III SA/Wa 3539/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi R. Ltd. z siedzibą w Irlandii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku R. Ltd. (dalej: "Skarżąca") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2016 r. obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: 01/2011, 09/2011 oraz 11/2011 w kwocie łącznej należności głównej 21.092.420,00 zł plus odsetki za zwłokę, na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie łącznej 11.903.283,70 zł. Podstawę prawną wystawienia ww. tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r., której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższe postanowienie zostało doręczone na adres Spółki w dniu 28 października 2016 r. 2. Pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 599, dalej: "u.p.e.a.") wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego podnosząc, iż egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny, bowiem postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego z uwagi na doręczenie postanowienia z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Skarżąca wskazała ponadto na nieistnienie dochodzonego obowiązku, z uwagi na nieuwzględnienie w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w oparciu o przepisy art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 720, dalej "u.k.s."), z uwagi na doręczenie decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w terminie powyżej 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. 3. Organ egzekucyjny pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r. wystąpił do organu kontrolnego o zajęcie stanowiska w sprawie. 4. W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. potwierdził brak zaistnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Skarżącej, do dnia 16 września 2016 r. Wskazał, iż postępowanie kontrolne trwało łącznie 256 dni. Przedłużenie postępowania o 186 dni wynikało ze względów proceduralnych oraz przyczyn niezależnych od organu kontrolnego. 5. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. organ I instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2016 r. Stwierdził, że czas trwania postępowania kontrolnego, po wyłączeniu z niego terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (tj. co najmniej 186 dni), wyniósł 70 dni i na podstawie art. 24 ust. 6 u.k.s. do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, nie mają zastosowania postanowienia zawarte w art. 24 ust. 5 tej ustawy. Odnosząc się do kwestii niewykonalności decyzji z dnia [...] września 2016 r. organ egzekucyjny stwierdził, iż obowiązek ten był wymagany zarówno w dniu wystawienia tytułu wykonawczego, jak również podczas całego trwania przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Podkreślił, iż zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, ale nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. 6. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżącą zarzuciła naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 7 oraz 77 K.p.a. poprzez niedokonanie analizy akt postępowania wymiarowego, a jedynie oparcie się na piśmie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 28 kwietnia 2017 r., podczas gdy organ egzekucyjny powinien samodzielnie dokonać analizy akt postępowania we wskazanej kwestii, nie zaś przyjmować, jako swoją, opinię innego podmiotu. - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że pomimo nieskutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, organ egzekucyjny był uprawniony do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. 7. Po rozpatrzeniu zażalenia i argumentów w nim zawartych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Tym samym w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące prawidłowości doręczenia postanowienia z dnia [...] października 2016 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżąca wniosła również zażalenie na postanowienie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, w którym podniosła powyższy zarzut nieprawidłowego doręczenia. Aktualnie sprawa jest przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, w związku ze skargą wniesioną przez Skarżącą na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Zdaniem organu odwoławczego, kwestia nieprawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie stanowi podstawy do formułowania jakichkolwiek zastrzeżeń w postępowaniu egzekucyjnym i nie podlega weryfikacji przez organ nadzoru nad prowadzoną egzekucją administracyjną, dlatego nie stanowi przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepisy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Organ odwoławczy dodał ponadto, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie toczy się także postępowanie w przedmiocie dochodzonego zobowiązania w związku ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że dopiero wzruszenie powyższych orzeczeń przez Sąd w ww. postępowaniach może stanowić podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Tymczasem na dzień wydania tytułu wykonawczego z [...] listopada 2016 r., w obrocie prawnym istniała decyzja z [...] września 2016 r. oraz postanowienie z [...] października 2016 r. o nadaniu ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że we wniosku o umorzenie postępowania Skarżąca ograniczyła się do wskazania, że od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy. Nie wniosła natomiast żadnych zastrzeżeń do przedstawionego przez organ egzekucyjny przebiegu postępowania kontrolnego i nie wskazała żadnych argumentów podważających ustalenia organu egzekucyjnego oraz dokonanego przez organ egzekucyjny wyliczenia okresu przedłużenia postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił, że przedłużenie czasu wydania decyzji o 186 dni nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W wyliczeniu długości postępowania kontrolnego zasadne było bowiem pominięcie terminu na wniesienie przez Skarżącą zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole z badania ksiąg - 14 dni, terminu wyznaczonego Skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - 7 oraz w sumie 165 dni opóźnienia spowodowane z winy Skarżącej albo przyczyn niezależnych od organu. Organ odwoławczy podał, że na pierwsze wezwanie z 15 stycznia 2016 r., Skarżąca udzieliła częściowej odpowiedzi w dniu 15 lutego 2016 r. Na kolejne wezwanie z dnia 22 lutego 2016 r. Skarżąca odpowiedzi udzieliła 9 marca 2016 r., zaś na wezwanie z dnia 30 marca 2016 r., Skarżąca odpowiedzi nie udzieliła. Wskazał ponadto, że w sprawie wystąpiono również pismem z 19 maja 2016 r. do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, na które organ egzekucyjny odpowiedź otrzymał w dniu 27 czerwca 2016 r. W ocenie organu odwoławczego, przedłużenie czasu trwania postępowania o 165 dni było niezależne od organu podatkowego, dlatego pomimo doręczenia decyzji z [...] września 2016 r., po upływie 6 miesięcy od daty wszczęcia postępowania kontrolnego, na podstawie art. 24 ust. 6 u.k.s. do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, nie mają zastosowania postanowienia zawarte w art. 24 ust. 5 tej ustawy. Wobec braku podstaw do uwzględnienia przerw przy wyliczeniu wysokości odsetek za zwłokę, zarzut nieistnienia dochodzonego obowiązku organ odwoławczy uznał za bezzasadny i stwierdził brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. 8. W skardze na powyższe Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 7 oraz 77 K.p.a. poprzez uznanie, że Naczelnik na potrzeby dokonania ustalenia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę dokonał analizy akt postępowania wymiarowego, podczas gdy organ egzekucyjny w wydanym postanowieniu wprost powtórzył stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B., a w konsekwencji organ egzekucyjny nie dokonał analizy akt zgromadzonych w sprawie, lecz uczynił to podmiot trzeci, - art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. oraz art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie do przewlekłości postępowaniu doszło z winy Skarżącej, a w konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, podczas gdy opóźnienie w załatwieniu sprawy wynika z niepodjęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynności mających na celu zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, lecz przerzucenie szeregu obowiązków na Skarżącą pomimo, że obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w sprawie spoczywa na organie, - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że pomimo nieskutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, organ egzekucyjny był uprawniony do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącej, prawidłowa wykładnia powołanego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, że dochodzony w ramach postępowania egzekucyjnego obowiązek nie jest wymagalny, ponieważ przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego nie zostało prawidłowo doręczone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 10.1. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 10.2. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2017 r. wydane w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego została uregulowana w art. 59 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. podnosząc, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny, bowiem postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego, z uwagi na doręczenie postanowienia z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Skarżąca wskazała ponadto na nieistnienie dochodzonego obowiązku, z uwagi na nieuwzględnienie w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę zgodnie przepisem art. 24 ust. 5 u.k.s., z uwagi na doręczenie decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w terminie powyżej 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. 10.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, wywodzonego przez Skarżącą z faktu nieprawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, rację należy przyznać organowi, że kwestia ta nie może podlegać ocenie w postępowaniu egzekucyjnym. Analizowanie prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy zobowiązanie stało się wymagalne. Zgodnie natomiast z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z unormowania tego wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Przez wymagalność decyzji rozumieć należy możliwość jej wykonania, tj. egzekwowania. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. zarówno z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Analizowanie prawidłowości doręczenia tych aktów oznacza w konsekwencji badanie, czy zobowiązanie w kwocie określonej taką decyzją stało się wymagalne. Tego zaś zabrania organowi egzekucyjnemu przywołany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a. (por. wyroki NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3380/14, z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/2008, z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2505/11). Jeśli chodzi natomiast o badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej to obejmuje ono jedynie ustalenie, czy obowiązek podlega egzekucji administracyjnej, czy tytuł wykonawczy został wystawiony przez uprawniony podmiot, czy konkretny organ egzekucyjny jest właściwy do egzekucji obowiązku określonego w tytule wykonawczym oraz czy osoba wskazana w tytule wykonawczym podlega orzecznictwu polskich organów administracyjnych. Badanie to ma zatem charakter czysto formalny i sprowadza się do ustalenia (sprawdzenia), czy obowiązek ten istnieje. Podsumowując, kwestia prawidłowego doręczenia zarówno decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego jak i postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, który to pogląd został ugruntowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1887/14; z dnia 6 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1032/14; z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08; z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07). Tym samym skoro na dzień wystawienia tytułu wykonawczego oraz wydania postanowień organów obu instancji w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, w obrocie prawnym pozostawała zarówno decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2016 r. jak i postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] października 2016 r. nadające jej rygor natychmiastowej wykonalności, organ egzekucyjny nie miał podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej do uchylenia postanowienia organu egzekucyjnego. W tym miejscu Sąd zauważa, że z urzędu znana jest mu okoliczność uchylenia wyrokiem WSA w Warszawie z 29 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 826/17 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2016 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego. Wyrok ten jest nieprawomocny. Podkreślić jednak należy, że Sąd oceniając legalność postanowień organów obu instancji dokonuje tej oceny na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania kontrolowanych aktów prawnych. Wobec powyższego okoliczność, iż w dacie orzekania przez Sąd uchylono decyzję będącą podstawą prowadzonej egzekucji administracyjnej, nie może mieć wpływu na ocenę legalności skarżonych postanowień, zwłaszcza, że wskazane orzeczenie jest nieprawomocne. Jedynie na marginesie wskazać można, iż okoliczność ta ma o tyle istotne znaczenie, że po jej zaistnieniu, stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Umorzenie to winno nastąpić z urzędu. W przeciwnym wypadku Skarżący może ponownie złożyć wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego powołując się na nową okoliczność jaką jest wydanie wyroku uchylającego decyzję stanowiącą podstawę egzekucji. 10.4. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, a mianowicie zarzutu nieistnienia dochodzonego obowiązku, z uwagi na nieuwzględnienie w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s., Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, co do jego zasadności. Kwestią bezsporną w niniejszej sprawie jest, że postępowanie kontrolne, prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało wszczęte w dniu 2 listopada 2016., a zakończone wydaniem w dniu [...] września 2016 r. decyzji określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a więc po upływie terminu sześciomiesięcznego, wynikającego z art. 24 ust. 5 u.k.s. Przepis ten stanowi, że jeżeli decyzja, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Natomiast z ust. 6 ww. przepisu wynika, że ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zauważyć trzeba, że ww. przesłanki są od siebie niezależne i wystarczy wystąpienie jednej z nich, aby odsetki były naliczane za cały okres zwłoki w zapłacie podatku. Nie należy też zapominać, że organ egzekucyjny, badając zawinienie organu, prowadzącego postępowanie kontrolne nie może oceniać, czy też ingerować w kwestie merytoryczne dotyczące tego postępowania. Może jedynie rozpoznać zarzuty wskazujące na brak działań, czy też nieuzasadnioną przewlekłość organu podczas prowadzenia postępowania, które doprowadziły do przekroczenia sześciomiesięcznego terminu jego prowadzenia. Sąd zauważa również, że organy podatkowe nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3441/15). Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności, podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 3150/15, a także wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08). Uzasadniając niniejszy zarzut Skarżąca argumentowała, że organ egzekucyjny nie dokonał samodzielnej analizy akt postępowania kontrolnego, a oparł się jedynie na stanowisku Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny powołując się na pismo Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 28 kwietnia 2017 r., wyjaśnił, że łączny czas trwania postępowania kontrolnego, liczony od dnia 4 stycznia 2016 r. tj. doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego do dnia [...] września 2016 r. – wydania decyzji, wyniósł 8,5 miesiąca (256 dni). Organ egzekucyjny stwierdził, że zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej do terminu na załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania kontrolnego, nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, które miały miejsce w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, tj.: 14-dniowego terminu na wniesienie przez Skarżącą zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole z badania ksiąg, liczonego od dnia jego doręczenia; 7-dniowego terminu wyznaczonego Skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; okresów opóźnień spowodowanych z winy Skarżącej albo z przyczyn niezależnych od organu, tj. okresu oczekiwania na przedłożenie przez kontrolowaną Spółkę ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych – od dnia wezwania Skarżącej do okazania tych dokumentów pismem z dnia 15 stycznia 2016 r. do chwili uzyskania przez organ żądanej dokumentacji tj. do dnia 27 czerwca 2016 r. – 165 dni. Organ wyjaśnił, że w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 stycznia 2016 r. Skarżąca przedłożyła część z żądanej dokumentacji w dniu 15 lutego 2016 r. Po ponownym wezwaniu pismem z dnia 22 lutego 2016 r. do okazania wskazanych dokumentów, dotyczących realizowanych przez kontrolowany podmiot inwestycji na terenie Polski, Skarżąca udzielając odpowiedzi pismem z dnia 9 marca 2016 r. ponowienie nie przekazała kompletnej dokumentacji. Na kolejne wezwanie z dnia 30 marca 2016 r. Skarżąca odpowiedzi nie udzieliła. W związku z powyższym, celem zweryfikowania rzetelności dokonanej sprzedaży, podjęto czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie świadczonych przez Skarżącą na terenie Polski usług, między innymi wystąpiono do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad pismem z dnia 19 maja 2016 r. z prośbą o udzielenie informacji oraz udostępnienie dokumentów w tym zakresie. Odpowiedź uzyskano w dniu 27 czerwca 2016 r. Uwzględniając powyższe, organ ocenił, iż czas trwania postępowania kontrolnego po wyłączeniu z niego terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, tj. co najmniej 186 dni (tj. 14 + 7 + 165), wyniósł 70 dni. Zauważył, że przy wyliczeniu ww. czasu trwania postępowania kontrolnego do naliczania odsetek za zwłokę nie brano pod uwagę terminów – których także nie wlicza się do czasu trwania postępowania – dotyczących przechowywania przez pocztę pism wysyłanych w trakcie postępowania. W konsekwencji powyższego organ egzekucyjny stwierdził, że na podstawie art. 24 ust. 6 u.k.s. do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, wynikającej z wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] września 2016 r. nie mają zastosowania postanowienia zawarte w art. 24 ust. 5 tej ustawy. W ocenie Sądu, organ egzekucyjny prawidłowo ustalił, że przekroczenie 6-miesięcznego terminu na wydania decyzji o 186 dni nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zasadnie do terminu na załatwienie sprawy organ nie wliczył terminu na wniesienie przez Skarżącą zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole z badania ksiąg – 14 dni (art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej), terminu wyznaczonego Skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – 7 dni (art. 24 ust. 4 u.k.s.) oraz w sumie 165 dni opóźnienia spowodowanego z winy Skarżącej albo przyczyn niezależnych od organu. W tym zakresie wskazać należy na wezwania kierowane do Skarżącej poczynając od daty pierwszego wezwania z 15 stycznia 2016 r., na które częściowa odpowiedź (przedłożenie części dokumentów) miała miejsce w dniu 15 lutego 2016 r. oraz uwzględniając kolejne wezwania do Skarżącej z dnia 22 lutego 2016 r., na które Skarżąca odpowiedzi udzieliła w dniu 9 marca 2016 r. oraz z dnia 30 marca 2016 r., na które Skarżąca odpowiedzi nie udzieliła i w konsekwencji konieczność wystąpienia pismem z dnia 19 maja 2016 r. do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, na które organ odpowiedź otrzymał w dniu 27 czerwca 2016 r. Sąd zauważa, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 28 kwietnia 2017 r. wynika zarówno chronologia jak i celowość podejmowanych czynności. Z kolei sama Skarżąca nie kwestionuje faktu podejmowania przez organ wskazanych w tym piśmie czynności procesowych oraz ich chronologii. Skoro natomiast wyjaśnienia Naczelnika nie budziły zastrzeżeń organu egzekucyjnego, nie było potrzeby samodzielnego analizowania przez ten organ akt administracyjnych. Ponadto w aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r., w której wskazano w jakim zakresie do Skarżącej kierowane były wezwania i jakiej odpowiedzi udzielała Skarżąca. Organ egzekucyjny wystąpił również o przesłanie decyzji organu odwoławczego, w której szczegółowo opisano przebieg postępowania kontrolnego. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że opóźnienie w załatwieniu sprawy wynikało z niepodjęcia przez Dyrektora UKS czynności mających na celu zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie lecz przerzucaniu szeregu obowiązków na Skarżącą, zauważyć należy, że to Skarżąca dysponowała materiałami źródłowymi dotyczącymi realizowanych przez nią transakcji, tym samym oczywistym jest, że organ w pierwszej kolejności zwracał się do Skarżącej o przesłanie stosownej dokumentacji. W ocenie Sądu analiza działań podjętych przez organ wskazuje, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że mimo doręczenia decyzji z dnia [...] września 2016 r. po upływie 6 miesięcy od daty wszczęcia postępowania kontrolnego, do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, wynikającej z wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji nie mają zastosowania postanowienia zawarte w art. 24 ust. 5 u.k.s., bowiem opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Tym samym zarzut nieistnienia dochodzonego obowiązku (błędnie jako podstawę tego zarzutu Skarżąca wskazała art. 59 § 1 pkt 3 zamiast art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) należało uznać za bezzasadny, tym samym brak było podstaw do umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny. 10.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.