III SA/Wa 349/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki(spr.), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant ref. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec J.R. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2018 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką A. sp. z o.o. za zaległości tej spółki. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] kwietnia 2018 r. organ I instancji wydał decyzję orzekającą o solidarnej ze spółką odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości wspomnianej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na wstępie na przesłanki, których zaistnienie warunkuje odpowiedzialność członków zarządu, a które wymienione zostały w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Dalej wskazał, iż zaległości wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2016 r. wymierzającej spółce A. sp. z o.o. podatek od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. Zauważył, że spółka nie dokonała wpłat tego podatku. Dyrektor podkreślił, że Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za wspomniany okres. Powołał się przy tym na umowę spółki z [...] lutego 2010 r., na mocy której wspólnicy powołali Skarżącego do pełnienia funkcji prezesa zarządu oraz na uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] kwietnia 2014 r. w sprawie odwołania go z tej funkcji. W związku z tym Dyrektor ocenił, że w sprawie została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. pełnienie funkcji w czasie, z którym przepisy prawa wiążą tę odpowiedzialność. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wskazał, że zaległości spółki egzekwowane były w drodze postępowania egzekucyjnego. Dalej Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg tego postępowania, które nie doprowadziło jednak do ujawnienia majątku, z którego można by zaspokoić dochodzone zaległości podatkowe. W efekcie postanowieniem z [...] września 2016 r. postępowanie to umorzono. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności, gdyż pomimo istnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, wniosek taki nie został złożony. Zauważył, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji spółka A. sp. z o.o. posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej 816.963,36 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2014 r. w kwocie 283 zł. To z kolei wskazuje na zaprzestanie płacenia przez spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., którego termin płatności przypadał w dniu 25 lutego 2013 r. - w ocenie organu odwoławczego - marzec 2013 r. był momentem, w którym spółka stała się niewypłacalna i stan ten pogłębiał się. Dyrektor zwrócił też uwagę na wykazane przez spółkę w sprawozdaniach finansowych za lata 2012-2013 wartości majątku i wysokości zobowiązań. Jego zdaniem Skarżący najpóźniej w marcu 2013 r. powinien podjąć działania w celu postawienia spółki w stan upadłości z uwagi na ziszczenie się przesłanki upadłości jaką jest nieregulowanie wymagalnych zobowiązań i kumulowanie się kolejnych zaległości spółki. Skarżący nie wykazał, jakoby niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Na koniec organ odwoławczy podniósł, że Skarżący nie wskazał majątku spółki, który pozwoliłby na zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 212 O.p., art. 120 O.p. i art. 121 O.p. przez ich niewłaściwe stosowanie, tj. wydanie decyzji w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji wskutek braku prawidłowego doręczenia jej Skarżącemu, tj. niedoręczenia decyzji prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi Skarżącego, nie weszła do obrotu prawnego; 2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p., art. 120 O.p. i art. 121 O.p. przez ich niewłaściwe stosowanie, tj. wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w przypadku gdy wszystkie wątpliwości pojawiające się w zakresie okoliczności związanych z doręczeniem powinny być tłumaczone na korzyść Skarżącego, 3) art. 123 § 1 O.p., tj. zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez jego niewłaściwą interpretację tj. uznanie za słuszne stanowisko organu I instancji wyrażonego w decyzji organu I instancji odnośnie do: - uniemożliwienia Skarżącemu złożenia wniosków dowodowych w sprawie w wyniku braku odpowiedzi na wskazujące na taki zamiar pismo jego pełnomocnika. - uniemożliwienia wypowiedzenia się Skarżącemu w pełnym zakresie co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań; 4) art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe stosowanie przejawiające się w uznaniu za słuszne stanowiska organu I instancji niedopuszczającego do złożenia przez Skarżącego wniosków dowodowych w sprawie co spowodowało brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie; 5) art. 121 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - poprzez działania i zaniechania organu odwoławczego wskazane w punktach 1-3. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. braku wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Naruszenia tego Skarżący upatruje w tym, że decyzję tę doręczono jemu, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi. Istotnie z akt niniejszej sprawy wynika, że 16 kwietnia 2018 r., tj. po wydaniu przez organ I instancji decyzji z [...] kwietnia 2018 r. wpłynęło do tegoż organu pismo, stanowiące zgłoszenie radców prawnych K.R. i A.D. do sprawy. Oznacza to zatem, że w momencie wydania decyzji organ I instancji nie posiadał informacji o pełnomocniku Skarżącego. Ustalono natomiast (zob. Poczta Polska - "Śledzenie przesyłek"), że nadanie przesyłki zawierającej decyzję z [...] kwietnia 2018 r. nastąpiło [...] kwietnia 2018 r. Tak więc w momencie wysłania decyzji, organ ten dysponował już wiedzą, że Skarżący reprezentowany jest przez pełnomocnika. Tym samym zgodzić się należy ze Skarżącym, że w takich okolicznościach organ I instancji miał obowiązek skierowania (nadania) korespondencji zawierającej powyższą decyzję na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie zaś na adres Skarżącego. W ocenie Sądu uchybienie to nie miało jednak wpływu na dalszy przebieg sprawy, skoro po doręczeniu decyzji organu I instancji Skarżący wniósł w ustawowym terminie odwołanie. Należy zatem przyjąć, że doręczenie tej decyzji Skarżącemu zamiast jego pełnomocnikowi było - wbrew temu co twierdzi Skarżący – skuteczne, a co za tym idzie decyzja ta weszła do obrotu prawnego. Skuteczne wniesienie przez Skarżącego odwołania od decyzji organu I instancji doręczonej jemu, a nie jego pełnomocnikowi wyłącza możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdzić zatem należy, że w realiach niniejszej sprawy powyższe naruszenie nie miało jakiegokolwiek wpływu na wynik postępowania i nie spowodowało dla Skarżącego żadnych negatywnych skutków. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2019 r. (I FSK 1192/17) tak w piśmiennictwie, jak i w judykaturze funkcjonuje pogląd, że poza stwierdzeniem faktu pominięcia pełnomocnika, należy jeszcze ocenić, czy uchybienie to mogło wywrzeć negatywny wpływ w sferze procesowych uprawnień strony. Innymi słowy, doręczenie postanowienia (decyzji) stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, w sytuacji gdy nie pociągnęło za sobą negatywnych dla niej skutków, umożliwiając - mimo to – wniesienie odwołania, choć jest naruszeniem procedury, to nie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest okolicznością sporną w stanie faktycznym niniejszej sprawy, że mimo tak doręczonej decyzji, pełnomocnik Skarżącego skutecznie złożył od niej odwołanie, a następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Oznacza to, że wynik postępowania nie został wypaczony wskutek pominięcia pełnomocnika, gdyż Skarżący miał zagwarantowaną możliwość skorzystania z przysługujących mu praw. Co więcej postępowanie pierwszoinstancyjne praktycznie zakończyło się, gdyż ostatnim jego etapem było wyznaczenie Skarżącemu terminu do zapoznania się z aktami sprawy, co też tenże uczynił 11 kwietnia 2018 r. W dniu [...] kwietnia 2018 r. wydano decyzję, 16 kwietnia 2018 r. złożono pełnomocnictwo dla radców prawnych K.R. i A.D., zaś – jak wskazano wyżej - [...] kwietnia 2018 r. wyekspediowano decyzję. Tym samym Skarżący nie wykazał, aby wadliwy w jego ocenie sposób doręczenia spowodował dla niego ujemne skutki procesowe. Z tych przyczyn zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 145 § 2 O.p., art. 212 O.p., art. 120 O.p. i art. 121 O.p. nie mogły odnieść zamierzonego skutku prawnego. Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi. Przede wszystkim zaś nie można zaaprobować stanowiska Skarżącego jakoby wydanie decyzji z [...] kwietnia 2018 r. uniemożliwiło mu złożenie wniosków dowodowych. Skarżący zdaje się zapominać, że w postępowaniu odwoławczym nie składał żadnych wniosków dowodowych. Do odwołania dołączył jedynie zaświadczenie, z którego wynika, że według stanu na dzień 9 stycznia 2014 r. spółka A. sp. z o.o. nie posiadała zaległości w podatkach. Do dowodu tego Dyrektor ustosunkował się w zaskarżonej decyzji, podnosząc – skądinąd słusznie – iż zaświadczenie to pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości wydania decyzji przez organy podatkowe. Wydanie wobec spółki decyzji wymiarowej z [...] kwietnia 2016 r. spowodowało bowiem, że złożone przez spółkę deklaracje VAT-7 zostały zastąpione rozliczeniem podatku dokonanym przez organ podatkowy we wspomnianej decyzji. Inaczej mówiąc w następstwie wydania tej decyzji doszło do zakwestionowania dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku należnego i naliczonego, wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe, tj. za styczeń i luty 2014 r. Tym samym Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 123 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 121 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. W szczególności zachowane zostały wszystkie wymagane przepisami O.p. zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie to było dokładne. W efekcie nie sposób jest zarzucić organom podatkowym brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie w niniejszej sprawie zastosowały przepisy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (III SA/Wa 3422/17) w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta doznaje jednak istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem. Ten sam reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków zarządu osób prawnych. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 – 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 – 117 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. a i b), bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Z powyższego wynika zatem, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie zaległość spółki wynika z nieuregulowania kwot zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2014 r., których wysokość określona została decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2016 r. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż w czasie upływu terminu płatności wspomnianych zobowiązań Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu. Potwierdza to treść umowy spółki oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Z dokumentów tych wynika mianowicie, że Skarżący został powołany w skład pierwszego zarządu z dniem [...] lutego 2010 r. na stanowisko prezesa. Z funkcji tej odwołano go z dniem [...] kwietnia 2014 r. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały również fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Wskazać bowiem należy, że wobec spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne obejmujące zobowiązania, za które orzeczona została odpowiedzialność Skarżącego. Na stronie 6 zaskarżonej decyzji opisane zostały szczegółowo wszystkie czynności podejmowane przez organ egzekucyjny, które jednak nie doprowadziły do zaspokojenia tych zobowiązań. Przede wszystkim zaś nie udało się wyegzekwować żadnych środków pieniężnych, ani też ustalić żadnych składników majątkowych. Stąd ocena, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji jest zasadna. Istotne jest także to, iż postanowieniem z [...] września 2016 r. umorzono prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. W przedmiocie kolejnej kwestii, a mianowicie zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). W niniejszej sprawie Skarżący nie złożył wniosku o upadłość, sporną zaś jest kwestia czy taki obowiązek na nim spoczywał. Oceny tej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u.") w brzmieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga uprzedniego stwierdzenia co do tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustawodawca przewidział więc dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie wskazały, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały już w marcu 2013 r. kiedy to spółka stała się niewypłacalna. Z akt sprawy wynika bowiem, iż spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2014 r. Tym samym uprawniona jest konkluzja Dyrektora, iż powyższe wskazuje na zaprzestanie płacenia przez spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych. Zgodzić się z nim także należy, iż mając na uwadze najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., którego termin płatności przypadał w dniu 25 lutego 2013 r., marzec 2013 r. był momentem, w którym spółka stała się niewypłacalna i stan ten pogłębiał się. Trafne są również wnioski płynące z analizy sytuacji ekonomicznej spółki. Analiza sprawozdania finansowego za 2013 r. potwierdziła bowiem, iż już w tym okresie zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku. Skarżący natomiast nie wykazał, aby niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał on bowiem żadnych obiektywnych przeszkód uniemożliwiających zgłoszenie takiego wniosku. W orzecznictwie podkreśla się, że jakkolwiek nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, to jednak jeżeli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej. Musi więc liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność za te długi (por. wyrok NSA z 9 maja 2018 r., II FSK 2876/17). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2018 r. (II FSK 2143/16) wartości, jakimi są dobro spółki, możliwość poprawy jej wyników gospodarczych czy nawet przetrwanie spółki na rynku nie mogą zostać uznane za ważniejsze od ustawowego wymogu zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Podstawowym celem postępowania upadłościowego, jak wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 u.p.u. nie jest podtrzymanie działalności podmiotu, który stał się niewypłacalny (aczkolwiek w miarę racjonalnych względów przedsiębiorstwo dłużnika powinno być zachowane), ale zaspokojenie w jak najwyższym stopniu jego wierzycieli, którzy mogliby swoich wierzytelności nie odzyskać w związku z niewypłacalnością dłużnika. Właściwe postępowanie dłużnika mają zabezpieczać nie tylko przepisy u.p.u., ale również uregulowania całego systemu prawa, w tym art. 116 § 1 O.p. Nie można zatem przyjąć, że jeżeli członek zarządu spółki, nie realizuje nakazu ustawowego, poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w razie spełnienia jej przesłanek, czym naraża wierzycieli na niezaspokojenie ich roszczeń, to jego działanie oceniać można jako niezawinione. Skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. Orzecznictwo w tej kwestii jest zgodne. Akcentuje się w nim mianowicie, że nie jest wystarczające wskazanie mienia, do którego można by skierować egzekucję bez realnych możliwości uzyskania sukcesu w postaci zaspokojenia długu w całości lub znacznej części. Wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa doprowadzi do zapłaty przynajmniej połowy należności (wyrok WSA w Gdańsku z 2 marca 2011 r., I SA/Gd 704/10). W orzecznictwie wskazuje się też, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z: 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2199/16; 1 marca 2018 r., II FSK 438/16). W niniejszej sprawie wystąpienia tej przesłanki Skarżący nie wykazał. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) oddalił skargę jako niezasadną.