III SA/Wa 3492/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2010 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej zwany: NUS) z [...] maja 2014 r., którą to NUS stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] marca 2010 r. w sprawie ustalenia A. S. (dalej zwana: Skarżącym) wysokości stawki podatkowej na rok podatkowy 2010 r. w związku z brakiem zawiadomienia organu podatkowego we właściwym terminie o zatrudnieniu pracownika. Skarżący od decyzji NUS złożył odwołanie zarzucając naruszenie: art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej zwana: O.p.) polegające na zaniechaniu podjęcia przez NUS niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, w; art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, co skutkowało przyjęciem przez NUS, iż tylko pisemne zawiadomienie o zatrudnieniu pracownika przez Skarżącego, jest dowodem wypełnienia przez niego obowiązków informacyjnych wynikających z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz. 930 ze zm., dalej zwana: u.z.p.d.o.f.); art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie. Skarżący podkreślił, że w jego ocenie sama zmiana w stanie zatrudnienia nie niesie za sobą obowiązku stwierdzenia wygaśnięcia dotychczasowej decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej. W uzasadnieniu swojej decyzji DIS wyjaśnił, że zawiadomienie właściwego organu podatkowego o wszelkich zmianach mających wpływ na opodatkowanie w formie karty podatkowej jest obowiązkiem podatnika wynikającym wprost z ustawy. DIS wskazał, że Skarżący nie wywiązał się z powyższego warunku i nie poinformował NUS w przewidzianym przez prawo terminie o tym, że z dniem 1 lutego 2007 r. zatrudnił pracownika na 1/2 etatu, z którym umowa o pracę została rozwiązana z dniem 30 czerwca 2008 r., co miało wpływ na wzrost wysokości stawki karty podatkowej. Tym bardziej, że od 3 listopada 2008 r. do chwili obecnej Skarżący zatrudnia kolejnego pracownika na umowę o pracę w wymiarze 1/2 etatu. Ustalenie bowiem wysokości stawki karty podatkowej jest zależne od ilości zatrudnionych pracowników, co wynika z załącznika nr 3 do u.z.p.d.o.f. Niezasadne jest, zdaniem DIS twierdzenie, że organ podatkowy został zawiadomiony o zatrudnieniu pracownika przez Skarżącego w związku ze złożeniem deklaracji PIT-4R, z której wynika ilość zatrudnionych osób. Z treści art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f. wynika bowiem jednoznacznie, że o zmianach, o których mowa w ust. 1, 2, 4 (w tym o zmianach w stanie zatrudnienia) Skarżący był zobowiązany zawiadomić w formie pisemnej NUS, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany, natomiast deklaracja PIT-4R składana jest raz do roku, co z natury rzeczy nie pozwala na traktowanie jej na gruncie przepisów u.z.p.o.d.f. jako formy informowania organu podatkowego o zmianach mających wpływ na opodatkowanie w formie karty podatkowej, o której mowa w ww. przepisie. DIS wskazał ponadto, że w każdej z wydanych decyzji ustalających wysokość stawki karty podatkowej za lata 2006-2013 widnieje zapis, że wysokość ta została ustalona przy braku zatrudnienia co oznacza, że dane o stanie zatrudnienia mające wpływ na wysokość karty podatkowej były niezgodne ze stanem faktycznym, a Skarżący miał tego świadomość. Skarżący więc już w 2007 r. otrzymując decyzję z 2 marca 2007 r. ustalającą wysokość stawki karty podatkowej za 2007 r. oraz w kolejnych latach miał wiedzę, że organ podatkowy nie posiada informacji o zatrudnieniu pracownika przez Skarżącego. Fakt zatrudnienia pracownika został ujawniony dopiero podczas przeprowadzonej przez NUS 10 marca 2014 r. analizy na podstawie złożonych w US deklaracji rocznych o pobranych od 2007 r. zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) od pracowników. DIS stanął na stanowisku, że naruszenie obowiązków informacyjnych, określonych w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b ust. w u.z.p.d.o.f. uzasadniało wydanie decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej za 2010 rok. Zdaniem DIS nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. NUS działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a wydanie decyzji o wygaśnięciu karty podatkowej znajdowało swoje umocowanie w powołanych w decyzji przepisach. NUS podjął również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący nie zgadzając się z powyższą decyzją złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej rażącą obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności: naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu podjęcia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, w przypadku wydawania kolejnych decyzji ustalających wysokość stawki karty podatkowej, w konsekwencji czego postępowanie podatkowe było przeprowadzone w sposób niebudzący po stronie podatnika zaufania do organów podatkowych; naruszenie przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, przy zastosowaniu niedopuszczalnej w postępowaniu podatkowym formalnej teorii dowodów, co skutkowało przyjęciem przez organ podatkowy, iż tylko pisemne zawiadomienie o zatrudnieniu pracownika przez skarżącego, jest dowodem wypełnienia przez podatnika obowiązków informacyjnych wynikających z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit b u.z.p.d.o.f. w sytuacji, gdy składane przez podatnika deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT - 4R od pracowników oraz bierność organów podatkowych dowodzą, iż Skarżący wykonał obowiązek wskazany w ww. przepisie; naruszenie przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, gdy w rzeczywistości organ podatkowy nie wykazał, aby Skarżący przestał spełniać warunki do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, a tym samym niewykazanie, aby spełnione zostały kumulatywne przesłanki umożliwiające zastosowanie przedmiotowego przepisu. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Skarżący podkreślił, że z u.z.p.d.o.f. sama zmiana w stanie zatrudnienia nie niesie za sobą obowiązku stwierdzenia wygaśnięcia dotychczasowej decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej. Skarżący podkreślił, że DIS nie odniósł się w jaki sposób w jaki to sposób zatrudnienie pracownika przez skarżącego miało wpływ na wysokość opodatkowania, stwierdzając jedynie, że brak zawiadomienia organu podatkowego o zatrudnieniu pracownika jest okolicznością mająca wpływ na podwyższenie wysokości karty podatkowej. DIS nie dokonał jakiejkolwiek analizy czy zatrudnienie przez skarżącego pracownika w formie umowy o pracę miało wpływ na podwyższenie wysokości karty podatkowej oraz nie wskazał ani podstawy prawnej, ani przesłanek powodujących bądź to utratę przez skarżącego warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, bądź to mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Powyższe okoliczności mają niewątpliwie istotne znaczenie dla ustalenia, czy w sprawie może znaleźć zastosowanie sankcja określona w przepisie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, tj. przepisem art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej u.z.p.d.o.f.) oraz zgodnie przepisami postępowania podatkowego, w szczególności z art. 120 § 1, 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., zobowiązujących organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, którym to wymogom organy podatkowe obu instancji sprostały. Spór sprowadza się do oceny, czy Skarżący, jako podmiot podlegający zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w formie karty podatkowej, spełnił ustawowe wymagania do podlegania w dalszym ciągu podatkowi w tej formie, czy też na skutek nie wypełnienia ustawowych obowiązków, konieczne i uzasadnione było stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2010. Rozważając tak zakreślony problem, wskazać należy, że tzw. karta podatkowa nie jest odrębnym podatkiem, lecz formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Skorzystanie z opisanej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny, bowiem to podatnik decyduje o poddaniu się tej formie opodatkowania. Karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, a skorzystać z niej mogą nie wszyscy podatnicy którzy wyrażą taką wolę, lecz jedynie ci, którzy spełniają ściśle określone warunki. Jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się opodatkowaniu w formie karty podatkowej, obowiązany jest w pełni zastosować się do wymogów przewidzianych w przepisach "rozdziału III" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, dotyczących tzw. karty podatkowej. W orzecznictwie oraz w doktrynie zwraca się zwłaszcza uwagę na istotę obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian. Omawiana formuła opodatkowania, opiera się bowiem na obowiązku zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku, która zależy od rodzaju prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników, jak również od liczby mieszkańców w miejscowości. Wskazać przy tym należy, że zobowiązanie podatkowe w przypadku karty podatkowej nie podlega samoobliczeniu przez podatnika, lecz jest ustalane decyzją organu podatkowego. Wydanie tej decyzji możliwe jest o ile organ podatkowy dysponuje informacjami o wielkości czynników mających wpływ na wysokość podatku płaconego w formie karty podatkowej. Ze względu zatem na konieczność zapewnienia organom podatkowym wiedzy o zdarzeniach mających wpływ na wysokość karty podatkowej, na podatników, którzy korzystają z tej formy opodatkowania nałożono obowiązek informowania organów podatkowych o wszelkich zmianach, które mają wpływ na wysokość podatku płaconego w formie karty podatkowej. Przy tym obowiązek ten wiąże podatników przez cały okres prowadzenia działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej. (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3375/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2008 r., I SA/Gl 511/07, LEX nr 468829; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz. ABC 2011.). Podkreślić należy, że konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Przywołany wśród przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa jest w przepisie art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym – naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa jest w przepisie art. 30 ust. 1. Z powyższego unormowania wynika, że sankcja w postaci stwierdzenia przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest konsekwencją niezawiadomienia przez podatnika, korzystającego z uproszczonej formy opodatkowania, właściwego organu w terminie dni siedmiu, o następujących zmianach: bądź powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, bądź mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź podania w zawiadomieniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Z powyższego przepisu wynika zatem, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, jeżeli stwierdzi, iż podatnik w odpowiedni terminie nie zawiadomił o chociaż jednej z wyżej wymienionych okoliczności. W rozpatrywanej sprawie Skarżący prowadził działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f. tj. działalność gospodarczą w zakresie usług sprzątających. W oparciu o dane zawarte przez Skarżącego w deklaracji PIT-16, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przyjął stawkę miesięczną określoną w poz. 92 tabeli podatkowej w kwocie 255,00 zł - przysługującą dla ww. działalności gospodarczej prowadzonej bez zatrudnienia pracowników. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy ustalił, że Skarżący w okresie od 1 lutego 2007 r. do 30 czerwca 2008 r., oraz do dnia 3 listopada 2008 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, zatrudniał pracownika na ½ etatu. Zatrudnienie pracownika, choćby na ½ etatu, stanowi zdaniem Sądu, okoliczność mającą wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Po pierwsze bowiem, kwestię zatrudnienia pracowników jako okoliczność mającą wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, wskazuje wprost art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.z.p.d.o.f. Po drugie natomiast, okoliczność ta wynika z Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 1 do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2009 r. (M.P.2009.72.912), gdzie w poz. 92 wysokość stawki podatku w formie karty podatkowej z dochodów osiąganych z tytułu świadczenia usług sprzątających, uzależniona została od liczby zatrudnionych pracowników. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, że zatrudnienie pracownika, jako okoliczność mająca wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, rodziło obowiązek stosownego zawiadomienia organu. Niedopełnienie zaś przez Skarżącego tego obowiązku, rodziło po stronie organu konieczność stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok 2010. Tym samym, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1, 122, 180 § 1 oraz 187 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie przy wydawaniu decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej w kolejnych latach po złożeniu przez Skarżącego pierwszej deklaracji rocznej (PIT-4R) o pobranych zaliczkach na podatek dochodowych od pracowników. Wskazać bowiem należy, że o ile, zarzuty w powyższym zakresie można uznać za uzasadnione w kontekście decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, o tyle nie mają one znaczenia przy ocenie prawidłowości wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji w sprawie ustalenia wysokość karty podatkowej. W tym drugim przypadku, bowiem ustalenia stanu faktycznego sprawy, dotyczą wyłącznie zaistnienia (bądź nie) przesłanek do stwierdzenia wygaśnięcia tych decyzji. Jak wskazano powyżej, ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że złożenie deklaracji PIT-4R nie może być uznane za równoznaczne z zawiadomieniem organu o zmianach mających wpływ na wysokość podatku w formie karty podatkowej. Jak słusznie bowiem wskazał organ, zawiadomienie organu winno nastąpić w terminie 7 dni od dnia zaistnienia zmian, zaś deklaracja PIT-4R składana jest raz do roku i z jej natury nie może stanowić zawiadomienia o jakim mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.