III SA/Wa 3508/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.259.2017.1.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 7 lipca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor" lub "Dyrektor KIS") wpłynął wniosek S. sp. z o. o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Spółka", "Podatnik", "Wnioskodawca") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych oraz wykonywania usług montażu instalacji elektrycznych do elementów turbin wiatrowych (produkcja rur, przewodów, kształtowników zamkniętych i łączników ze stali). Wykonywane usługi polegają przede wszystkim na wstępnym montażu elementów turbin wiatrowych w warsztacie spółki powiązanej, poza miejscem zamieszkania pracowników oraz poza siedzibą Spółki. Następnie zmontowane elementy są pakowane i wysyłane do dalszego montażu na budowach turbin wiatrowych. W związku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, Spółka oddelegowuje swoich pracowników do pracy na terytorium Niemiec. Pracownicy zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę, zgodnie z art 25 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, dalej też "Kp"), otrzymują wynagrodzenie na polski rachunek bankowy w walucie. W umowach o pracę pracowników miejscem wykonywania pracy jest siedziba Spółki, ale na podstawie porozumień zmieniających uzgodniono z pracownikami, że tymczasowo praca będzie mogła być wykonywana na terytorium Niemiec i Belgii. Oddelegowanie pracowników nie ma charakteru podróży służbowej w rozumieniu art. 77(5) Kp i nie skutkuje ono wypłatami diet. Ze względu na dużą odległość pomiędzy siedzibą Spółki, a faktycznym miejscem wykonywania pracy przez pracowników, Wnioskodawca zadecydował o sfinansowaniu noclegów w kwaterach gościnnych oraz, w przyszłości, w kontenerach sypialnych. Noclegi te są dostępne dla pracowników wyłącznie na okres realizacji montażu. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy finansowanie noclegu pracowników oddelegowanych poza terytorium kraju stanowi przychód pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej też "updof" lub "ustawa"), i czy w konsekwencji Spółka jest zobowiązana do wyliczenia, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z brakiem możliwości ustalenia wymiernej korzyści pracowników oraz w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, finansowanie noclegów poza miejscowością siedziby Spółki oraz poza miejscem zamieszkania pracowników nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, i konsekwencji nie obliguje Spółki do naliczania, poboru oraz wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od takich świadczeń. Organ, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2017 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreślił, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie, jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców, nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez Ustawodawcę uwzględnione. Zdaniem Organu powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową, czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp), i które są zwolnione z tego podatku, każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy. tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Organ wskazał, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak, jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z przepisami Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricte nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób, zdaniem Organu, zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak, jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego. W opinii Organu w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 updof. Na Wnioskodawcy, jako płatniku, w odniesieniu do wartości świadczeń na rzecz pracowników ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 updof, będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 updof, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a w konsekwencji uznanie za przychód ze stosunku pracy świadczenia z tytułu zapewnienia pracownikom bezpłatnego noclegu pomimo faktu, że świadczenie to było poniesione w interesie pracodawcy, - art. 120 oraz art. 121 §1 w związku z art. 14h w związku z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej też "Op" lub "Ordynacja"), poprzez naruszenie przepisów postępowania i w rezultacie wydanie interpretacji indywidualnej niezgodnie z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej, oraz poprzez brak działania zgodnie z zasadą pogłębienia zaufania obywateli do organów podatkowych (wydawanie odmiennych interpretacji podatkowych w tożsamych stanach faktycznych i prawnych). W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracowników bez ustalenia za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. O nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof można mówić wyłączenie w sytuacji, gdy po stronie pracownika generowana jest wymierna korzyść w związku ze spełnieniem świadczenia przez pracodawcę. Korzyść pracownika winna być dokonana w jego interesie, a nie, jak ma miejsce w niniejszym stanie faktycznym, w interesie pracodawcy. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (w tym na zmianę takiej interpretacji) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej wskazanych. Problem opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawców w świetle art. 12 ust. 1 ustawy był przedmiotem licznych wątpliwości doktrynalnych i rozbieżności w orzecznictwie. Jako szczególnie istotne w tej kwestii uznać zatem należy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, które wspomniane wątpliwości i rozbieżności usunęły, gdyż wskazały na zasadnicze kryteria oceny, czy świadczenia kwalifikowane przez organy podatkowe jako "inne nieodpłatne świadczenia", o których mowa we wspomnianym art. 12 ust. 1 in fine ustawy, rzeczywiście są takimi opodatkowanymi świadczeniami. Otóż, jak wynika z uchwały NSA o sygn. II FPS 1/10 oraz II FPS 7/10, licznych wyroków sądów administracyjnych, a nadto także z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13, w którym zresztą Trybunał powoływał się na te wspomniane uchwały, "...za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).". Te wszystkie cechy opodatkowanego przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. muszą wystąpić łącznie. Wobec bogatego orzecznictwa sądowego w takich sprawach przypomnieć należy prezentowaną ocenę, że pracownicy oddelegowani mają nie tyle prawo, co raczej - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego sprawy - obowiązek skorzystania z noclegu oferowanego przez Skarżącą. Wynika to z charakteru pracy, która polega na oddelegowaniu pracowników poza stałe miejsce pracy określone w umowie. Z wniosku niniejszej sprawy wynikało, Spółka kieruje się intencją zapewnienia efektywnego wykorzystania czasu pracy. Świadczy to o tym, że zapewnienie pracownikowi noclegu nie odbywa się w jego interesie, lecz jest podyktowane interesem Spółki i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest więc swego rodzaju "narzędziem pracy", jakie Spółka dostarcza pracownikom w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno przyjąć, że gdyby nie to "narzędzie", pracownik musiałby we własnym zakresie zapłacić za nocleg (za pobyt w Niemczech lub Belgii), i że z tego względu Skarżąca uwalnia pracownika od koniecznego wydatku, albo że ten wydatek ponosi zamiast pracownika. We wspomnianym wyroku Trybunał - odwołując się do poglądów doktryny – nie uznał za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą, czyli takiej korzyści, która nie jest "wynoszona na zewnątrz stosunku pracy". Tymczasem w niniejszej sprawie nocleg pracownika jest ściśle i wyłącznie związany z tym stosunkiem – pracownik nie musiałby zapewnić sobie noclegu w danej miejscowości wskazanego państwa, gdyby nie istniał łączący go ze Spółką stosunek pracy, w ramach którego obowiązkiem pracownika jest świadczyć pracę w miejscu oddelegowania. Skorelowany z tym jest obowiązek pracodawcy zapewnienia noclegu pracownikowi. Na tym właśnie polega zasadnicza różnica pomiędzy tymże noclegiem, a dostarczaniem pracownikowi np. jedzenia, picia, ubioru, wypoczynku lub ponadstandardowej opieki medycznej. Gdyby nie istniał stosunek pracy, pracownik nie miałby żadnego powodu, aby zatrzymywać się i nocować w danym miejscu w obcym państwie, natomiast spożywanie posiłków, ubiór, wypoczynek, opieka zdrowotna – to potrzeby, które muszą być zaspokajane zawsze, niezależnie od istniejącego stosunku pracy. Wobec powyższego nocleg pracownika w warunkach opisanych we wniosku nie może być uznany za korzyść odniesioną przez niego i sfinansowaną przez Spółkę w interesie pracownika. Sam ten fakt wystarczał do uznania wydanej interpretacji za wadliwą i do jej uchylenia. Wynika z tego jednak i dalszy, istotny wniosek, że w warunkach niniejszej sprawy nie można mówić o zgodzie pracownika, gdyż analiza tego elementu przychodu staje się aktualna i celowa tylko wtedy, gdy nieodpłatne świadczenie odbywa się w jego interesie. W niniejszej sprawie pracownik po prostu wykonuje swoje obowiązki określone w umowie o pracę, co do których – rzeczywiście – już wcześniej wyraził zgodę zawierając umowę o pracę lub ją modyfikując, ale, w świetle wcześniejszych wyjaśnień, taki nocleg uznać należy za wykonywanie zobowiązań, a nie za korzystanie z przywileju, za gratyfikację lub formę wynagrodzenia lub zdjęcia z pracownika obowiązków ciążących na nim z jakiegoś wcześniejszego tytułu. Dla pracowników "oferowany" im nocleg jest raczej niedogodnością, a nie korzyścią. Miejsce wykonywania pracy należy do essentialia negotii umowy o pracę (art. 22 § 1 Kodeksu pracy), zatem dla postawionego w niniejszej sprawie problemu nie ma znaczenia okoliczność, że pracownik jest delegowany do pracy w innej miejscowości lub nawet innym państwie, niż jego miejsce zamieszkania. Istotne jest jedynie, że zapewnienie mu noclegu w danej miejscowości służy realizacji stosunku pracy (tak samo, jak w przypadku podróży służbowej lub pracowników mobilnych) i nie miałoby miejsca, gdyby ten stosunek nie istniał. W przypadku innych potrzeb (np. wymienione wyżej wyżywienie, ubranie) i tak musiałyby zostać one zaspokojone, niezależnie od stosunku pracy. Owszem – gdyby ten stosunek pracy nie istniał, pracownik i tak musiałby w jakimś miejscu zamieszkać, ale rzecz w tym, iż nie chodzi tu o jakiekolwiek miejsce zamieszkania (przenocowania), lecz o to jedno i konkretne miejsce wybrane i preferowane przez pracodawcę. Ta preferencja wynika natomiast z faktu, że nocleg pracownika w tym konkretnym miejscu służy ekonomicznym interesom pracodawcy, jest konkretnym narzędziem pracy pracownika udostępnionym mu dla optymalnego zrealizowania celu umowy o pracę, czyli jak najlepszego jej wyświadczenia. Spośród trzech wymienionych wyżej, a koniecznych cech opodatkowanego przychodu, występuje więc w sprawie co najwyżej tylko jedna z nich, tj. wartość noclegu jest wymierna i można ją powiązać z osobą konkretnego pracownika (nie jest ta wartość dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Odnośnie argumentacji odwołującej się do art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy, to należy ją ocenić przez pryzmat wymagań co do konstytucyjności art. 12 ust. 1 i innych przepisów ustawy, których konstytucyjność badał Trybunał we wskazanym wyroku interpretacyjnym. Wśród nich jest zasadniczy wymóg, aby za przychód pracowniczy uznawać świadczenie, które służy pracownikowi i stanowi uwolnienie go od wydatku, który musiałby być przez niego poniesiony, gdyby nie istniał stosunek pracy. Analizując więc problem z tego punktu widzenia i z uwzględnieniem prokonstytucyjnej wykładni prawa, uznać należy, że o ile art. 21 ust. 1 pkt 19 ustanawia normę, która za przychód pracownika uznaje świadczenie nie stanowiące w istocie takiego przychodu w świetle wymagań Trybunału oraz orzecznictwa NSA (w tym wymienionych wyżej uchwał NSA), to przepis ten jest niekonstytucyjny. Sąd jest uprawniony do samodzielnego stwierdzenia tej okoliczności, skoro w obrocie prawnym już istnieje wyrok Trybunału określający, pod jakimi warunkami, tj. przy jakim rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, dane świadczenie może być uznane za przychód pracownika. Z tych powodów wydana interpretacja okazał się wadliwa. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, uchylił tę interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 220 i art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (240 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).