III SA/Wa 3487/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") przeprowadził w T. Sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "Spółką") w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych w sierpniu i we wrześniu 2013r. z PPHU [...] i rozliczenia podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za sierpień i wrzesień 2013r., stwierdzono w protokole kontroli doręczonym Spółce 11 marca 2014r., że Spółka w rozliczeniu VAT za wrzesień 2013r. zawyżyła VAT naliczony o 375 zł w związku z błędnym zaewidencjonowaniem faktury z 2 września 2013r., wystawionej przez K. Sp. z o.o. w W., a w rejestrach zakupu za sierpień i wrzesień 2013r. Spółka zaewidencjonowała faktury wystawione m.in. przez spółki z o.o. z siedzibą w W.: G., P., W.; T., G.. Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013r., uwzględniającą ujawnione nieprawidłowości z ww. protokołu. 2. NUS decyzją z [...] kwietnia 2015r. określił Spółce zobowiązania w VAT za sierpień i wrzesień 2013r., wskazując m.in., że faktury wystawione przez ww. cztery sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i stwierdzają czynności, których nie dokonały podmioty wskazane na fakturach jako dostawcy obuwia. W związku z tym zaewidencjonowane zakupy za sierpień i wrzesień 2013r. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony z nich wynikający, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr, 177. poz. 1054, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z 13 maja 2015r., decyzją z [...] lipca 2015r. uchylił ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. DIS w uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie zgromadzono materiału dowodowego, na podstawie którego możliwe byłoby stwierdzenie, iż Spółka przy dochowaniu należytej staranności wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a NUS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien przede wszystkim przesłuchać Stronę na okoliczność dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów. 4. NUS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] maja 2016r. określił Spółce zobowiązanie w VAT za sierpień i wrzesień 2013r., uwzględniając zalecenia DIS, przesłuchał świadków i stronę i wskazał, że Spółka na podstawie 13 faktur od ww. podmiotów (G., P., W.; T., G.) zawyżyła VAT naliczony w ewidencjach i deklaracjach VAT-7 na łącznie 413.054 zł, VAT 161.417,22 zł. NUS w uzasadnieniu szczegółowo przeanalizował transakcje dokonywane przez ww. kontrahentów, kontrole podatkowe lub próby ich przeprowadzenia u tych podmiotów, faktyczne wykorzystanie lokali ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców KRS, jako siedziby tych spółek oraz przytoczył treść zeznań prezesa i wiceprezesa oraz pracownika Spółki, a także zeznania prezesów kontrahentów Spółki. NUS na podstawie dowodów z zeznań świadków i dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli podatkowej rozważył czy istniały przesłanki do przypisania Spółce dobrej wiary w relacjach z ww. kontrahentami - czy miała ona świadomość fikcyjnego charakteru transakcji lub czy dopuściła się zaniechania wskazującego na brak należytej staranności. 5. Spółka w odwołaniu wniosła albo o uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania albo o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia NUS, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, z uwagi na naruszenie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwana dalej: "O.p."); b) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 113 O.p. - przez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie VAT należnego przez Spółkę w sierpniu i wrześniu 2013r., a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie jej prawa do odliczenia VAT należnego za te okresy rozliczeniowe, co stanowi jednocześnie naruszenie tzw. zasady neutralności VAT, gdy NUS nie wykazał świadomości lub możliwości świadomości Spółki przy zachowaniu należytej staranności i ewentualnej nierzetelności zakwestionowanych dostawców; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez nieprawidłowe przyjęcie przez NUS, że faktury zakupu wykazane przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - były "puste", gdy NUS przyznał, że zakupu towarów dokonano, a jedynie kwestionował sprzedawców z ww. faktur, czyli zarzucał firmanctwo dostawcom Spółki, a nie - jak wskazywał w decyzji - prowadzenie obrotu "pustymi fakturami", gdyż faktury nie były puste; d) art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 i L 384.92, zwana dalej "Dyrektywa 112") przez naruszenie zasady neutralności VAT i prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego, choć transakcje doszły do skutku, a towar był wydany i NUS nie wskazał, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nierzetelności tych podmiotów; e) art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. - przez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "właściciel", co skutkowało uznaniem przez NUS, że dostawcy Spółki nie mogli rozporządzać towarem i tym samym niemożliwe było dostarczenie towaru od kontrahentów zakwestionowanych dostawców bezpośrednio do Spółki, gdy takie ustalenia pomiędzy stronami (dostawcą a jego kontrahentem lub dostawcą a Spółką) mogły mieć miejsce, a tym samym nie uznaniem i nie zbadaniem przez NUS rzeczywistego charakteru transakcji; f) art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku nie zachowania formy bezgotówkowej płatności przy transakcji przekraczającej 15000 euro skutkiem tego jest niedojście transakcji do skutku, gdy przepis ten nie przewiduje sankcji za jego naruszenie, a już z pewnością nie jest to sankcja nieważności transakcji. Zdaniem Spółki, NUS m.in. błędnie przyjął, że: a) ww. faktury były "puste", gdy odzwierciedlały one transakcje, które miały miejsce, ale dokonały ich inne podmioty; b) Spółka nie zapłaciła za towar, gdy przedstawiła pokwitowania świadczące, że zapłacono gotówką i złożyła wyjaśnienia w tym zakresie. NUS powinien zbadać i podać, w jaki sposób Spółka mogłaby dowiedzieć się o ewentualnym firmanctwie dostawców. NUS nie wziął pod uwagę, że dostawcy Spółki mogli legalnie działać jako sprzedawcy, nie posiadając placu do załadunku ani środków transportu (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej: "TSUE" z 13 lutego 2014r. w sprawie C-18/13 Maks Pen) NUS wybiórczo potraktował też zeznania świadka i przemilczał istotne w sprawie okoliczności wskazujące na odbiór towarów, płatności za towar, ustalenia w zakresie dostaw, potwierdzeń realizacji dostaw, sprawdzenia ilości i jakości towaru i sprawdzania dostawców przez Spółkę i jej pracowników; potwierdzenia zapłaty i wyjaśnienia Spółki. NUS skupił się na działalności dostawców i ich wcześniejszych kontrahentów, zamiast wykazać w jaki sposób Spółka mogłaby się dowiedzieć o ewentualnym nieprawidłowym działaniu dostawców, a dodatkowo nie wziął pod uwagę, że wykonanie przez Spółkę czynności postulowanych przez NUS przed podjęciem współpracy z ww. podmiotami nie wykazałoby, że dostawcy są firmantami, ale utwierdziłoby Spółkę, że są podatnikami, którzy posiadali siedziby, rachunki bankowe i byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, nie zalegali z płatnościami podatku. Spółka nie może też ponosić odpowiedzialności za błędy organów o niepoinformowaniu o wykreśleniu kontrahentów z rejestru podatników czynnych VAT. NUS nie wskazał ponadto, jakich czynności nie dopełniła Spółka, a które pozwoliłyby uznać, że ww. faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót. Wystąpienie do organów podatkowych o zaświadczenie o zarejestrowaniu dostawców jako podatników VAT byłoby niezasadne, bo z materiału dowodowego wynika, że wszyscy, ww. dostawcy na 1 sierpnia 2013r. byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, a Spółka ich weryfikowała. Spółka zakwestionowała też ustalenia NUS dotyczące rzekomej nierzetelności dostawców, wskazała, że kontrole podatkowe u kontrahentów albo przeprowadzono w innym okresie niż ww. postępowanie, albo ich nie przeprowadzono. NUS nie zbadał też, jaki wpływ na świadomość Spółki o możliwej nierzetelności dostawców mogła mieć jej wiedza z czynności sprawdzających dostawców i przekonanie na podstawie wszystkich dostępnych danych o kontrahencie, że dział na rynku legalnie. 6. DIS decyzją z [...] września 2016r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z [...] maja 2016r., uznając, że ustalenia NUS w zakresie rzetelności zdarzeń zawartych w ww. fakturach wystawionych przez ww. spółki z o.o. (G., G., T., P. i W.) stanowią wystarczającą podstawę, aby odmówić Spółce prawa do odliczenia VAT, rozliczonego w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2013r. W ocenie DIS z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dostawy obuwia zafakturowane w ww. okresach nie odzwierciedlają transakcji faktycznych, bo wskazane w nich podmioty w rzeczywistości nie uczestniczyły w transakcjach. NUS wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u: G., G. oraz do Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie kontroli wobec W., P. i T.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z: - 29 maja 2014r., poinformował, że w G. 25 października 2013r. rozpoczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i VAT od maja 2012r. do sierpnia 2013r. Z deklaracji VAT-7 za sierpień 2013r. złożonej w dniu 24.09.2013r. (załączony wydruku z podsystemu kontrola) wynika, iż G. wykazała VAT należny - 326.773 zł, VAT naliczony 325.981 zł. - 29 sierpnia 2014r. poinformował, że od 25 października 2013r. do 18 lipca 2014r. przeprowadzono kontrolę podatkową w G. w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i VAT za okres maj-sierpień 2013r.; protokół kontroli doręczono w trybie art. 150 O.p., wskazując, że podmiot ten wprowadził do obrotu faktury sprzedaży VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, stanowią jedynie tzw. "puste faktury". Przedmiotem kontroli była też faktura z 2 sierpnia 2013r. wystawiona na rzecz Spółki; G. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, nie zawierała z kontrahentami pisemnych umów; wskazywała, że jest pośrednikiem w sprzedaży, a kontrahenci sami odbierają towar od dostawców, bowiem ona nie organizuje transportu; firma ta pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej i rachunkowości, wskazanym przy rejestracji działalności nie ma możliwości sprzedaży hurtowej różnego rodzaju asortymentu; nie przebywał tam jej przedstawiciel i brak było oznak prowadzenia działalności; umowa najmu zawarta na czas nieoznaczony wskazuje, że przedmiotem najmu jest pokój o pow. 19 m2, a wynajmująca zobowiązała się do odbierania i przechowywania korespondencji, a w jej dokumentacji nie stwierdzono faktur za wynajem lokalu; kontrahentów tej spółki wykreślono z rejestru podatników VAT, a spółce wystawiano faktury, które nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawców. Z zapisów na rachunku bankowym G. wynika, że na jej konto wpływały środki pieniężne wypłacane gotówką przez osobę nieupoważnioną do jej reprezentowania, ani nie będącą jej pracownikiem. Firma ta za pośrednictwem banku nie regulowała zobowiązań głównym dostawcom, choć dysponowała środkami pieniężnymi w dniu wymagalności zapłaty. Zobowiązań nie regulowano także gotówką, o czym świadczą zapisy kont rozrachunkowych. W materiale dowodowym zgromadzonym wobec G. nie stwierdzono, poza fakturami, innych dokumentów: umów, zamówień, e-maili, bilingów z rozmów telefonicznych, faktur za usługi telekomunikacyjne, za transport itp., które mogłyby poświadczyć rzetelność transakcji z dostawcami. Na tej podstawie organ kontrolny wywnioskował, iż spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej. Dodatkowo w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru podjęto próby przeprowadzenia kontroli u kontrahentów G., ale albo zostali oni wykreśleni z rejestru na mocy art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. (Sp. z o.o.: D. – 24 maja 204r., F. – 14 października 2010r., M. – 30 kwietnia 2004r.; J. – 23 marca 2009r.; E. – 10 listopada 2011r.; L. - 20 listopada 2006r.; A. – 31 lipca 2007r.; D. - 11 lipca 2013r.; M. – 25 października 2013r.), albo posługiwali się NIP, który do nich nie należał (D. sp. z o.o.), albo nie okazały dokumentów w trakcie kontroli i nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanym adresem (T.), a faktury wprowadzone do obrotu nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych, albo kontrola wykazała, że wprowadzano do obrotu gospodarczego faktury, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. (F. sp. z o.o. w W.). G. została 9 września 2014r. wykreślona z rejestru podatników VAT, gdyż w trakcie oględzin miejsca prowadzenia działalności stwierdzono brak oznak prowadzenia działalności i brak kontaktu z prezesem firmy. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 29 maja 2014r. wynika, że z rejestru podatników VAT postanowieniem z [...] marca 2014r. wykreślono G., która nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem. Od sierpnia do grudnia 2013r. podjęto kilkakrotnie próby wszczęcia kontroli podatkowej, ale bezskutecznie, z uwagi na brak kontaktu z organem zarządzającym i brakiem dostępu do dokumentów spółki. Z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013r. złożonej 24 października 2013r. (załączony do pisma wydruku z podsystemu kontrola) wynika, że ww. firma wykazała m.in. VAT należny 320.072 zł, VAT naliczony 319.330 zł. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. w piśmie z 25 marca 2014r. wskazał, że: - T. była zarejestrowana, jako podatnik VAT od 31 grudnia 2012r. do 22 sierpnia 2013r. (wykreślenie z rejestru), a przeprowadzenie kontroli za wrzesień 2013r. nie było możliwe; firma ta pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności nie prowadzi działalności gospodarczej; z umowy najmu lokalu wynika, że była upoważniona do używania jednego pokoju, który miał służyć za biuro, tym niemniej nie było możliwe prowadzenie w nim działalności polegającej na sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] lutego 2014r. odmówił zarejestrowania spółki, jako podatnika VAT i VAT-UE; - w P., mimo szeregu prób, nie wszczęto kontroli w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych od stycznia do czerwca 2013r., ani nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli za sierpień i wrzesień 2013r., z uwagi na brak kontaktu; z zestawienia rozliczeń od sierpnia do września 2013r. załączonego do ww. pisma wynika, że firma ta wykazała w deklaracji za sierpień 2013r. - VAT należny 2.529.288 zł, VAT naliczony 2.549.449 zł. i w deklaracji za wrzesień 2013r. VAT należny 2.605.919 zł, VAT naliczony 2.638.166 zł; firmę tą wykreślono z rejestru podatników VAT - 2 kwietnia 2014r. - W. - wykreślono z rejestru podatników VAT 23 sierpnia 2013r., więc posiadała ona otwarty obowiązek w VAT od 31 grudnia 2012r. do 23 sierpnia 2013r. Z "zestawienia danych" za sierpień 2013r. (dołączone do pisma) wynika, że firma ta w tym okresie wykazała w deklaracji VAT-7 VAT należny 0 zł, VAT naliczony 76.316 zł; nie była i nie jest najemcą w Centrum Handlowym A.; kontrolujący funkcjonariusze celni pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności: 20 lutego, 26 lutego 1 marca 2013r. zastali lokal (boks) zamknięty, bez oznak, śladów świadczących o jego gospodarczym wykorzystaniu, bez wskazania na nazwę firmy korzystającej z niego, bez jakiejkolwiek informacji o godzinach otwarcia i o najemcy. Z uwagi na brak możliwości kontaktu z osobą/osobami reprezentującymi ww. firmę pod ww. adresem - nie wszczęto postępowania kontrolnego. Również czynności kontrolne z udziałem dostawców W. prowadziły do uznania, że firma ta nie kupiła od nich towarów, bo kontrahentów wykreślono z rejestru, nie prowadzili oni działalności w miejscach zgłoszonych do właściwych organów, więc W. nie mogła prowadzić działalności gospodarczej. Zdaniem DIS, NUS dysponując ww. materiałem dowodowym miał podstawy, aby uznać, że podmioty dokonały jedynie niezbędnych i podstawowych czynności formalnych polegających na uzyskaniu zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, złożeniu dokumentów celem dokonania wpisu do KRS i złożeniu w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej, ale podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej pod zgłoszonymi adresami. Wobec G. i P. nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji ze Spółką, z uwagi na brak kontaktu. Natomiast w trakcie kontroli przeprowadzonych w G. i W. stwierdzono, że spółki te wprowadziły do obrotu gospodarczego faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, stanowią jedynie tzw. "puste faktury". Wszystkie ww. firmy wykreślono z rejestru podatników VAT na mocy art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Dodatkowo korespondencję zawierającą postanowienia o powołaniu na świadka i wezwania wysłana do prezesów zarządu: G. (V. T.), G. (T. H.), P. (N. C.), T. (T. A.), W. (T. K.) - zwrócono z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie". Prezes zarządu P. w piśmie z 29 października 2015r. poinformował, że udziały w nabył 12 czerwca 2014r. i od tej pory jest właścicielem i prezesem firmy, więc nie znana szczegółów działalności z okresu wcześniejszego i nie może składać oświadczeń na temat transakcji sprzedaży ze Spółką w 2013r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z 9 grudnia 2015r. poinformował, że w systemie POLTAX w B. przy ul. [...] nie odnotowano osoby T. K. z W., który zgodnie z informacją zawartą w umowie o pracę mieszkał. NUS ustalił, że ww. osoba w celu uzyskania NIP zgłosiła, jako adres rejestracyjny: [...] W., ul. [...], więc pod ten adres wysłano postanowienie o powołaniu na świadka i wezwanie z 14 stycznia 2016r., ale korespondencja wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Czynności mające na celu ustalenie adresu zamieszkania ww. osoby nie przyniosły efektu. NUS ustalił ponadto, że ww. osoba T. K. była zatrudniona w Spółce jako sprzedawca na pół etatu, za wynagrodzeniem 800 zł (dwie umowy o pracę zawarte na czas określony: od 1 stycznia do 16 sierpnia 2013r.; od 16 sierpnia 2013r. do 6 sierpnia 2015r.). W ww. umowach poza imieniem i nazwiskiem nie podano innych danych niż nr PESEL, nr dowodu osobistego lub nr paszportu. W deklaracjach PIT-40 Spółka podała PESEL i NIP podatnika i na tej podstawie ustalono, że ww. osoba jest obywatelem W. i ma adres zamieszkania przy ul. [...] w W. NUS w toku kontroli przesłuchał dwukrotnie w charakterze strony - prezesa zarządu Spółki (protokoły z 6 marca 2014r. i 12 marca 2015r.), który najpierw wskazał, że za towar płacił albo on albo pracownicy, a towary przechowywano na stoisku Spółki w W., przy czym zdarzało się że sprzedawany towar był dostarczany do samochodu odbiorcy bezpośrednio z magazynu dostawcy. Podczas drugiego przesłuchania prezes Spółki wyjaśniła, że w sierpniu i wrześniu 2013r. zatrudniała 3 pracowników: żonę prezesa zarządu - T. N., M. Z. i T. K. (nie pracuje od stycznia 2015r.) i prezesa, który nie był sobie w stanie przypomnieć nazw odbiorców towaru, kontrahentów, z którymi dokonywał transakcji w sierpniu i wrześniu 2013r., sposobu, w jaki nawiązał z nimi współpracę, ani nie wskazał, gdzie znajdują się ich magazyny; kojarzył nazwy kontrahentów, którzy wystawili sporne faktury, gdyż przynosili oni wzory, ale wskazał, że wybierał ich przypadkowo (dostawcy przychodzą do boksu i dają wzory towarów do wystawiania lub przesyłają zdjęcia towarów kontrahentom, a nabywcy kontaktują się z dostawcami, gdy zamawiają towary). Wyjaśnił, że współpracą z G. zajmowali się pracownicy - najczęściej T. K., bo lepiej znał język wietnamski i polski i był młodszy. Prezes Spółki poproszony o opisanie etapów przebiegu transakcji zakupów od G. zeznał, że nie zajmuje się tym bezpośrednio; jedynie zarządza, więc trudno mu opisać dokładnie. Proszony o opisanie ogólnie schematu zakupu towarów zeznał, że kiedy ściągnie wzory są one wystawiane; jeżeli znajdą się nabywcy, zamawia towar; jak przychodzą nabywcy i chcą kupić konkretne wzory, pracownicy wykonują telefony do dostawcy i umawiają się z nabywcami, że oni przyjdą za jakiś czas, mniej więcej za godzinę, dwie po towary; jeśli kupcy zamawiają większą ilość, pracownicy, pracownicy nabywcy i pracownicy dostawcy przeładowują towar na parkingu, który jest bardzo duży. Dostawcy przywożą towar, a pracownicy dzwonią do nabywcy i wtedy odbywa się przeładunek z udziałem pracowników. Przy przeładunku jest obecny pracownik, który sprawdza ilość, rodzaj towaru, czy zgadza się z fakturą. Transakcję uważa się za zakończoną po sprawdzeniu towarów i po sprawdzeniu faktury wystawionej przez dostawcę i faktury wystawionej przez pracownika Spółki. Prezes zarządu Spółki nie zna źródła pochodzenia towarów, ale przeważnie handluje się towarami chińskimi. Koszty transportu towaru ponosili dostawca i nabywca. Towar w małych ilościach jest odbierany w boksie, towar przywozi dostawca busem, po zamówieniu. Przed pierwszą transakcją z dostawcą pracownicy Spółki mieli obowiązek sprawdzić dokumenty kontrahenta (regon, informację z KRS, NIP, oświadczenie o zarejestrowaniu podmiotu jako podatnika VAT czynnego) i po sprawdzeniu dokumentacji uznali, że firmy te działają legalnie. Dokumentacja handlowa każdej dostawy obejmuje fakturę i dokument WZ, a zapłata za towar odbywała się głównie gotówką - w przypadku transakcji z G. raz na parkingu, innym razem na stoisku, zgodnie z fakturą. Płatność odbywała się od razu przy dostawie. Spółka nie posiada kasy; ma zamykaną szafkę, do której mają dostęp pracownicy. Współpraca z kontrahentami polegała na wystawianiu faktur za towary, nie zawierano porozumień, a Spółka nie żądała od dostawców gwarancji jakości towarów, ale dokonywała oględzin par obuwia pod względem jakości. DIS wskazał również, iż M. Z., który od ok. 2008/2009r. jest zatrudniony w Spółce na stanowisku magazyniera, przesłuchany 12 stycznia 2016r. zeznał, że w sierpniu i wrześniu 2013r. w Spółce zatrudnione były jeszcze inne osoby: szef, szefowa i W., nazwisk nie zna. Przedmiotem działalności Spółki prowadzonej w W., pawilon D (pow. ok 200 m2: magazyn na 200-300 kartonów, biuro szefa) na pierwszym piętrze, była sprzedaż obuwia. Zakres jego obowiązków obejmował w czasie dostawy przeładunek i przewożenie towaru wózkiem do magazynu, nie zajmował się kontaktem z dostawcami i nabywcami obuwia. Nie wiedział od kogo Spółka nabywała obuwie, nie znał firm, które wystawiły sporne faktury, ich przedstawicieli, ani odbiorców obuwia. O wyborze kontrahentów i współpracy z nimi decydował szef, którego nazwiska nie zna. Na pytanie czy wie kiedy i w jakich okolicznościach nawiązano współpracę z ww. podmiotami zeznał, że nie zajmuje się takimi sprawami, nie wie, co było przedmiotem zakupu od wystawców spornych faktur, kto i jakimi samochodami przywoził towar nabyty od ww. firm i kto ponosił koszty transportu. Sprawami związanymi z transportem zajmował się szef, ale ktoś inny przywoził towar. Nie wiedział czy Spółka posiada samochody do przewozu towaru. Przy odbiorze towaru był W., pracownik lub szef. Przy większej ilości towaru przewoził go wózkiem z parkingu do magazynu i rozładowywał samochód. Przy rozładunku był również W. Nie wiedział, jakie dokumenty handlowe wystawiano na okoliczność transakcji Spółki z innymi podmiotami, gdyż się tym nie zajmował. Nie wiedział czy razem z towarem były przywożone faktury, w którym momencie i w jaki sposób firmy przekazywały faktury wystawione Spółce, w jaki sposób płacono za dostarczony towar, komu i gdzie przekazywano pieniądze, czy Spółka obecnie współpracuje z ww. firmami, i kto w imieniu Spółki wystawiał faktury, w jaki sposób nabywcy płacili za towar i jak potwierdzano zapłatę, gdzie przechowywano pieniądze i czy Spółka żądała od dostawców gwarancji jakości towaru. Jako magazynier nie prowadził ewidencji magazynowej. DIS zauważył, że w aktach znajduje się oświadczenie wiceprezesa Spółki T. N. (żony prezesa Spółki) z 4 listopada 2015r., zgodnie z którym osoba ta nie posiada wiedzy na temat transakcji handlowych i nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony w ramach postępowania. Zdaniem DIS teza Spółki o rzeczywistym nabyciu towarów od ww. podmiotów, które widniały na spornych fakturach nie ma potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Rzekomi dostawcy Spółki nie prowadzili działalności gospodarczej w rzeczywistości, nie posiadali środków niezbędnych do jej prowadzenia (magazynów, środków transportu, zatrudnionych pracowników). Kontrole przeprowadzone w G. i W. wskazują, że spółki te zaewidencjonowały faktury wystawione przez podmioty nieistniejące lub znikające. G. wynajmuje tylko adres siedziby, a w miejscu tym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej W. jest niezgodny ze stanem faktycznym: wskazany lokal jest zamknięty, brak oznak świadczących o jego gospodarczym wykorzystaniu. U pozostałych dostawców niemożliwe było przeprowadzenie kontroli podatkowej, z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty oraz brak możliwości ustalenia miejsca przechowywania ksiąg podatkowych. W ocenie DIS stan faktyczny sprawy wyklucza zarówno możliwość nabycia i posiadania przez te podmioty towarów obuwniczych, jak i zdolności ich dostarczenia do Spółki. Tym samym treść faktur wystawionych przez ww. sp. z o.o. na rzecz Spółki opisuje transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. DIS - odnosząc się do kwestii czy nabywając towary na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty Spółka wiedziała bądź mogła się łatwo dowiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury - przypomniał zeznania prezesa zarządu Spółki i M. Z.. Wskazał ponadto, że niemożliwe było przesłuchanie pracownika Spółki - T. K.. W takich okolicznościach uprawione i wiarygodne było stwierdzenie, że zarówno prezes zarządu Spółki, jak i M. Z. nie mieli wiedzy, kto faktycznie dostarczał towar, kto, komu i gdzie płacił za towar. Realia obrotu gospodarczego i doświadczenie życiowe nakazują więc uznać zeznania prezesa zarządu Spółki za niewiarygodne. Celem przekazania takiego obrazu działalności Spółki może być tylko ukrycie faktycznego przebiegu transakcji nabycia towarów, a w szczególności rzeczywistych dostawców towarów. Nie jest możliwe, aby Spółka była pod całkowitą kontrolą zatrudnionego na czas określony w wymiarze polowy etatu, obecnie już nie pracującego w Spółce pracownika. DIS ocenił też, że osobliwym jest, by wiceprezes Spółki nie posiadała wiedzy o przeprowadzanych transakcji. DIS za wiarygodne uznał zeznania M. Z., który oświadczył, że do jego obowiązków należało przeładowywanie i przewożenie towaru, nie znał firm współpracujących ze Spółką, ich przedstawicieli i nie uczestniczył w nawiązaniu współpracy pomiędzy Spółką a tymi firmami. Nie wie także, jakie towary zostały od tych spółek zakupione, w jaki sposób dokonywano zapłaty i gdzie przechowywano pieniądze, a jako magazynier nie prowadził ewidencji magazynowej. Z jego zeznań wynikało, że o wyborze kontrahentów decydował szef (obywatel W.), który zajmował się też transportem, gdy przywożono towar. DIS odmówił wiary zeznaniom ww. świadka w zakresie pytania o nazwisko szefa, skoro osoba ta jest zatrudniona w Spółce od 11 stycznia 2009r. Zdaniem DIS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, chociaż nie pozwala kwestionować wykonywania sprzedaży obuwia przez Spółkę, wyklucza jego nabycie od pięciu, ww. spółek. Opisane wyżej niespójne wyjaśnienia prezesa zarządu Spółki wskazują, że Spółka wiedziała, z czym wiążą się wystawione przez te podmioty faktury. Stosowane przez Spółkę praktyki są dalekie od działań podmiotów występujących w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Prezes zarządu Spółki był zainteresowany głównie "stroną formalną" transakcji, wynikającą z faktury, a nie zwracała uwagi na aspekt odzwierciedlenie treści gospodarczej transakcji, w zakresie przedmiotowym i podmiotowym na fakturze. Podnoszona przez Spółkę teza, że "dostawcy", z którymi współdziałała Spółka mogli firmować działalność gospodarczą innych podmiotów, nie ma uzasadnienia. Art. 113 O.p. zawierający definicję firmanctwa odnosi się do sytuacji, w której działalność gospodarcza jest rzeczywiście prowadzona. Firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą powinna być zarejestrowana jako przedsiębiorca, lecz używa nazwy, nazwiska lub firmy innej osoby. Kontrahentom Spółki nie można przypisać cech podmiotów firmujących działalność gospodarczą innych osób lub firm, gdyż nie prowadzili oni w ogóle faktycznej działalności. Spółka pozyskała dokumenty, które miały na celu weryfikację wiarygodności kontrahentów, ale nie przed dokonaniem spornych transakcji, lecz później, o czym świadczy sukcesywne przedkładanie dokumentów w postępowaniu przed DIS, zakończonym decyzją z 29 lipca 2015r. i w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem ww. decyzji NUS. Dodatkowo osoby reprezentujące Spółkę i jej pracownicy nie posiadali wiedzy o współpracy z wystawcami spornych faktur, a Spółka przy hurtowym obrocie znaczną ilością towarów nie prowadziła gospodarki magazynowej, umożliwiającej przyporządkowanie nabyć towarów do ich sprzedaży. Spółka na wezwanie NUS nie przyporządkowała zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu towarów za sierpień i wrzesień 2013r. do sprzedanego towaru. Spółka nie występowała też z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o potwierdzenie czy podmioty, z którymi współpracowała były zarejestrowane, jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, co wskazuje, że działania Spółki są nacechowane złą wiarą. Natomiast dokumenty WZ złożone do akt nie potwierdzają dostaw udokumentowanych spornymi fakturami. Spółka w toku kontroli i postępowania podatkowego, poza fakturami, nie okazała innych dowodów (umów, zamówień, dokumentów świadczących o zapłacie) i nie wskazała okoliczności świadczących, iż transakcje zakupu obuwia od ww. sp. z o.o., które były wskazane na ww. fakturach jako sprzedawcy. Analiza zeznań prezesa Spółki i M. Z. wykazała rozbieżności, co do osób zajmujących się współpracą i kontaktami z wystawcami spornych faktur, jak i co do płatności za towar. Z zapisów na fakturach wynika, że zapłata za zakup towarów dokonywana była gotówką lub przelewem. Na podstawie okazanych przez Spółkę analizy wyciągów bankowych za sierpień i wrzesień 2013r. stwierdzono, że Spółka poza zapłatami dokonanymi za dwie faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. nie płaciła za otrzymane faktury zakupu. Na rachunek bankowy Spółki nie wpływały należności od odbiorców Spółki, poza zapłatami od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego z M.. Zdaniem DIS zasadne było więc stwierdzenie, że ww. okoliczności stawiają działalność gospodarczą Spółki w negatywnym świetle i działają na jej niekorzyść, a rzekoma gotówkowa forma zapłaty za "dostawy" tylko wzmacnia ten wniosek. NUS w postępowaniu zebrał materiał dowodowy, który prowadził do uznania, iż okresie objętym postępowaniem Spółka nie dokonała fizycznie zakupu towarów handlowych od: G., G., T. Sp., P. i W., co nie oznacza, że takich towarów nie posiadała. Faktury na podstawie, których Spółka w części odliczyła VAT naliczony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy kontrahentami w nich wskazanymi. W tym kontekście zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) u.p.t.u. należy uznać za chybione. W sprawie wykazano, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej od podmiotu profesjonalnie zajmującego się działalnością gospodarczą. Istniały więc podstawy po pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur. Prawo do odliczenia VAT, wbrew twierdzeniom odwołania, nie można wywodzić z okoliczności podnoszonej przez Spółkę, że dysponowała towarem, bo jego otrzymanie od innego podmiotu niż widniejący na fakturze, jako jej wystawca, nie stwarza prawa do odliczenia VAT naliczonego w tej fakturze wykazanego. 7. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art 125 § 1 O.p. przez brak dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, co wpłynęło na wynik sprawy; b) art. 187 O.p. przez uchylenie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, polegającego m.in. na: - pominięciu, że Spółka dysponowała potwierdzeniami zapłaty gotówkowej za towar otrzymanymi od dostawców; a podczas [...] i uzupełniającego przesłuchania wskazywała, że albo samodzielnie albo przez pracowników przekazywała zapłatę za nabyty towar, jak również, że przekazywała zapłatę za towar po uprzednim jego sprawdzeniu; - braku ustalenia czy Spółka miała świadomość nierzetelności ww. dostawców lub mogła mieć taką świadomość dochowując należytej staranności; - odstąpieniu od rzetelnego, w pełni wyjaśniającego przesłuchania Spółki i jej pracownika, bo przesłuchanie prowadzono jedynie w kierunku potwierdzenia możliwości zakwestionowania zawieranych transakcji; - gromadzeniu dowodów jedynie w taki sposób, aby mogły one świadczyć, że Spółka miała świadomość lub mogła mieć świadomość o ewentualnym nieprawidłowym działaniu kontrahentów; - gromadzeniu nieistotnych dowody, wyłącznie na okoliczność tzw. "pustych faktur", gdy ze stanu faktycznego wynika, że transakcje miały miejsce i dochodziły do skutku, co oznacza, że wystawione na rzecz Spółki faktury nie były "puste"; c) art. 187 O.p. - przez przerzucenie ciężaru dowodu na Spółkę, przejawiające się gromadzeniem dowodów wyłącznie na niekorzyść Strony; d) art. 191 O.p. - przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, wyrażający się m.in. przez: - bezzasadną odmowę wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Spółkę, w tym jej wyjaśnieniom, dokumentom i zeznaniom świadka, z których wynika, że płatności za towary dokonano; - jednokierunkową interpretacją i oceną materiału dowodowego, której celem było udowodnienie tez niekorzystnych Spółce, które założono na wstępie postępowania (dowolne ustalenie, że wystawcy ww. faktur nie prowadzili działalności gospodarczej, gdyż nie mieli magazynów, pracowników, środków transportu, gdy zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie Max Pen okoliczność ta jest nieistotna przy rozstrzyganiu, czy podatnik ma lub przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć świadomość o ewentualnej nierzetelności ww. dostawców, co potwierdził DIS uchylając pierwszą decyzję NUS; - przyjęcie sprzecznie z zasadami logicznego myślenia, że Spółka nie miała umów z dostawcami, gdyż nie były one zawarte na piśmie, gdy z przepisów wyraźnie wynika, że skuteczność umów sprzedaży nie zależy od zawarcia na piśmie pod rygorem nieważności (a Spółka na potwierdzenia realizacji transakcji przedstawiła: faktury, potwierdzenia zapłaty, wyjaśnienia osób ją reprezentujących i zeznania świadka, a organy nie kwestionowały dostawy towarów do Spółki i przyznały wagę jedynie nieistniejącym dowodom z dokumentów, nie uwzględniając dowodu z zeznań Spółki i zeznań świadka - istotnych w sprawie, mimo że potwierdzają one realizację zamówień wynikających z faktur; - przyjęcie, że ww. transakcje nie istniały, gdyż rzekomo nie nastąpiła płatność za dostawę, gdy przedstawiono dowody z dokumentów (pokwitowania) świadczące o zapłacie za towary i wyjaśniono, że przy towarach, których wartość nie przekraczała 15.000 euro płaciła możliwa była płatność gotówką, co oznacza, że ocena dowodów nie była wszechstronna i była sprzeczna z doświadczeniem życiowym, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że transakcje nie istniały, co doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego, gdy zarówno dowody z dokumentów, zeznania świadka i Spółki potwierdzają osobiste przyjmowanie płatności przez Spółkę i jej pracowników przy sprawdzaniu dostawy, gdy przeładunek następował przy udziale Strony; - uznaniu, że Spółka nie zapłacił za nabycie towarów o wartości przekraczającej 15.000 Euro, gdyż płaciła gotówką; - przyjęciu, że wyjaśnienia Spółki i świadka są rzekomo sprzeczne, gdy zarówno Spółka, jak i świadek spójnie wyjaśniali, że prezes zarządu uczestniczył w odbiorze i kontroli towaru, towar był sprawdzany i rozładowywany, był przewożony do magazynu, istniała możliwość zwrotu towaru złej jakości lub obniżki ceny; - pominięciu spójnych zeznań świadka i Spółki, że przy odbiorze towaru i w trakcie kontaktów z ww. dostawcami uczestniczył głównie pracownik T. K., który sprawdzał towar, wystawiał faktury i odbierał dokumenty podczas dostawy; - nie uwzględnienie ww. osoby jako świadka, co wskazuje na brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego; - nieprawidłowym ustaleniu, że Spółka mogła wiedzieć o ewentualnym firmanctwie dostawców, bo przed podjęciem współpracy z tymi podmiotami, Skarżący sprawdzał i weryfikował kontrahentów; - nieprawidłowym i sprzecznym z materiałem dowodowym ustaleniu, że w Spółce nie było procedury weryfikacji dostawców, gdy taka procedura funkcjonowała i była realizowana (zawsze żądano od dostawców oświadczeń lub zaświadczeń o rejestracji jako podatnika VAT czynny i zaświadczeń o posiadaniu NIP i REGON, a także wydruków z KRS i ewentualnie deklaracji VAT), co potwierdzają wyjaśnienia Spółki i złożone dokumenty - oznacza to, że ocena materiału dowodowego w tym zakresie jest niewszechstronna i sprzeczna z materiałem dowodowym; e) art. 193 § 2 3 i 4 O.p. - przez przyjęcie, że księgi podatkowe Spółki są prowadzone w sposób nierzetelny, gdy prowadzono je w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom oraz dokumentowały rzeczywiście zawarte i wykonane oraz rozliczone transakcje; f) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - przez sprzeczne z prawem zakwestionowanie odliczenia VAT naliczonego od należnego za sierpień i wrzesień 2013r., co doprowadziło do bezpodstawnego odmówienia Spółce prawa do odliczenia VAT, co stanowi naruszenie neutralności VAT, gdy nie wykazano świadomości lub możliwości świadomości Spółki - przy ww. transakcjach, co wskazuje na ewentualną nierzetelności ww. kontrahentów; g) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. - przez przyjęcie, że ww. faktury zakupowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - były "puste", gdy organy podatkowe przyznały, że Spółka kupiła towar, a jedynie kwestionowały zakup od ww. podmiotów, czyli zarzucały firmanctwo, które błędnie rozumiano, zaś w decyzji nie wskazywały na prowadzenie obrotu "pustymi fakturami", gdyż faktury nie były "puste"; h) art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 - przez naruszenie zasady neutralności VAT i prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego, choć transakcje doszły do skutku, a towar był wydany oraz brak wykazania, że Spółka wiedziała tub mogła wiedzieć o nierzetelności kontrahentów, zaś organy nieprawidłowo ustaliły, że w zakresie badania świadomości i wiedzy Spółki o ewentualnej nierzetelności kontrahentów istnieje zamknięty katalog dowodów, których brak przeprowadzenia przed podjęciem współpracy powoduje, że to podatnikowi należy przypisać wiedzę o nierzetelności kontrahentów. Zgodnie orzecznictwem TSUE i NSA taki katalog nie istnieje, a każde okoliczności należy badać odrębnie. Nie można przyjąć, że wystąpienie do dostawcy o złożenie oświadczenia, iż jest on czynnym podatnikiem VAT nie jest aktem należytej staranności, gdyż aktem należytej staranności jest wyłącznie wystąpienie do urzędu skarbowego o wydanie stosownego zaświadczenia. Na absurdalność takiego wskazuje to, że same organy podatkowe wykazały, że kontrahenci Spółki na dzień podjęcia z nimi współpracy byli czynnymi podatnikami VAT i w tamtym czasie nie byli wykreśleni z rejestru. Dowodem, który nie potwierdza dochowania należytej staranności nie jest również okoliczność prowadzenia rachunku bankowego i posiadania siedziby, gdyż jak wynika z materiału dowodowego zakwestionowani przez organy skarbowe kontrahenci Skarżącego posiadali rachunki bankowe i siedziby. Co więcej obrót między przedsiębiorcami może również odbywać się gotówkowo i wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie świadczy to o nierzetelności dostawców. Ponadto towar był odbierany w miejscu prowadzenia działalności Spółki, której kontrahenci nie zapraszali do swoich siedzib. Spółka dołożyła też należytej staranności, nie tytko sprawdzając prawidłowość dokumentów otrzymanych od kontrahentów, ale weryfikowała ilość i jakość towaru i jego zgodność z zamówieniem oraz czy dana dostawa pochodzi od konkretnego dostawcy, zbierała też WZ, zapewniając kontrolę tych dokumentów przez uprawnionego pracownika znającego język wietnamski i polski w celu prawidłowego porozumienia się z kontrahentami oraz współpracowała tylko z tymi kontrahentami, na towary których istniał popyt, a cena była rynkowa. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że Spółka mogła wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach leżących po stronie kontrahentów; i) art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (zwana dalej: "u.s.d.g.") przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku braku zachowania formy bezgotówkowej płatności dotyczącej transakcji przekraczającej 15.000 euro skutkiem tego dla przedsiębiorcy wg. organów podatkowych jest niedojście transakcji do skutku pomimo dokonania w danym przypadku gotówkowej formy rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami, w sytuacji gdy ww. przepis nie przewiduje żadnej sankcji za jego naruszenie. 8. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. Kwestia sporna w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy 13 faktur ujętych przez Spółkę skarżącą w rozliczeniu VAT za miesiące sierpień i wrzesień 2013r., a wystawionych przez sp. z.o.o.: G., P., W.; T., G. mogły być uznane na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe za faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym czy mogły stanowić u Spółki skarżącej podstawę do odliczenia wykazanego w nich VAT naliczonego. Zdaniem Spółki faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, gdyż towar był nabywany, choć organy podatkowe z naruszeniem zasad wynikających z art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 wskazywały, że nie od tych podmiotów, które widniały na ww. fakturach. Dodatkowo organy podatkowe nie wykazały, że Spółka skarżąca (w skardze mowa o Skarżącym) wiedziała bądź mogła wiedzieć o nierzetelności swoich kontrahentów, tym bardziej, że na dzień współpracy byli oni czynnymi podatnikami VAT, niewykreślonymi z rejestru. Zdaniem Spółki organy pominęły, że dopuszczalny w świetle art. 22 u.s.d.g. jest obrót towarów, za który płaci się gotówką, co w sprawie miało miejsce, bo świadczą o tym zeznania prezesa Spółki. Zdaniem natomiast organów podatkowych ww. zarzuty Spółki o charakterze procesowym i materialnym są bezzasadne, z uwagi na obszerność materiału dowodowego zgromadzonego i ocenionego, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a materiał ten potwierdza zarówno tezę o nierzetelności ww. faktur, jak również o braku należytej staranności Spółki przy dokonywaniu ww. transakcji, a tym samym braku uprawnienia do skorzystania z prawa do odliczenia VAT wykazanego w zakwestionowanych fakturach, zgodnie z ww. przepisami prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 Dyrektywy 112. Nie doszło też do naruszenia art. 22 u.s.d.g. 3. Zdaniem Sądu w sporze należało przyznać rację organom podatkowym, a nie Spółce. Sąd wskazuje, że teza Spółki o rzeczywistym nabyciu towarów od ww. podmiotów, które widniały na spornych fakturach nie ma potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Rację mają bowiem organy podatkowe, wskazując, że spółki z o.o. z siedzibą w W. (G., P., W.; T., G.), które wystawiły zakwestionowane faktury, w świetle okoliczności wynikających z obszernego materiału dowodowego sprawy, nie dokonały faktycznych dostaw towaru na rzecz skarżącej Spółki. Nie potwierdzają tego dokumenty przedłożone przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego, a wskazują na to okoliczności wskazane przez organy podatkowe, a wynikające z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności to, że większość z tych firm nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (np. G. wynajmowała jedynie adres siedziby, a w miejscu tym nie było oznak prowadzenia działalności gospodarczej; W. wskazał adres prowadzenia działalności niezgodny ze stanem faktycznym, zaś u pozostałych dostawców niemożliwe było przeprowadzenie kontroli podatkowej, z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty oraz brak możliwości ustalenia miejsca przechowywania ksiąg podatkowych). Dodatkowo organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe w odniesieniu do ww. sp. z o.o. z siedzibą w W., wykazały, że ww. firmy nie posiadały w rzeczywistości możliwości dostarczenia towarów Spółce, gdyż większość z nich albo i nie posiadała środków niezbędnych do jej prowadzenia (magazynów, środków transportu, zatrudnionych pracowników), albo nie dokumentowała rzeczywistych transakcji gospodarczych, albo posługiwała się innym NIP. Organy podatkowe podjęły też działania zmierzające do zweryfikowania kontrahentów wystawców zakwestionowanych faktur, wskazując, że również oni nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, albo wystawiali tzw. puste faktury. Skoro więc w toku postępowania podatkowego doszło do wykazania, że ww. pięć spółek z o.o., które wystawiły Spółce zakwestionowane faktury nie nabyło obuwia, a jedynie ewidencjonowało faktury wystawione przez podmioty nieistniejące lub znikające, należało zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 O.p. – tak jak uczyniły w sprawie organy podatkowe - przyjąć, że obuwie, o którym mowa w ww. zakwestionowanych fakturach, nie zostało dostarczone Spółce skarżącej. To, że Spółka dysponowała towarem z niewiadomego źródła nie oznacza, że mogła dokonać odliczeń VAT, który został wskazany na zakwestionowanych fakturach, które zdaniem organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich wskazanymi. Okoliczności faktyczne przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wyraźny wskazują, że ww. sp. z o.o. z siedzibą w W. (G., P., W.; T., G.) nie miały ani możliwość nabycia ani posiadania towaru, ani nie miały zdolności jego dostarczenia do Spółki, choć wskazały go na wystawionych przez siebie fakturach. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, że treść faktur wystawionych przez pięć, ww. sp. z o.o. na rzecz Spółki opisuje transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca jest zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania, ma także potwierdzenie w znajdującym się w aktach sprawy materiale dowodowym. Organy podatkowe badając sprawę z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., dopuściły do akt sprawy dowody wnioskowane przez Spółkę, jak również przeprowadziły szereg czynności, które miały przyczynić się do wyjaśnienia istniejących w sprawie wątpliwości i starały się dociec czy podmioty z zakwestionowanych faktur mogły i były w stanie dostarczyć Spółce towar wynikający ze spornych faktur. Podjęte przez organy podatkowe działania ujawniły między innymi, że G. i w W. w swoich dokumentach zaewidencjonowały faktury, które wystawiły podmioty nieistniejące lub znikające. Organy podatkowe przeanalizowały ponadto działalność wszystkich podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury i na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy oceniły stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, że choć w sprawie Spółka skarżąca dysponowała towarem, nie mógł on pochodzić od wystawców zakwestionowanych faktur. G. nie zatrudniała bowiem pracowników, nie posiadała magazynów, nie zawierała z kontrahentami pisemnych umów i jakkolwiek wskazywała, że jest pośrednikiem w sprzedaży, a kontrahenci sami odbierają towar od dostawców, bo nie organizuje transportu, w takcie kontroli wykazano, że kontrahentów tej spółki wykreślono z rejestru podatników VAT, a spółce wystawiano faktury, które nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawców. Dodatkowo firma ta pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej i rachunkowości, wskazanym przy rejestracji działalności, nie miała możliwości sprzedaży hurtowej różnego rodzaju asortymentu; nie przebywał tam jej przedstawiciel i brak było oznak prowadzenia działalności, a umowa najmu zawarta na czas nieoznaczony wskazywała, że przedmiotem najmu był pokój o pow. 19 m2, a wynajmująca zobowiązała się do odbierania i przechowywania korespondencji, a w jej dokumentacji nie stwierdzono faktur za wynajem lokalu. Z zapisów na rachunku bankowym G. wynikało, że na konto tej firmy wpływały środki pieniężne wypłacane gotówką przez osobę nieupoważnioną do jej reprezentowania, ani nie będącą jej pracownikiem. Firma ta za pośrednictwem banku nie regulowała zobowiązań głównym dostawcom, choć dysponowała środkami pieniężnymi w dniu wymagalności zapłaty. Zobowiązań nie regulowano także gotówką, o czym świadczą zapisy kont rozrachunkowych. W materiale dowodowym zgromadzonym wobec G. nie stwierdzono, poza fakturami, innych dokumentów: umów, zamówień, e-maili, bilingów z rozmów telefonicznych, faktur za usługi telekomunikacyjne, za transport itp., które mogłyby poświadczyć rzetelność transakcji z dostawcami. Na tej podstawie organy podatkowe uznały, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Dodatkowo w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru podjęto próby przeprowadzenia kontroli u kontrahentów G., ale albo zostali oni wykreśleni z rejestru na mocy art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. (Sp. z o.o.: D. – 24 maja 204r., F. – 14 października 2010r., M. – 30 kwietnia 2004r.; J. – 23 marca 2009r.; E. – 10 listopada 2011r.; L. - 20 listopada 2006r.; A. – 31 lipca 2007r.; D. - 11 lipca 2013r.; M. – 25 października 2013r.), albo posługiwali się NIP, który do nich nie należał (D. sp. z o.o.), albo nie okazali dokumentów w trakcie kontroli i nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanym adresem (T.), a faktury wprowadzone do obrotu nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych; albo kontrola wykazała, że wprowadzano do obrotu gospodarczego faktury, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. (F.), m.in. wystawione na rzecz G., którą wykreślono z rejestru podatników VAT 9 września 2014r., gdyż w trakcie oględzin miejsca prowadzenia działalności nie możliwy był kontakt z prezesem firmy oraz nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności. Warto też wskazać, że W. wykreślono z rejestru podatników VAT - 23 sierpnia 2013r., czyli w trakcie okresu rozliczeniowego, który podlegał kontroli organów podatkowych w zakresie transakcji rozliczanych przez Spółką skarżącą. Dodatkowo w toku czynności prowadzonych w odniesieniu do ww. sp. z o.o. właściwe organy ustaliły 20 lutego, 26 lutego 1 marca 2013r., że pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności lokal (boks) był zamknięty, bez śladów świadczących o jego gospodarczym wykorzystaniu, dodatkowo wskazano, że W. nie był najemcą w Centrum Handlowym A.. Tym samym adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej W. jest niezgodny ze stanem faktycznym: wskazany lokal jest zamknięty, brak oznak świadczących o jego gospodarczym wykorzystaniu. Również czynności kontrolne z udziałem dostawców W. prowadziły do uznania, że firma ta nie kupiła od nich towarów, bo kontrahentów wykreślono z rejestru, nie prowadzili oni działalności w miejscach zgłoszonych do właściwych organów, więc W. nie mogła prowadzić działalności gospodarczej. Nie mogła też sprzedać Spółce skarżącej towaru wskazanego na zakwestionowanych trzech fakturach. Okolicznością znamienną w sprawie jest również i to, że prezes zarządu W. i pracownik skarżącej Spółki mają te same personalia, a ponadto z tą osobą – T. K. - nie można było nawiązać kontaktu pod adresami, które znane były organom podatkowym w trakcie prowadzonego postępowania. Stwierdzić też należy, że z uwagi na brak możliwości kontaktu z osobą reprezentującą W. nie wszczęto postępowania kontrolnego wobec tej firmy. Tym samym nie można wykluczyć świadomego uczestnictwa Spółki skarżącej w transakcjach, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym bardziej, że z zeznań zarówno samego prezesa Spółki, jak również pracownika Spółki – M. Z. jednoznacznie wynika, że T. K. był uczestnikiem wszystkich transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe oraz zajmował się współpracą z G., był przy przeładunku towarów, wystawiał faktury na rzecz Spółki skarżącej. Dodatkowo z zeznań prezesa Spółki jednoznacznie wynikało, że nie zajmował się on bezpośrednio transakcjami zakupu towarów, przy przeładunku był zawsze pracownik, nie znał adresów firm, z które na rzecz Spółki wystawiły zakwestionowane faktury i nie był osobiście w siedzibie tych spółek ani w miejscu prowadzenia przez nie działalności, nie znał również osobiście przedstawicieli ww. sp. z o.o. Organy podatkowe wskazały ponadto, że podejmowały m.in. w okresach rozliczeniowych sierpień, wrzesień 2013r. bezskuteczne próby wszczęcia kontroli podatkowej u kolejnego wystawcy zakwestionowanych faktur - G., ale z uwagi na brak kontaktu z organem zarządzającym i brakiem dostępu do dokumentów spółki, doszło do jej wykreślenia z rejestru podatników VAT - postanowieniem z [...] marca 2014r. Również z ustaleń organów podatkowych wynika, że wystawca na rzecz Spółki wrześniowych faktur, zakwestionowanych przez organy podatkowe – T. sp. z o.o. - była zarejestrowana, jako podatnik VAT od 31 grudnia 2012r. do 22 sierpnia 2013r. (wykreślenie z rejestru). Tym samym firma ta została wykreślono z rejestru podatników VAT przed tym, jak wystawiła Spółce skarżącej zakwestionowane faktury. W związku z tym Spółka skarżąca, która należycie dbałaby o swoje interesy, z łatwością mogła ustalić, zasięgając informacji we właściwym urzędzie w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., czy podatnik ten jest nadal podatnikiem VAT. Spółka zaniechała jednak podjęcia elementarnych czynności z tego zakresu. Dodatkowo ustalenia organów podatkowych wskazują, że T. sp. z o.o. pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności nie prowadziła działalności gospodarczej; z umowy najmu lokalu wynika ponadto, że była upoważniona do używania jednego pokoju, który miał służyć za biuro, tym niemniej nie było możliwe prowadzenie w nim działalności polegającej na sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia. Jakkolwiek firma ta ponownie próbowała się zarejestrować jako podatnik VAT, Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 26 lutego 2014r. odmówił zarejestrowania spółki, jako podatnika VAT i VAT-UE. Warto też wyjaśnić, że organy podatkowe w odniesieniu do wystawcy faktur z sierpnia i września 2013r. - P., mimo szeregu prób, nie wszczęły kontroli w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych od stycznia do czerwca 2013r., ani nie przeprowadziły kontroli w zakresie VAT za sierpień i wrzesień 2013r. Wprawdzie firma ta wskazywała VAT w deklaracjach za sierpień i wrzesień 2013r., tym niemniej niemożliwe było nawiązanie z nią kontaktu. W kontekście powyższych ustaleń zasadna jest ocena organów podatkowych, że Spółka była zainteresowana głównie "stroną formalną" transakcji, wynikającą z faktury, a nie zwracała uwagi na aspekt odzwierciedlenia treści gospodarczej transakcji, w zakresie przedmiotowym i podmiotowym na fakturze. Na powyższą okoliczność wskazują ponadto zeznania prezesa zarządu Spółki, który nie znał przedstawicieli firm ani ich danych, kojarząc kontrahentów jedynie z wzorami towarów, a mimo to dokonywał z nimi jednorazowych transakcji na duże kwoty od 12760zł do 235.372,80 zł. Przy tak dużych transakcjach kwotowych zdawał się na pracowników, bez szczególnego udokumentowania potwierdzenia odbioru dużych kwot, nie prowadził ponadto ewidencji magazynowej ani ewidencji pozwalającej przyporządkować kwoty nabytego i następnie sprzedanego towaru. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze organ nie ocenił w sposób jednostronny ww. zeznań prezesa zarządu Spółki, wziął bowiem pod uwagę zeznania wszystkich pracowników, których możliwe było przesłuchanie i ocenił je we wzajemnej łączności z uwzględnieniem treści art. 191 O.p. DIS zwrócił uwagę, że zatrudniona w Spółce wiceprezes zarządu (żona prezesa zarządu) wskazała, że nie zajmowała się sprawami Spółki, natomiast M. Z., który był zatrudniony w Spółce na stanowisku magazyniera od ok. 2008/2009r., zeznał 12 stycznia 2016r., że w sierpniu i wrześniu 2013r. zakres jego obowiązków obejmował w czasie dostawy przeładunek i przewożenie towaru wózkiem do magazynu, nie zajmował się kontaktem z dostawcami i nabywcami obuwia. Nie wiedział od kogo Spółka nabywała obuwie, nie znał firm, które wystawiły sporne faktury, ich przedstawicieli, ani odbiorców obuwia. O wyborze kontrahentów i współpracy z nimi decydował szef, którego nazwiska nie zna. Na pytanie czy wie kiedy i w jakich okolicznościach nawiązano współpracę z ww. podmiotami zeznał, że nie zajmuje się takimi sprawami, nie wie, co było przedmiotem zakupu od wystawców spornych faktur, kto i jakimi samochodami przywoził towar nabyty od ww. firm i kto ponosił koszty transportu. Sprawami związanymi z transportem zajmował się szef, ale ktoś inny przywoził towar. Nie wiedział czy Spółka posiada samochody do przewozu towaru. Przy odbiorze towaru był W., pracownik lub szef. Przy większej ilości towaru przewoził go wózkiem z parkingu do magazynu i rozładowywał samochód. Przy rozładunku był również W.. Nie wiedział, jakie dokumenty handlowe wystawiano na okoliczność transakcji Spółki z innymi podmiotami, gdyż się tym nie zajmował. Nie wiedział czy razem z towarem były przywożone faktury, w którym momencie i w jaki sposób firmy przekazywały faktury wystawione Spółce, w jaki sposób płacono za dostarczony towar, komu i gdzie przekazywano pieniądze, czy Spółka obecnie współpracuje z ww. firmami, i kto w imieniu Spółki wystawiał faktury, w jaki sposób nabywcy płacili za towar i jak potwierdzano zapłatę, gdzie przechowywano pieniądze i czy Spółka żądała od dostawców gwarancji jakości towaru. Jako magazynier nie prowadził ewidencji magazynowej. DIS, mając na względzie wszystkie zeznania osób zatrudnionych w Spółce, jak również pozostałą część znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego dokonał ich ocen i na ich podstawie wyciągnął spójne i logiczne wnioski, że chociaż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie pozwala kwestionować wykonywania sprzedaży obuwia przez Spółkę, wyklucza nabycie towaru od pięciu, ww. spółek, jak również, że stosowane przez Spółkę praktyki przy nabyciu towarów od bliżej nieznanych podmiotów, z którymi utrudnione było nawiązanie przez organ jakiegokolwiek kontaktu w celu ich zweryfikowania, jak również nie zasięganie bliższych informacji o tych podmiotach w chwili zawierania transakcji, a dopiero, gdy doszło do wszczęcia postępowania przez organy podatkowe, są dalekie od działań podmiotów występujących w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Trafne były również oceny DIS w zakresie niespójności zeznań prezesa zarządu Spółki z zeznaniami pracownika Spółki, który uczestniczył przy każdej dostawie i rozładunku towaru. Organ w tym zakresie odwołał się do konkretnych okoliczności i zgodnie z zasadą wynikającą z art. 124 O.p. wskazał jakimi przesłankami kierował się dokonując tych ocen. Niezrozumiałe jest również dlaczego Spółka powierzając tak znaczne czynności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji (przyjmowanie gotówki, wystawianie faktur, dokonywanie sprawdzenia jakości, ilości towaru) nie posiadała szczegółowych danych osoby, z którą nawiązała dwie umowy o pracę. Organy podatkowe dążąc do ustalenia adresu ww. podjęły na podstawie wszystkich dostępnych środków, działania zmierzające do przesłuchania ww. osoby. Tym samym zarzuty skargi o naruszeniu w sprawie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie mogły być uznane za zasadne. Organy podatkowe rozważyły i przeanalizowały złożone przez Spółkę dowody, a wyciągnięcie na ich podstawie wniosków odmiennych od oczekiwanych przez Spółkę nie narusza ww. przepisów, tym bardziej, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono zarówno podstawę prawną, jak i faktyczną wydanego rozstrzygnięcia, jak też wyjaśniono z jakich przyczyn organ nie zgodził się z podniesionymi przez Spółkę zarzutami. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze organ nie przerzucał na Spółkę ciężaru dowodów, oczekiwał jedynie uzasadnionej, w świetle zasady prawdy obiektywnej, współpracy podatnika z organami podatkowymi w zakresie przedkładania istotnych w sprawie dowodów. Prawidłowe było wskazanie przez organ podatkowy, że Spółka w pierwotnym postępowaniu, przed uchyleniem przez DIS decyzji NUS nie przedłożyła dowodów dotyczących kontrahentów z zakwestionowanych faktur, a te, które zostały przedłożone później nie wskazują w sposób jednoznaczny, że Spółka skarżąca dysponowała tymi dokumentami w chwili zawierania transakcji z podmiotami, których przedstawicieli nie znał prezes zarządu Spółki, nie podał ich danych, kojarząc kontrahentów jedynie z wzorami towarów. Spółka nie prowadziła ponadto ewidencji magazynowej, ani na wezwanie organu nie potrafiła przyporządkować nabywanych towarów do ich sprzedaży. Sąd, odnosząc się do zarzutu skargi o błędnym przyjęciu przez organy podatkowe, że Spółka skarżąca nie dochowała należytej staranności, wskazuje, że podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 326/17, zgodnie z którym oceniając staranność danego podatnika w realizacji prawa do odliczenia należy brać pod uwagę te działania, jakich od tego podatnika można było racjonalnie oczekiwać w określonych okolicznościach. Nie można natomiast należytej staranności utożsamiać z realizacją wszelkich istniejących środków prawnych w celu uzyskania potwierdzenia zasadności swojego stanowiska, co do prawa do odliczenia. Sąd stwierdza również, że z orzecznictwa TSUE ukształtowanego na tle różnych stanów faktycznych wynika, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyroki: z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (dostępne na: http://curia.europa.eu). Wskazany przez Skarżącą wyrok TSUE z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. F. S., J. S., J. S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...] zasadniczo potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z 19 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 1043/14; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z literalnym brzmieniem pkt 61 wyroku TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft) organy podatkowe nie mogą "w sposób generalny" wymagać, aby podatnik badał powyższe okoliczności. Pogląd ten należy przy tym odczytywać w powiązaniu ze stanowiskiem zajętym w pkt 60 ww. wyroku, w którym TSUE stwierdził, że "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Zdaniem Sądu oznacza to, że organy podatkowe nie mogą w każdym przypadku, niejako z założenia, przyjmować, iż podatnik był zobowiązany do weryfikacji swoich kontrahentów. Organy podatkowe są natomiast uprawnione do oceny, czy w konkretnym przypadku podatnik powinien był takiej weryfikacji dokonać. Innymi słowy organy podatkowe mogą one oceniać, czy w danej sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny były skłonić podatnika do zasięgnięcia informacji o kontrahencie oraz czy podatnik faktycznie podjął działania, aby informacje dotyczące kontrahenta uzyskać, szczególnie, gdy organ podatkowy dostępnymi sobie środkami wykazał, że nie można były przeprowadzić kontroli podatkowej czy czynności weryfikacyjnych u kontrahentów skarżącej Spółki, którzy wystawili na jej rzecz zakwestionowane faktury, a część z nich została wykreślona z rejestru podatników VAT zanim Spółka skarżąca podjęła z tym podmiotem ww. transakcje. Taka też ocena została przeprowadzona w rozpoznanej sprawie, a organy podatkowe wskazywały, jakie okoliczności faktyczne budzą wątpliwości, co do dochowania przez Spółkę skarżącą przy zawieraniu współpracy z ww. sp. z o.o. z siedzibą W.. DIS wskazał bowiem na okoliczności nawiązania współpracy i jej organizację, brak pisemnych umów przy dłuższej współpracy i znacznej wartości transakcji, wyłącznie gotówkowe płatności bez pokwitowania zapłaty. Wyłącznie gotówkowa zapłata musi u doświadczonego przedsiębiorcy, jakim jest Spółka skarżąca, budzić podejrzenia, także w sytuacji, gdy Spółka nie prowadziła ani ewidencji magazynowej towarów, ani innej ewidencji, która pozwalałaby odtworzyć rzeczywisty przebieg transakcji, a niemożliwe było również przeprowadzenie czynności weryfikujących u wystawców ww. faktur. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 193 § 2-4 O.p. nie mógł być uznany za zasadny. Warto też wskazać, że Skarżąca w stosunku do żadnego z ww. kontrahentów nie występowała do NUS w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o uzyskanie informacji, co do wiarygodności kontrahentów, którzy wystawili na jej rzecz ww. faktury, a W. wykreślono z rejestru podatników VAT 23 sierpnia 2013r., a więc w trakcie okresu rozliczeniowego, w którym firma ta wystawiła Spółce zakwestionowane faktury. Możliwe było więc, jeszcze przed ujęciem tych faktur w deklaracji podatkowej wystąpienie do NUS w celu zweryfikowania ww. kontrahenta. Również T. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT, jeszcze przed tym, jak wystawiła na rzecz Spółki skarżącej zakwestionowaną fakturę – 22 sierpnia 2013r. Tym samym brak podjęcia, jakichkolwiek działań przez Spółkę w odniesieniu do ww. firm, także zgodnych z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. nie może być uznane za zachowanie należytej staranności. Spółka skarżąca uznawała ponadto, że jak ktoś przychodzi z towarem i prezentuje go do sprzedaży, to należy go uznać za rzetelnego przedsiębiorcę. Takiego założenia nie można jednak traktować za dochowanie należytej staranności przez przedsiębiorcę należycie dbającego o własne interesy. Warto też wskazać, że skoro wystawcy zakwestionowanych faktur posiadali swoje magazyny w tym samym miejscu, co Spółka skarżąca, to nie dokonanie jakichkolwiek oględzin ww. lokali, a na to wskazują zeznania prezesa zarządu Spółki, nie mogą być uznane za należytą staranność przy doborze kontrahentów. Wprost przeciwnie dowodzą braku działania z należytą starannością, która gdyby została zachowana pozwoliłaby Spółce skarżącej uniknąć udziału w transakcjach w tymi spółkami, a w konsekwencji naruszenia przepisów prawa materialnego, o którym mowa w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu akcentowanie zatem w skardze dobrej wiary Spółki i jej należytej staranności jedynie na podstawie rzekomego sprawdzenie kontrahentów za pośrednictwem KRS, czy na podstawie NIP, REGON, przy czym Spółka przy pierwotnie prowadzonym postępowaniu nie przedstawiła na to żadnego dowodu (chociażby wydruku) potwierdzającego, że istotnie taka weryfikacja miała miejsce, nie może być uznane za spełnienie ww. warunku. Zwrócenie się ponadto do właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., o czym mowa wyżej, mogłoby spowodować uchronienie się przez Spółkę od negatywnych konsekwencji w zakresie braku odliczenia VAT, gdyż Spółka uzyskałaby wiedzę, że dwa z pięciu podmiotów, które wystawiły jej zakwestionowane faktury zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Należytą staranność Spółki skarżącej podważają też wyjaśnienia prezesa zarządu, gdyż z ich treści wynika, że Spółka nie praktykowała zawierania umów, nie dociekała kto reprezentował poszczególnych kontrahentów oraz godziła się na płacenie nieznanym osobom bez pokwitowania. Sąd stwierdza, że jakkolwiek podatnik może układać relacje z kontrahentami zasadniczo według swojego uznania, co umożliwia cywilistyczna zasada swobody zawierania umów, tym niemniej na gruncie prawa podatkowego brak określonych działań, chociażby związanych z weryfikacją kontrahenta, może wywołać u tego podatnika negatywne skutki. Jeżeli nawet na co dzień weryfikacja taka nie jest konieczna, opisane wyżej warunki, na jakich została nawiązana i odbywała się współpraca z ww. pięcioma spółkami, powinny były one skłonić Spółkę skarżącą do zweryfikowania statusu tych spółek i umocowania ich przedstawicieli. Tego Spółka skarżąca jednak, będąca przecież profesjonalistą w swojej prowadzonej przez siebie działalności, nie uczyniła. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 22 u.s.d.g. nie mógł być uznany za zasadny. W świeT.e powyższego za właściwe należy uznać stanowisko DIS, że w sprawie nie można mówić o przekroczeniu przez organy podatkowe granic zasady swobodnej oceny dowodów przy stwierdzeniu, że Spółka skarżąca powinna była wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, iż może nabywać towary - obuwie niewiadomego pochodzenia i od podmiotów innych niż wskazane w fakturach, zaś schemat zawierania przez Spółkę transakcji, wynikający z zeznań prezesa zarządu Spółki i jej magazyniera świadczy o całkowitym braku kontroli zarządu nad działalnością Spółki. Prezes zarządu nie uczestniczy bezpośrednio w żadnej transakcji nabycia towaru, towar był przeładowywany z ciężarówki na ciężarówkę na parkingu przy obecności pracowników lub przewożony wózkiem przez tych pracowników do boksu, również pracownicy wystawiali faktury i dokonywali płatności gotówką za towar o dużej wartości na parkingu lub w boksie, a prezes zarządu Spółki nie znał przedstawicieli dostawców znacznych ilości towaru, nigdy nie był w siedzibach tych firm. Towar zamawiany był ustnie, a prezes zarządu nie pamiętał, w jakich okolicznościach nawiązano współpracę z ww. spółkami, nie potrafił też opisać etapów przebiegu transakcji zakupu towaru od ww. spółek, bo, jak wskazał, nie zajmował się tym bezpośrednio. Współpracą z ww. spółkami zajmowali się jego pracownicy, w tym ten, którego adresu nie udało się ustalić, zaś "współpraca polegała na wystawianiu sobie faktur za towary. Sąd dodaje ponadto, że wprawdzie nie może budzić wątpliwości obowiązek organów skarbowych podejmowania działań nakierowanych na wykrywanie wyłudzeń i nieprawidłowości w zakresie VAT, ale istnienie tego obowiązku nie zwalnia podatników od samodzielnej oceny wiarygodności kontrahenta, nawet jeżeli przepisy prawa nie wymagają poprzedzenia tej oceny uzyskaniem od organów podatkowych informacji o kontrahencie. Dlatego też nie mógł być skuteczny argument Spółki skarżącej, że przy istnieniu rozbudowanego aparatu kontroli podatników nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji działań kontrahenta. Natomiast kwestia, czy organy podatkowe posiadają, czy też nie posiadają jeden wzorzec wymaganych czynności kontrolnych, uznawanych za wystarczający akt staranności podatnika, w rozpoznanej sprawie jest bez znaczenia, ponieważ Spółka skarżąca takich czynności w ogóle nie podjęła. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie mogły więc skutecznie podważyć dokonanej przez organy podatkowej oceny ustalonego, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, stanu faktycznego sprawy, jak też kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego. Oznacza to, że ocena podniesionych przez Spółkę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe oraz z uwzględnieniem ocen organów podatkowych, że treść faktur wystawionych przez wymienione wyżej podmioty (G., W., G., T., P.,) na rzecz Spółki opisuje transakcje, które faktycznie nie miały miejsca między podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach. O ile w sprawie występuje rzeczywisty towar, nie został on dostarczony przez ww. spółki z o.o. we własnym lub cudzym imieniu, a takie ustalenia oparto na obszernym materiale dowodowym, na który składają się dokumenty zebrane przez NUS w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, a także zgromadzone w trakcie pobocznych czynności kontrolnych prowadzonych przez organy podatkowe wobec wszystkich rzekomych kontrahentów Spółki i ich rzekomych dostawców. W dodatku u ww. rzekomych dostawców Spółki przeprowadzenie kontroli podatkowej było niemożliwe, z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty oraz brak możliwości ustalenia miejsca przechowywania ksiąg podatkowych. Zdaniem Sądu pozyskane przez Spółkę od części wystawców zakwestionowanych faktur oświadczenia, jak również potwierdzenia nadania NIP G. i G., czy też deklaracja VAT-7 złożona przez P. za marzec 2014r., czyli okres późniejszy niż zakwestionowany w zaskarżonej decyzji, należy rozpoznać tylko, jako próbę obrony Spółki przed grożącymi konsekwencjami prawno-podatkowymi, tym bardziej, że Spółka ww. dokumentów, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ podatkowy drugiej instancji, nie miała ani w trakcie nawiązania współpracy ani w dniu zawarcia spornych transakcji. Dokumenty te nie zostały też przedłożone w "pierwotnie" prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie załączono ich również do odwołania z 13 maja 2015r., lecz były sukcesywnie przedkładane w postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją DIS z [...] lipca 2015r. i w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji NUS z [...] maja 2016r. Dodatkowo organy podatkowe w toku postępowania, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wykazały rolę ww., pięciu spółek z o.o., które wystawiły skarżącej Spółce zakwestionowane faktury w mechanizmie oszustwa podatkowego, polegającego na dokumentowaniu transakcji, które nie zostały dokonane między podmiotami widniejącymi na tych fakturach. Zgodność faktury z rzeczywistością, tak, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, powinna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście, jak również w świeT.e wyżej powołanych przez Sąd orzeczeń TSUE na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi o naruszeniu przez DIS art. 2 ust. 1 pkt a w związku z art. 168 Dyrektywy 112. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze stanowisku, jakkolwiek transakcje doszły do skutku, tym niemniej wykazano, w toku postępowania, że nie między podmiotami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach. Skorzystanie z prawa do odliczenia VAT, na co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie wskazanym przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, umożliwia jedynie faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, przedmiot dostawy (usługi) lub ilość dostarczonego towaru (zakres usługi) jest fakturą, o jakiej mowa w tym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz, którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia. Zdaniem Sądu niezasadny jest też zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., gdyż przepis ten należało zastosować w sprawie, ponieważ Spółka skarżąca nie podważyła stanowiska organów podatkowych, że nie zachowała należytej staranności w transakcjach z ww. spółkami. Organy podatkowe wykazały ponadto, że o braku należytej staranności Spółki świadczą okoliczności nawiązania współpracy, opłacanie faktur gotówką od razu w dniu wykonania usługi lub nabycia towaru, brak sporządzonych umów, zamówień, protokołów odbioru towaru, które powinny spowodować wątpliwości Spółki, co do tego "czy nabywany towar i usługi pochodzą od podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury i spowodować określone działania zmierzające do ustalenia ich wiarygodności". Wprawdzie zdaniem Spółki nie miała ona obowiązku weryfikowania wiarygodności kontrahentów i podejmowania w tym celu nadzwyczajnych środków, gdy towar został dostarczony, stwierdzić jednak należy, że organy podatkowe nie wymagały tego rodzaju czynności. Wskazywały natomiast na koniczność podjęcia działań racjonalnych, w sytuacji, gdy Spółka nie podjęła żadnych działań służących weryfikacji kontrahentów przy nawiązywaniu współpracy i w chwili gdy wystawiane były faktury, jak również przed dokonaniem stosownych rozliczeń w VAT w złożonych deklaracjach podatkowych VAT. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, że podnoszona przez Spółkę teza, iż "dostawcy", z którymi współdziałała Spółka mogli firmować działalność gospodarczą innych podmiotów, nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Pojęcie firmanctwa zdefiniowane zostało w art. 113 O.p., a przepis ten określa firmanta, jako osobę posługującą się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów- tej działalności, Stwierdzenie firmanctwa zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która rzeczywiście działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmujący uchodzi za tzw. figuranta, faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Istotą firmanctwa jest to, aby działalność firmowanego pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Treść ww. przepisu jednoznacznie odnosi się do sytuacji, w której działalność gospodarcza jest rzeczywiście prowadzona. Firmantem jest więc osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością gospodarczą powinna być zarejestrowana, jako przedsiębiorca, lecz używa nazwy, nazwiska lub firmy innej osoby. Żadnemu z kontrahentów Spółki, zarejestrowanych na potrzeby VAT, a następnie wykreślonych z rejestrów, albo w trakcie okresów rozliczeniowych – sierpień wrzesień 2013r., albo później - na podstawie okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie nie można przypisać cech podmiotów firmujących działalność gospodarczą innych osób lub firm (podmiotów firmowanych), lecz można uznać, że spółki, które wystawiły na rzecz Spółki skarżącej faktury w ogóle nie prowadziły działalność gospodarczej, a wystawiały faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. 4. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.).