III SA/Wa 3506/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku rolnym i leśnym za lata 2007-2011 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. J. S. (dalej jako "Skarżąca") w dniu 15 marca 2012 r. wystąpiła do Wójta Gminy O. o umorzenie zaległości podatkowych w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za lata 2007-2011 w kwocie 1.027 zł. Uzasadniła swój wniosek tym, że nie zgadza się z danymi w ewidencji gruntów, na podstawie których został naliczony podatek. Zarzuciła organowi podatkowemu fałszerstwa w dokumentach, obwinia pracowników Urzędu Gminy za swoją skomplikowaną sytuację rodzinną i majątkową. Jednocześnie wskazała, iż znajduje się w trudnej sytuacji rodzinnej, majątkowej i zdrowotnej. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Wójt Gminy O. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku rolnym i leśnym za lata 2007-2011 r. w kwocie 1.027 zł. Organ podatkowy po rozważeniu opisanych okoliczności i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uznał, że w przypadku Skarżącej nie występują przesłanki określone w art. 67 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", tj. ważny interes podatnika czy interes publiczny uzasadniające umorzenie wnioskowanej zaległości. W ocenie organu podatkowego przesłanka ważnego interesu będzie występowała np: w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniami losowymi, albo gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł zapobiec ani przewidzieć. Natomiast pod pojęciem interesu publicznego należy rozumieć potrzebę zaspakajania zbiorowości lokalnej lub całego społeczeństwa. Organ podatkowy wyjaśnia, że podatniczka nie utraciła stałego źródła dochodu (renta), nie wystąpiły żadne zdarzenia nadzwyczajne powodujące zachwianie równowagi finansowej w gospodarstwie. W ostatnim okresie nie wystąpiły żadne zdarzenia losowe, podatniczka nie znalazła się w sytuacji życiowej znacząco pogarszającej warunki materialne. Podejmując decyzje o umorzeniu organ podatkowy zobligowany jest do oceny sytuacji podatnika i ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak ciężar dowodu co do okoliczności faktycznych, na które powołuje się podatnik we wniosku spoczywa na podatniku. Skarżąca na wezwanie organu nie złożyła oświadczeń majątkowych czy też innych dokumentów potwierdzających sytuację majątkową oraz aktualnych zaświadczeń lekarskich potwierdzających choroby, ewentualnie przebieg leczenia, nie skorzystała też z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego nie wiadomo np. czy córka A. otrzymuje alimenty. Na wezwanie do przedłożenia dokumentów potwierdzających stan majątkowy Skarżąca przesłała nieaktualne zaświadczenia lekarskie. Z przedłożonych i mało czytelnych zaświadczeń datowanych w 2002 i 2007 roku trudno wywnioskować jaki jest stan zdrowia na chwilę obecną. Zakupione leki niekoniecznie muszą być związane z dolegliwościami wykazanymi w zaświadczeniach, nie wiadomo czy pacjentka stosuje je stale czy tylko doraźnie. Skarżąca nie wyjaśniła też z jakich powodów córka A. nie dokłada się do kosztów utrzymania. Dołączone do akt sprawy postanowienie Sądu Rejonowego w O. z [...] czerwca 1976 r. nie odzwierciedla aktualnego stanu areału podatniczki. Trudna sytuacja rodzinna Skarżącej nie jest skutkiem działania urzędników gminnych, jak to sugeruje podatniczka, zaś wskazywane fałszerstwa w jej stanie majątkowym nie zostały potwierdzone. Przedmiot opodatkowania Skarżąca nabyła na mocy sądowego postanowienia. Organ podatkowy uznał, że przedmiotowe zaległości podatkowe nie powstały w wyniku działania czynników obiektywnych lecz buntu Skarżącej i sprzeciwianiu się wszelkiego rodzaju wydawanym przez organ podatkowy decyzjom. Organ podatkowy twierdzi, że Skarżąca bezpodstawnie uważa, iż dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie odzwierciedlają prawidłowego stanu i właśnie z tej przyczyny nie powinna płacić podatków. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy wyjaśnia, iż przedmiotowe podatki związane są wyłącznie z posiadaniem gruntów i bez znaczenia pozostaje aspekt ich gospodarczego wykorzystania. Jeżeli właścicielka nie jest w stanie sama prowadzić działalności rolniczej, to istnieje możliwość wydzierżawienia gruntów w zamian za czerpanie z tego tytułu zysków. Można stwierdzić, że Skarżąca dobrowolnie odrzuca pomoc, która się jej należy. Mowa tu o płatnościach bezpośrednich, o które właściciel gruntów rolnych winien wystąpić do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Natomiast z informacji z ARiMR wynika, że Skarżąca nie została zarejestrowana w krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz wniosków o przyznanie płatności, a zatem nie pobierała i nie pobiera dopłat bezpośrednich. Ponadto z informacji udzielonej przez MOPR w O. wynika, że ani Skarżąca, ani jej córka A. Z. nie ubiegają się o pomoc, a przecież to przede wszystkim do tej instytucji powinny kierować się osoby będące w trudnej sytuacji materialnej. Świadome uchylanie się od płacenia podatku byłoby premiowaniem zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem. Tymczasem Skarżąca nie wykazuje chęci i nic nie robi dla wyjaśnienia w jej ocenie stanu niezgodnego, lecz corocznie kwestionuje decyzje podatkowe i jednocześnie występuje z wnioskiem o umorzenie. Zobowiązania podatkowe mają charakter powszechny, zaś umorzenie zaległości podatkowych stanowi odstępstwo od tej zasady. W ocenie organu podatkowego zapłacenie podatku nie zagroziłoby egzystencji podatniczki zwłaszcza gdy zobowiązania rozłożone są na cztery raty. Z doświadczeń organu podatkowego wynika, że w przypadku Skarżącej ewentualnie udzielona pomoc nie spowoduje zmiany w jej toku myślenia i nie przyczyni się do terminowego regulowania w przyszłości zobowiązań podatkowych. Śledząc postępowanie podatniczki i analizując dokumenty z przeszłych lat organ doszedł do przekonania, że tylko całkowite zaniechanie ustalania podatku mogłoby usatysfakcjonować wnioskodawczynię, lecz organ podatkowy takiej możliwości nie ma. Od tej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym żąda umorzenia zaległego podatku za lata 2007-2011 w kwocie 1.027 zł. W uzasadnieniu odwołania J. S. podnosi, że Wójt Gminy jako organ podatkowy wszelką jej argumentację pominął. Skarżąca ponownie powołuje się na fałszerstwa zarówno urzędników gminnych jak i Starostwa Powiatowego. Nie zgadza się z treścią ewidencji gruntów dotyczącą gruntów pow. 31,92 ha położonych we wsi Z., oraz gruntów o pow. 8,20 ha nabytych po nieżyjącym bracie. Skarżąca twierdzi w odwołaniu, że otrzymywana renta nie wystarcza na podstawowe potrzeby, które wymienia jako leki, leczenie, opłaty. Podnosi także to, że od 2001 roku w jej mieszkaniu przebywa córka A. wraz z wnuczką. Córka pozostaje bez środków do życia, jest chora. Twierdzi, że córka uciekła z domu ratując życie swoje i wnuczki przed agresywnym zięciem. Wyjaśnia jednak, że córka A. wraz z wnuczką to odrębna rodzina i odrębne gospodarstwo domowe. W toku postępowania na wezwanie z dnia 17 kwietnia 2012 r. ustosunkowała się w całości. Zaświadczenia lekarskie jakie złożyła odnośnie swoich schorzeń są nadał aktualne. Uważa, że organ podatkowy jest w błędzie twierdząc, iż jej zaległości podatkowe są wynikiem buntu, ponieważ ona tylko dochodzi uczciwie swoich praw przed Sądem. Na tok spraw sądowych nie ma jednak wpływu. W dalszej części twierdzi, że urzędnicy wyrządzili jej krzywdę fałszując jej dokumenty. Nie godzi się też z twierdzeniem organu podatkowego, iż nie korzysta z prawa do wydzierżawienia gospodarstwa, ponieważ nie może tego zrobić z powodu nieuregulowanego stanu prawnego. Skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem Wójta, że w jej przypadku nie występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika", ponieważ nie wystąpiły żadne zdarzenia losowe uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych. Odwołująca twierdzi, że w miejscowości Z. było wiele kradzieży, włamań, podpaleń, a w efekcie spalono dom. Samorządowego Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Kolegium stwierdziło, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), jak i przepisami procedury administracyjnej (art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie składu orzekającego przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie istotne okoliczności faktyczne, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a ocena tych okoliczności nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Przedstawionym we wniosku okolicznościom trafnie odmówiono w zaskarżonej decyzji waloru wyjątkowości uzasadniającego umorzenie zaległości podatkowych. Stanowisko takie potwierdza także zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję z dnia [...] października 2012 r. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty przedstawione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych orzeczeń bądź innych czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.) pod względem ich zgodności z prawem. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.). Dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej pozwala stwierdzić, że skargę należało uwzględnić, albowiem wydane w sprawie decyzje naruszają prawo. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyte słowo "może" wskazuje, że decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ administracyjny przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru jednego spośród kilku wariantów rozstrzygnięć. O tym, czy podatek powinien, czy nie powinien być umorzony, nie rozstrzyga Sąd, lecz organ administracji, który, w razie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może - ale nie musi - umorzyć zaległości podatkowe. Decyzje wydane na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej mają, jak trafnie to zauważa zaskarżona decyzja, charakter uznaniowy, co oznacza, że sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie znajdujące odbicie w decyzji, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była mowa wyżej. Nie zwalnia to jednak Sądu z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do udzielenia ulgi dysponuje bowiem organ podatkowy. Prawem do umorzenia zaległości podatkowych dysponuje w tym przypadku organ podatkowy, który może, ale nie musi, umorzyć zaległości podatkowe. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających przesłankom umorzenia, ale w możliwości negatywnego dla zobowiązanego rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Z tego też względu sama odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca pod warunkiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania, zebrania materiału dowodowego, rozważenia go i uzasadnienia swojej decyzji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził w rozpoznawanej sprawie, iż w toku tego postępowania nie podjęto niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do tej decyzji organ odwoławczy nie uwzględnił całokształtu okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulgi. Organ podatkowy nie rozważył w sposób prawidłowy sytuacji materialnej Skarżącej, oraz okoliczności istniejących w momencie powstania zobowiązania. W ocenie Sądu rozważenie kwestii ważnego interesu Skarżącej powinno brać pod uwagę w szczególności aspekt jej rzeczywistych dochodów i realnych możliwości płatniczych. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca do wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych dołączyła między innymi kserokopie: wymiaru opłaty za mieszkanie, "odcinka" emerytury oraz rachunków za wodę i energię elektryczną. W wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych z dnia 17 kwietnia 2012 r. Wójt Gminy O. nie wzywał Skarżącej o uzupełnienie dokumentów dotyczących jej sytuacji majątkowej. Mimo to w swej decyzji organ ten stwierdził, że Skarżąca na wezwanie organu nie złożyła oświadczeń majątkowych czy też innych dokumentów potwierdzających sytuację majątkową, nie dokonując jednak oceny dowodów przedstawionych przy wniosku. Należy mieć również na uwadze okoliczność zasadnie wskazaną w piśmie procesowym pełnomocnik Skarżącej z dnia 6 czerwca 2013 r. , iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze odnosząc się do twierdzeń Skarżącej zawartych w odwołaniu, a dotyczących kradzieży, włamań i podpaleń stwierdziło jedynie, że sytuacje takie nie miały miejsca. Okoliczności, o których wyżej mowa zdaniem Sądu, w sposób oczywisty stanowią przesłanki uzasadniające udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże kwestia ich zaistnienia w sprawie winna być wyjaśniona zgodnie z zasadą określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Podkreślić należy, iż orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że negatywne rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (wyrok NSA z dnia 17 marca 1994r., SA/Po 3597/93). Uznanie administracyjne, nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji i - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2003 roku w/s III SA 3118/01 (POP 2004/4/77) - ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, a zwłaszcza przy decyzjach negatywnych dla podatnika. W takich sytuacjach uzasadnienie powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji, ani decyzji organu pierwszej instancji nie spełniła tego wymogu. Postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. W sprawie niniejszej, to na Skarżącej spoczywał ciężar wykazania, że jej możliwości płatnicze nie pozwalają na uiszczenie zaległości podatkowej i jej sytuacja materialna i rodzinna stanowi o istnieniu ważnego interesu podatnika, jednak jeżeli twierdzenia Skarżącej w tym zakresie były dla organu zbyt ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie było wezwanie do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Należy podkreślić, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych i mając jasno przez ustawodawcę określone przesłanki udzielenia tej ulgi, są obowiązane przestrzegać przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Żadna z reguł tej ustawy nie upoważnia organu podatkowego do jakiegokolwiek uproszczenia toku postępowania, w szczególności do pominięcia przepisów mających charakter gwarancji zachowania praw podatnika. Nadto wskazać należy, iż nie jest tak jak twierdzą organy podatkowe, że tylko nadzwyczajne (szczególne) przypadki, niezależne od podatnika, mogą stanowić "ważny interes podatnika" i w konsekwencji stanowić podstawę faktyczną umorzenia zaległości podatkowych. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika bowiem, że także normalna sytuacja ekonomiczna podatnika winna być brana pod uwagę podczas umarzenia zaległości podatkowych. W wyroku z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 871/08, LEX nr 552189, Sąd ten skonstatował, że "Rozpatrując ważny interes podatnika należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika". Warto w tym miejscu wskazać też na inny wyrok tegoż Sądu, w którym stwierdzono, że rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia (por. wyrok NSA z dnia z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04, LEX nr 154626). Sąd orzekający w niniejszym składzie, podzielając stanowisko zawarte w powołanych orzeczeniach stwierdza, że błędne zdefiniowanie przez organy podatkowe pojęcia "ważnego interesu podatnika" skutkowało naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną zawężającą wykładnię. Wadliwie również zdaniem Sądu zdefiniowano zawarte w powyższym przepisie pojecie "interesu publicznego". Organy podatkowe obu instancji stwierdziły bowiem, że Skarżąca mimo, iż powinna, nie ubiegała się o pomoc Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie, a względy społeczne wymagają realizacji zobowiązań podatkowych. Sąd zauważa w tym miejscu, że zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168) - Bogusław Dauter, "Ordynacja podatkowa Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2011, str. 388. Nie można zatem w ocenie Sądu uzasadniać istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej okolicznością, iż podatnik nie korzysta z pomocy społecznej. Nadto zauważyć należy, iż równie nietrafnym argumentem przemawiającym za odmową udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych jest wskazany przez organy podatkowe, a dotyczący braku korzystania przez Skarżącą z płatności bezpośrednich od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem z jakich przyczyn Skarżąca z tych dopłat nie korzysta, a tym samym wykluczyły z góry, iż przyczyną tą jest jej nieporadność życiowa i brak pomocy organów właściwych w tym zakresie. Na marginesie Sąd zauważa, że za niedopuszczalne należy uznać gołosłowne twierdzenia organu podatkowego I instancji dotyczące buntu Skarżącej jako przyczynie powstania zaległości podatkowych, czy też jej całkowitym usatysfakcjonowaniu zaniechaniem ustalania podatku. Powyższe świadczy o braku zdystansowania się organu podatkowego od równie gołosłownych oskarżeń kierowanych przez Skarżącą w stosunku do jej pracowników. Jednakże w toku postępowania podatkowego należy mieć przede wszystkim na uwadze konieczność przestrzegania podstawowych jego zasad, a w tym zakresie w szczególności określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ponownym postępowaniu organ podatkowy I instancji zobowiązany będzie do podjęcia decyzji uwzględniającej przedstawioną powyżej argumentację. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a.