III SA/Wa 3531/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, asesor WSA Maciej Kurasz (spr.),, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2006 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o doręczenie decyzji i odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. oddala skargę Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pismem z dnia 16 czerwca 2005 r. Spółka z o.o. "N " z siedzibą w W. reprezentowana przez pełnomocnika wystąpiła do Izby Skarbowej w L. z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 r. Spółka wniosła także o doręczenie ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu wniosku pełnomocnika spółki postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] odmówił uwzględnienia wniosku o doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych spółki za rok 1997 i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wysłana pod trzy adresy: adres miejsca, w którym zgodnie z oświadczeniem spółki prowadzona była działalność gospodarcza (L. ul. [...] ), adres siedziby spółki z o.o. "N." wynikający z aktualnego odpisu z rejestru przedsiębiorców (W., ul. [...]), oraz adres kuratora spółki (W., ul. [...]). Organ podatkowy wyjaśnił, że na wniosek Urzędu Kontroli Skarbowej Sąd Rejonowy dla m. W. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich postanowieniem z dnia [...] września 2001 r. Sygn. akt [...] ustanowił dla spółki z o.o. "N." kuratora w osobie radcy prawnego A.M., prowadzącego Kancelarię Radcy Prawnego ul. [...], celem reprezentowania spółki w postępowaniu kontrolnym. W rozwinięciu uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepis art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa zgodnie, z którym pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W związku z powyższym za dzień doręczenia przedmiotowej decyzji uznano dzień doręczenia decyzji kuratorowi jako przedstawicielowi spółki tj. dzień 29 stycznia 2004 r. Decyzja podatkowa została doręczona kuratorowi na adres wskazany w postanowieniu Sądu o ustanowieniu kuratora w trybie zastępczym po podwójnym awizowaniu. Organ podatkowy wskazał ponadto, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 162 § i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uprawniające do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem organu odwoławczego spółka nie uprawdopodobniła braku swojej winy w rozumieniu art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa, a wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony po upływie terminu określonego w ww. przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił również, że skarżąca spółka wraz ze wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie dopełniła czynności, dla której był określony termin. Spółka "N." nie dołączyła bowiem do wniosku o przywrócenie terminu odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której na podstawie art. 3 § 2 pkt l, art. 13 § 2, art. 52, art. 53 § l i art. 54 § l, oraz art. 145 § l pkt l lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z doręczeniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów art. 144, art. 145, art. 146, art. 148 § 2, art. 150, art. 160 oraz art.120, art. 121 § l o art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca spółka zarzuciła, że Urząd Kontroli Skarbowej przedmiotowej decyzji nigdy nie wysłał na właściwy adres prokurenta spółki W. G. tj.L., ul. [...], który to adres zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doskonale znał. Nadto pełnomocnik skarżącej wskazał, że w dniu 15 marca 2002 r. kurator p. A.M. poinformował w piśmie Sąd i Urząd Kontroli Skarbowej, że rejestrowy adres siedziby spółki jest nieaktualny i właściwym adresem spółki z o.o. "N. " jest adres [...] skrytka pocztowa Nr [...] W ocenie strony skarżącej jedyną osobą uprawnioną do podejmowania i prowadzenia korespondencji z Urzędem Skarbowym był kurator spółki A.M. Przesyłanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji podatkowych do dnia 19 lipca 2004 r. na inne adresy niż ten, który przedstawił kurator A.M. w Urzędzie Kontroli Skarbowej, nie mogło być traktowane jako skuteczne doręczone stronie, a tym samym nie może działać na jej niekorzyść. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie zarzutu, iż prawidłowym adresem kuratora była skrzynka pocztowa nr [...] organ podatkowy wskazał, że korespondencja wysyłana na ten adres wróciła z adnotacją urzędu pocztowego, iż kurator A.M. nie posiada skrzynki pocztowej w Urzędzie Pocztowym W.. W związku z tym organ podatkowy wystąpił do Sądu o informację o adresie kuratora. Z odpowiedzi Sądu Rejonowego z dnia 21 maja 2003 r. wynikało, że jedynym znanym adresem kuratora jest adres ulica [...] w W., na który skutecznie doręczone były przesyłki pocztowe. W związku z tym organ wysyłał przesyłki na wskazany przez sąd cywilny adres kuratora. W kwestii zarzutu dotyczącego wskazanego przez pełnomocnika nowego adresu prokurenta organ wyjaśnił, że adres ten czyli L., ul. [...] nie był wskazany jako adres do doręczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona skarżąca nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji lub postanowienia organu podatkowego. Ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu administracyjnego. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. W związku z niemożnością nawiązania kontaktu z organami statutowymi spółki z o.o. "N.", w celu przeprowadzenia postępowania kontrolnego z udziałem upoważnionego przedstawiciela przedmiotowej spółki, organ kontroli skarbowej zgodnie z przepisem art. 138 ustawy Ordynacja podatkowa wystąpił do właściwego Sądu Rejonowego dla m. W. o ustanowienie kuratora dla spółki z o.o. "N.". Sąd Rejonowy dla miasta W. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich postanowieniem z dnia [...] września 2001 r. Sygn. akt [...] ustanowił kuratora w osobie radcy prawnego A.M. prowadzącego Kancelarię Radcy Prawnego w W. przy ul. [...] celem reprezentowania spółki w postępowaniu kontrolnym. Pismem z dnia 9 lipca 2004 r. (data wpływu do organu podatkowego – 19 lipca 2004 r. Sąd Gospodarczy poinformował organ podatkowy, że postanowieniem z dnia [...] maja 2004 r. Sąd Opiekuńczy [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich zwolnił p. A.M. z funkcji kuratora spółki "N.". Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że od dnia ustanowienia w sprawie przedstawiciela spółki przez sąd cywilny do dnia jego zwolnienia z tej funkcji jedyną osobą uprawnioną do podejmowania i korespondencji z organami podatkowymi był kurator radca prawny A.M.. Wskazana okoliczność nie jest sporna między stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Należy wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 150 § 1 pkt 1 w związku z art. 151a ustawy Ordynacja podatkowa w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ww. ustawy poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę. O pozostawieniu pisma w placówce pocztowej adresata zawiadamia się dwukrotnie. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W myśl art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14 - dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z akt sprawy wynika, że decyzja w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. została przesłana na adres wskazany w postanowieniu sądowym ustanawiającym przedstawiciela dla spółki "N." tj. adres w W. ul. [...]. Przesyłka pocztowa po "podwójnym" awizowaniu w dniach 14 stycznia 2004 r. i 22 stycznia 2004 r. została zwrócona przez Urząd pocztowy organowi podatkowemu (teczka XIII karta akt sprawy nr 2016). Organ podatkowy za dzień doręczenia zastępczego przedmiotowej decyzji przyjął dzień 29 stycznia 2004 r. Pełnomocnik skarżącej podniósł w skardze zarzut, iż kurator w toku postępowania kontrolnego podał inny adres do doręczeń od tego, na który została wysłana przedmiotowa decyzja. Skarżąca spółka wskazała, że w piśmie z dnia 27 maja 2002 r. skierowanym do Izby Skarbowej w W. (teczka X akt 30/W4/98 karta akt 1614) kurator podał adres do korespondencji –[...] Skrytka pocztowa Nr [...]. W ocenie Sądu zarzut pełnomocnika skarżącej spółki dotyczący nieprawidłowego doręczenia kuratorowi decyzji wymiarowej jest nietrafiony. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że pisma organów podatkowych przysyłane na podany przez kuratora adres do doręczeń były zwracane przez urząd pocztowy z adnotacją, iż kurator spółki z o.o. "N." nie posiada skrytki pocztowej w Urzędzie Pocztowym W.. Powyższa okoliczność oraz to, iż Sąd cywilny potwierdził prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe w postępowaniu adresu kuratora A.M. tj. Kancelaria Radcy Prawnego ul. K. w [...], uzasadniała w ocenie Sądu przesyłanie pism procesowych na powołany powyżej adres do korespondencji. Abstrahując od powyższych argumentów należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości doręczenia pism nie na wskazany przez stronę adres pocztowy (adres miejsca jej zamieszkania, adres miejsca faktycznego pobytu, adres dla doręczeń, adres pełnomocnika dla doręczeń), lecz na skrytkę pocztową (ulokowaną w wybranej przez stronę placówce pocztowej operatora publicznego). Ponadto w ocenie Sądu ewentualna próba interpretacji pojęcia "oddawcza skrzynka pocztowa" (określonego w rozdziale 5 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa) także jako “skrytki pocztowej", ze względu na brak stosownych regulacji w przepisach pocztowych dotyczących instytucji skrytek pocztowych prowadzonych przez placówki pocztowe operatora publicznego, oraz stosownych przepisów procedury w tym procedury cywilnej byłaby niezgodna z prawem oraz z przyjętym orzecznictwem sądowym oraz praktyką administracyjną i sądową. W tym miejscu warto przywołać przepis art. 168 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie, z którym podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, wnioski) mogą być wnoszone na piśmie, telegraficznie lub za pomocą dalekopisu, telefaksu, poczty elektronicznej, a także ustnie do protokółu. Podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. W myśl powyższego przepisu, w każdym piśmie strony postępowania powinien być określony jej adres zamieszkania lub pobytu jako adres do doręczeń. Na uwagę zasługuje także to, iż analogiczna regulacja została zawarta w przepisie art. 126 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, w którym ustawodawca podkreślił, że gdy pismo procesowe jest pierwszym pismem w sprawie, powinno ponadto zawierać oznaczenie miejsca zamieszkania lub siedziby stron, ich przedstawicieli ustawowych i pełnomocników oraz przedmiotu sporu, pisma zaś dalsze - sygnaturę akt. Sąd zauważa, że możliwość doręczania pism procesowych wyłącznie na wyraźny wniosek strony postępowania za pośrednictwem skrytki pocztowej (na numer skrytki pocztowej) jest aktualnie elementem dyskusji prawnych i przedmiotem projektów zmian w przepisach procedury. Zmiany w tym zakresie zgodnie ze stanowiskiem Rzecznika Praw Obywatelskich mogą mieć na celu m.in. realizację wartości konstytucyjnych, w tym zwłaszcza realizację prawa do sądu osób, które są bezdomne (nie posiadają adresu). Biorąc powyższe pod uwagę nie można przyjąć, że adresem umożliwiającym skuteczne z mocy prawa doręczenie pism procesowych kuratorowi ustanowionemu dla spółki z o.o. "N." mogła być skrytka pocztowa prowadzona przez placówkę pocztową operatora publicznego. Wracając do meritum sprawy należy wskazać, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zatem w tej sprawie mają zastosowanie normy wynikające z przepisów art. 162 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powołanymi przepisami ustawy w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności dla której był określony termin. W powołanym powyżej przepisie ustawodawca przewidział cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenie terminu. Przesłanki te muszą być spełnione kumulatywnie. Pierwszą przesłanką jest uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy. Drugą wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu. Trzecią to dochowanie siedmiodniowego terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu — od dnia ustania przyczyny jego uchybienia. Czwartą przesłanką uprawniającą przywrócenie terminu jest dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że pełnomocnik skarżącej do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie dołączył odwołania od decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. Tym samym nie spełnił jednego z warunków określonych w przywołanych przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem wniosek skarżącej spółki o przywrócenie terminu oraz o ponowne doręczenie decyzji podatkowej, w świetle wskazanych powyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa był bezskuteczny. Sąd podzielił argumentacje przedstawioną przez organ podatkowy w tym przedmiocie. Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.