III SA/Wa 3520/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Lidia Ciechomska - Florek, , po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2008 r. na posiedzeniu niejawnym wniosku Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wykładnię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3520/05 wydanego w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości oraz prawa wieczystego gruntów postanawia: - odmówić wykładni wyroku z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3520/05 - Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3520/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia Skarżącemu – L. K. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości oraz prawa wieczystego gruntów. Wyrok ten nie został zaskarżony przez żadną ze stron postępowania i stał się prawomocny. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił się do Sądu o dokonanie wykładni powyższego wyroku. W uzasadnieniu wskazał, iż wątpliwości organu budzi uzasadnienie zawarte na stronie 12 wyroku, w którym Sąd napisał "należy też podzielić pogląd organu podatkowego, iż w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia ...". W następnych zdaniach Sąd zanalizował treść art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Następnie na stronie 13 Sąd ustosunkował się do art. 70 § 1 O.p. stwierdzając, że "zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskanych przychodów ze sprzedaży w roku 1999 przedawniło się z dniem 31 grudnia 2004 r., a przedmiotowa decyzja organu podatkowego została wydana i doręczona w dniu [...] grudnia 2004 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia". Jednocześnie organ wskazał, że data [...] grudnia 2004 r. dotyczyła decyzji pierwszej instancji i decyzja ta doręczona została jedynie pełnomocnikowi strony. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd uzależnił też skuteczność doręczenia decyzji pierwszej instancji pełnomocnikowi strony od potwierdzenia przez podatnika upoważnień udzielonych pełnomocnikowi (r. pr. M. K.) do działania w jego imieniu. Dodatkowo Sąd wskazał, że - jak stwierdzał pełnomocnik Skarżącego - podatnik sam obliczył i wpłacił zryczałtowany podatek od sprzedaży nieruchomości w 1999 r. i wydanie decyzji w przedmiocie zapłaconego podatku jest niezasadne. Brak odniesienia się przez organ do tego zarzutu stanowiło w opinii Sądu naruszenie art. 210 § 4 O.p. Wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej budzi stanowisko Sądu w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W opinii organu bowiem z jednej strony Sąd stwierdza, iż zobowiązanie to nie przedawniło się, odnosi się jednak do art. 68 O.p. Z drugiej zaś wskazuje, że zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2004 r., ale skoro decyzję doręczono przed tym terminem to - jak należy rozumieć – zobowiązanie nie przedawniło się. Ponadto organ stwierdził, odnosząc się do fragmentu uzasadnienia wyroku dotyczącego zapłacenia podatku przez podatnika, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych zapłacenie podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Nie może więc już nastąpić przedawnienie tego zobowiązania, skoro wygasło ono już na skutek zapłaty. W dalszej części wniosku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z uwagi na to, że podatnik nie potwierdził udzielenia pełnomocnictwa w niniejszej sprawie nie można uznać, iż decyzja organu podatkowego została skutecznie doręczona. Niemniej jednak skuteczne są zapłaty dokonane przez podatnika, które spowodowały zdaniem organów podatkowych niemożliwość stosowania przepisów dotyczących przedawnienia. Organy podatkowe nie są jednak pewne stanowiska Sądu odnośnie przedawnienia, tj. czy za wiążące należy uznać stanowisko zawarte na stronie 12 uzasadnienia, iż Sąd podziela pogląd organów, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia, czy też wiążący jest pogląd wyrażony na stronie 13 uzasadnienia, że zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2004 r. – biorąc pod uwagę, iż pełnomocnik strony nie był należycie umocowany. Dodatkowo organ spytał, czy w świetle stanowiska Sądu zawartego we wskazanym wyroku organy podatkowe mają prawo przyjąć, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, przez co przedawnienie nie biegnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W sprawie należało odmówić dokonania wykładni wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3520/05. Złożony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o dokonanie wykładni wyroku podlegał ocenie w ramach art. 158 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi, że Sąd, który wydał wyrok, rozstrzyga postanowieniem wątpliwości co do jego treści. Stwierdzić należy, że konieczność dokonania wykładni, której podlegać może zarówno sentencja wyroku jak i jego uzasadnienie zachodzi wówczas, gdy treść wyroku jest sformułowana w sposób niejasny, który może budzić wątpliwości co do samego rozstrzygnięcia, zakresu powagi rzeczy osądzonej, czy też sposobu jego wykonania (por. T. Ereciński, w: T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Warszawa 1995 r., s. 581, postanowienie NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I OZ 702/08, niepubl.). W ramach wykładni nie jest natomiast dopuszczalne formułowanie przez Sąd dodatkowych powodów podjętego rozstrzygnięcia bądź zmiana uprzednio wskazanych motywów, jak również prowadzenie jakiejkolwiek polemiki w tych kwestiach, a także tłumaczenie powodów podjętego rozstrzygnięcia sprawy. Oczywistym jest ponadto, iż nie może podlegać wykładni to, czego w wyroku w ogóle nie umieszczono, o czym Sąd się nie wypowiadał. Wniosek o wykładnię nie może zmierzać do wyjaśnienia zawartych w uzasadnieniu orzeczenia wyrażeń prawniczych i znaczenia słów (por. postanowienia NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I OZ 702/05 oraz z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I OZ 125/05, niepubl.). Sąd w drodze wykładni nie może też naprawiać wad wyroku lub wad jego uzasadnienia. Wykładnia nie może bowiem zmierzać do zmian merytorycznych polegających na reinterpretacji uzasadnienia lub jego poszerzenia o nowe (nawet istotne) elementy (por. postanowienie NSA z dnia 4 lutego 2005 r., sygn. akt OZ 1312/04, LexPolonica nr 390082). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, iż we wniosku o dokonanie wykładni Dyrektor Izby Skarbowej wnosił zasadniczo o wyjaśnienie dwóch kwestii. Po pierwsze, czy zgodnie z opinią Sądu wyrażoną w wyroku z dnia 15 grudnia 2006 r. zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie przedawniło się (str. 12 uzasadnienia wyroku) czy też uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2004 r. (str. 13 uzasadnienia wyroku) – biorąc pod uwagę fakt, iż pełnomocnik strony, któremu doręczono decyzję pierwszej instancji nie był należycie umocowany. Po drugie natomiast, czy organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe strony wygasło na skutek zapłaty, przez co przedawnienie nie biegnie. Odnosząc się do pierwszej z powyższych kwestii przede wszystkim stwierdzić należy, iż przedmiotowym wyrokiem Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej ze względów procesowych. Zobowiązał jednocześnie organy podatkowe do uzyskania od podatnika potwierdzenia czynności odbioru pism w toku postępowania podatkowego przez r. pr. M. K., którego organy uznały za pełnomocnika podatnika. Od takiego potwierdzenia lub jego braku uzależniona była skuteczność doręczenia i wprowadzenia do obrotu prawnego m.in. decyzji organu pierwszej instancji. Sąd nie wypowiadał się natomiast w przedmiotowym orzeczeniu na temat hipotetycznych skutków prawnych potwierdzenia przez podatnika odbioru pism przez r. pr. M. K. lub też braku takiego potwierdzenia. Oczywistym jest bowiem, że w momencie wydawania wyroku okoliczność ta nie była jeszcze Sądowi znana. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż nie jest możliwe dokonanie wykładni orzeczenia odnośnie kwestii, co do których Sąd się w tym orzeczeniu nie wypowiadał, ani też zinterpretowanie treści orzeczenia przy uwzględnieniu okoliczności, która zaistniała już po jego wydaniu i nie była Sądowi znana (tj. brak potwierdzenia odbioru pism przez podatnika). Ponadto Sąd stwierdza, iż wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej we wniosku fragmenty uzasadnienia nie wymagają wyjaśnienia. Przede wszystkim należy je odczytywać w kontekście całych motywów, którymi kierował się Sąd i wyrażonych w uzasadnieniu w kwestii przedawnienia. Motywy te są natomiast w opinii Sądu dostatecznie czytelne. Sąd wyraźnie stwierdził bowiem, że "należy też podzielić pogląd organu podatkowego, iż w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia" (str. 12 uzasadnienia wyroku). Nie powinno więc budzić wątpliwości, jaką ocenę prawną Sąd zawarł w wydanym orzeczeniu. Dalsze rozważania w tej materii należy odczytywać w związku z powyżej przytoczonym sformułowaniem, przy czym ponieważ Sąd podzielił w nim stanowisko organu podatkowego uznać należy, iż odnosi się ono do przyjętego przez ten organ stanu faktycznego sprawy, tj. skutecznego doręczenia decyzji pierwszej instancji. W momencie orzekania Sąd nie miał podstaw do zakwestionowania prawidłowości doręczenia tej decyzji stronie. Uzyskanie odpowiedniego oświadczenia podatnika w tej kwestii należało bowiem do organów podatkowych w ramach wykonania zaleceń Sądu zawartych w przedmiotowym wyroku. Ustosunkowując się natomiast do drugiej z podnoszonych przez organ kwestii, tj. czy może on uznać, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, przez co przedawnienie nie biegnie Sąd stwierdza, iż materia ta nie była przedmiotem merytorycznej oceny w wyroku z dnia 15 grudnia 2006 r. przez co nie może być też przedmiotem wykładni w trybie art. 158 p.p.s.a. Podkreślić należy, iż w powołanym orzeczeniu brak jest jakiegokolwiek sformułowania wskazującego na pogląd Sądu odnośnie wpływu zapłaty podatku na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Wręcz przeciwnie, Sąd stwierdził, iż organy podatkowe pominęły w zaskarżonej decyzji ten aspekt sprawy, co stanowiło naruszenie art. 210 § 4 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Brak stanowiska organów w tej kwestii uniemożliwiał ustosunkowanie się do niej przez Sąd. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 158 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.