pod nosem do siebie." Natomiast przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17.04.2014 r. Pan R. J., pracownik [...] Urzędu Skarbowego w K., przeprowadzający kontrolę podatkową u Pani E. S. zeznał, że pod adresem: O., [...] nie znalazł firmy Pani E. S., a kontakt z nią uzyskał poprzez salon fryzjersko-kosmetyczny należący do Pani E. K., znajdujący się pod tym samym adresem. Świadek zeznał, że dokumenty firmy E. przywiózł mu do tego salonu fryzjersko-kosmetycznego Pan R. K., a podpisanie protokołu kontroli nastąpiło w siedzibie Salonu H. w O., należącym do R. K.. Ponadto organ ustalił, że wniosek o rejestrację działalności gospodarczej Pani E. S. wypełnił pracownik państwa K. (pani J. P.), a zaświadczenie o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej z dnia 15.12.2009 r. wydane przez Wójta Gminy O. dla Pani E. S. osobiście odebrał Skarżący, tj. Pan T. K.. W ocenie Sądu materiał dowodowy wskazuje zatem na bliskie osobiste powiązania Pani E. S. z rodziną Skarżącego. Mimo to Skarżący nie dostarczył organowi wskazówek, które pomogłyby ustalić miejsce jej pobytu. Skoro potencjalny świadek, powiązany z rodziną Skarżącego, stał się dla organów nieuchwytny, zniknął – to w ocenie Sądu nieprzesłuchanie go nie stanowi uchybienia procesowego obciążającego organ prowadzący postępowanie. Organom mimo pomocy Policji nie udało się ustalić miejsca pobytu Pani E. S.. W tej sytuacji nieprzesłuchanie jej nie może być uznane za uchybienie obowiązkom proceduralnym. Zarzut Skarżącego w tym przedmiocie nie zasługuje na uwzględnienie. 12. Skarżący uważa, że uchybieniem było zaniechanie przesłuchania przez organ przedstawicieli ukraińskiej firmy Г., adres: [...] M. Str. R. Ukraina, o co wnosił w toku postępowania. Skarżący wskazywał, że firma ta była podwykonawcą Pani E. S.. Wnioskowany dowód miał służyć wykazaniu, że Pani E. S. świadczyła usługi na rzecz Skarżącego. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, że Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że firma ta wykonywała jakiekolwiek prace na terenie Polski, na rzecz Pani E. S.. Istotne jest, że Skarżący przesłuchiwany jako świadek twierdził, że nie wie, czy Pani E. S. miała jakichkolwiek podwykonawców i nie potrafił ich wskazać. Dopiero potem zaczął formułować twierdzenia (ale nie były to zeznania), jakoby Pani E. S. mogła mieć podwykonawców. Sąd nie stwierdził, aby zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli wyżej wymienionej firmy ukraińskiej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 13. Skarżący za uchybienie uważa nieprzesłuchanie przez organ w charakterze świadka jego brata P. K., o co wnioskował. Ze zgromadzonego materiału wynika, że organ kilkakrotnie na przestrzeni długiego czasu (2012 – 2014 rok) wzywał Pana P. K. na przesłuchanie, osoba ta jednak nigdy nie stawiła się, podając rozmaite przyczyny. W dwóch przypadkach Pan P. K. nie podjął prawidłowo skierowanych do niego wezwań (szczegółowo organ odwoławczy odnosi się do kwestii wzywania Pana P. K. na s. 33 zaskarżonej decyzji). Słusznie w ocenie Sądu organ zakończył postępowanie nie oczekując dłużej na złożenie zeznań przez tę osobę. O przesłuchanie wnioskował Skarżący. Pan P. K. nie stawiał się, a po drugie - jako brat strony miał prawo skorzystać z odmowy składania zeznań na podstawie art. 196 § 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się tu uchybienia po stronie organu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 14. Skarżący za uchybienie uważa to, że ponownie nie przesłuchano R. K. (ojca Skarżącego), o co wnioskował. Świadka tego przesłuchiwano, gdy postępowanie po raz pierwszy prowadził organ pierwszej instancji, natomiast na ponowne wezwanie, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, świadek nie stawił się mimo dwukrotnego wezwania (pierwsze wezwanie zostało podjęte). Skoro świadek nie stawiał się, a zarazem jako ojciec strony postępowania miał prawo skorzystać z odmowy składania zeznań na podstawie art. 196 § 1 O.p. - Sąd nie dopatrzył się tu uchybienia procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie do tego świadka Skarżący wskazuje zarazem na wątpliwości co do jego poczytalności i stanu zdrowia. Skarżący w związku z tym wnosił o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność. Organ w ocenie Sądu słusznie uznał, że Skarżący uprzednio najwyraźniej nie miał wątpliwości co do stanu zdrowia i poczytalności świadka, skoro już w trakcie toczącego się postępowania (7 lutego 2013 r.) uczynił go swoim pełnomocnikiem do zapoznawania się z dokumentacją dotyczącą postępowania kontrolnego. Ponadto świadek prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie salonu samochodowego. W ocenie Sądu organy nie popełniły uchybienia nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego na okoliczność stanu zdrowia i poczytalności tego świadka. 15. Skarżący wskazuje, że uchybieniem organu było nieprzesłuchanie w postępowaniu jego pracowników jako świadków, o co wnosił. Organ nie uwzględnił tego wniosku zauważając, że pracownicy ci byli przesłuchani przez Prokuraturę Okręgową w O., a protokoły z tych czynności zostały włączone do tego postępowania. Podatnik nie wskazał na przyczyny uzasadniające konieczność ponownego przesłuchania tych świadków. Sąd nie stwierdził, aby organ dopuścił się w tym zakresie uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 16. Odnośnie do sześciu faktur wystawionych przez Skarżącego, a zakwestionowanych przez organ jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Sąd nie stwierdził, aby organy dopuściły się uchybień. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy przedstawiony i przeanalizowany przez organ w szczególności na s. 24 – 27 i 34 zaskarżonej decyzji w pełni potwierdza ustalenia i wnioski organu. Materiał dowodowy został szczegółowo przedstawiony w decyzji organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy zasadnie potwierdził wnioski wyprowadzone z niego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Postępowanie było przez organ pierwszej instancji przeprowadzone drobiazgowo, wnikliwie i pieczołowicie, w ocenie Sądu organ odwoławczy, rozpatrując drugie odwołanie Strony, słusznie doszedł do przekonania, że należy utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania. 17. W zakresie sześciu zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych przez Skarżącego zarzuty skargi stanowią w istocie polemikę z ustaleniami faktycznymi zaprezentowanymi w zaskarżonej decyzji. Są to faktury dokumentujące wykonanie robót, których wykonawcą miał być Skarżący, ale podwykonawcą – miała być Pani E. S.. Skoro organy przekonująco wykazały, że Pani E. S. nie wykonała robót na rzecz Skarżącego, a tylko wystawiła puste faktury, to w konsekwencji prawidłowo ustalono, że roboty te nie mogły być refakturowane przez Skarżącego na rzecz inwestorów. Organ przekonująco i drobiazgowo w zaskarżonej decyzji wskazał przyczyny, dla których zakwestionował wykonanie robót udokumentowanych poszczególnymi fakturami, nawet biorąc pod uwagę tylko możliwości firmy Skarżącego. Organy nie zakwestionowały wszystkich faktur wystawionych przez Skarżącego. Uznano prawidłowość tych faktur, które dokumentowały roboty, które w ocenie organów mogły być wykonane przez firmę Skarżącego. Organ pismem z dnia 9.10.2014 r. wezwał Skarżącego do złożenia na piśmie wyjaśnień, jaki zakres prac obejmowały roboty budowlane wyszczególnione na fakturach sprzedaży usług budowlanych wystawionych przez Skarżącego w roku 2010. Pan T. K. podjął to pismo, lecz nie odpowiedział na nie. Jak już wyżej wspomniano, Skarżący odmówił złożenia zeznań w postępowaniu, a na dalsze kierowane do niego wezwania nie reagował. W tym stanie rzeczy, Skarżący swoimi polemicznymi twierdzeniami zawartymi w skardze nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych organu. 18. Zarzut, że zaskarżona decyzja organu II instancji została wydana przez organ miejscowo niewłaściwy, w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja organu pierwszej instancji prawidłowo została wydana przez Dyrektora UKS w P. z uwagi na to, że w chwili wszczęcia postępowania ten organ był właściwy dla podatnika. Natomiast postępowanie odwoławcze prawidłowo przeprowadził i wydał decyzję organ właściwy dla podatnika w dniu zakończenia postępowania kontrolnego (art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, Dz. U. z 2015 r., poz. 553), tj. Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Skarżący w okresie od 2 lipca 2013 r. do dnia 18 października 2016 r. jako swój adres rejestracyjny dla potrzeb VAT wskazywał adres: W., ul. [...]. Właściwym dla niego w tym okresie organem podatkowym pierwszej instancji był zatem Urząd Skarbowy W., a organem II instancji był Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Niesłuszny jest zatem zarzut nieważności decyzji organu ze względu na to, że decyzję wydał organ niewłaściwy. 19. Nie naruszono art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż nie miała miejsca sytuacja, gdy dowody przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik kontroli. 20. Pozostałe zarzuty skargi także w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.