III SA/Wa 3541/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, asesor WSA Maciej Kurasz (spr.),, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2006 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pismem z dnia 16 czerwca 2005 r. Spółka z o.o. "N. " z siedzibą w W. reprezentowana przez pełnomocnika wystąpiła do Izby Skarbowej w L. z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w kwocie 29.585 zł. Spółka wniosła także o doręczenie ww. decyzji. W przedmiotowym wniosku pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że spółka z o.o. "N. " powzięła wiadomość o wydanych w jej sprawie decyzjach podatkowych dopiero w dniu 20 maja 2005 r. Pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto, że doręczenie decyzji w trybie zastępczym kuratorowi ustanowionemu w sprawie było niedopuszczalne. W ocenie pełnomocnika ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływana dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa, nie przewiduje takiej możliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu wniosku strony skarżącej postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] odmówił uwzględnienia wniosku o doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wskazanej decyzji. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wysłana pod trzy adresy: L. , ul. S.- adres miejsca gdzie prowadzona była działalność gospodarcza przez spółkę z o.o. "N. ", W., ul. N. – adres siedziby spółki oraz W., ul. K. - adres kuratora spółki ustanowionego w sprawie. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazał, że kurator spółki w osobie radcy prawnego A.M. został zwolniony z tej funkcji postanowieniem Sądu Opiekuńczego [...] Wydziału Rodzinnego i Nieletnich z dnia [...] maja 2004 r. Sygn. akt[...]. Organ podatkowy przyznał, że w chwili zastępczego doręczenia decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. p. A.M. nie pełnił już funkcji kuratora i doręczenie mu decyzji wymiarowej było nieskuteczne. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że przedmiotowa decyzja została wysłana do L. na adres ul. S. tj. do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, w którym zgodnie z oświadczeniem przedstawicieli spółki przechowywano księgi handlowe. Przesyłka pocztowa wróciła do organu podatkowego z adnotacją "adresata nie zastałem"- awizowano 5 lipca 2004 r., awizowano powtórnie w dniu 12 lipca 2004 r. Urząd Pocztowy w L. zwrócił przesyłkę nie podjętą w terminie w dniu 20 lipca 2004 r. Organ podatkowy wyjaśnił również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż adres siedziby spółki tj. W. ul. N. był adresem fikcyjnym. Za dzień doręczenia przedmiotowej decyzji organ podatkowy uznał dzień doręczenia decyzji na adres miejsca prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej tj. dzień 19 lipca 2004 r. Organ podatkowy wskazał ponadto, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 162 § i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uprawniające do przywrócenia terminowi do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 228 §1 pkt w związku z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] określającej spółce z o.o. "N. " zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i w konsekwencji pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której na podstawie przepisu art. 3 § 2 pkt l, art. 13 § 2, art. 52, art. 53 § l i art. 54 § l, art. 145 § l pkt l lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia, wskazując, że skarżąca spółka nigdy w sposób przepisany prawem nie otrzymała powołanej powyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Na wstępie Sąd zauważa, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) — c) p.p.s.a., lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, skutkujących takimi wadami zaskarżonego postanowienia, które wymagały wyeliminowania tego postanowienia z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Z akt sprawy wynika, że w związku z niemożnością nawiązania kontaktu z organami statutowymi spółki z o.o. "N. " w celu przeprowadzenia postępowania kontrolnego z udziałem upoważnionego przedstawiciela przedmiotowej spółki, organ kontroli skarbowej wystąpił do właściwego Sądu Rejonowego dla miasta W. o ustanowienie kuratora dla spółki z o.o. "N. ". Sąd Rejonowy dla miasta W. [...] Wydział Rodzinny i nieletnich postanowieniem z dnia [...] września 2001 r. Sygn. akt [...] ustanowił kuratora w osobie radcy prawnego A.M. prowadzącego Kancelarię Radcy Prawnego w W. przy ul. K. celem reprezentowania spółki w postępowaniu kontrolnym. Pismem z dnia 9 lipca 2004 r. (data wpływu do organu podatkowego - 19 lipca 2004 r. Sąd Gospodarczy poinformował organ, że postanowieniem z dnia [...] maja 2004 r. Sąd Opiekuńczy [...] Wydział Rodzinny i nieletnich zwolnił p. [...] z funkcji kuratora spółki "N. ". Należy zatem przyjąć, że doręczenie kuratorowi spółki decyzji wydanych przez organ kontroli po dacie 20 maja 2004 r. było nieskuteczne. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe przesyłały korespondencję również na adres siedziby spółki "N. ", oraz wskazany przez spółkę adres do korespondencji w L. ul. S.. Z uwagi, iż adres siedziby spółki wynikający z aktualnego na dzień doręczenia decyzji organów podatkowych odpisu z Rejestru Przedsiębiorców tj. adres w W. ul. N. jest adresem fikcyjnym, organy podatkowe przyjęły, iż doręczenie zastępcze dokonane na adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę adres w L. , ul. S. było prawidłowe. Organ kontroli uznał, że doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998r., w trybie określonym w art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nastąpiło z dniem 19 lipca 2004 r. Zgodnie z dyspozycją art. 144 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Z powyższego przepisu ustawy wynika zasada oficjalności doręczeń, zgodnie z która ustawowy obowiązek dokonywania wszelkich doręczeń z urzędu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Zasada ta znajduje zastosowanie w każdym postępowaniu, niezależnie od jego struktury podmiotowej. Zapewnia organowi administracyjnemu stanowczy wpływ na sam tok postępowania, służy także zrównaniu w tym zakresie pozycji prawnej podmiotów uczestniczących w postępowaniu. Sąd wskazuje, że naruszenie zasady oficjalności doręczeń wywołuje istotne skutki prawne. Na uwagę w niniejszej sprawie zasługuje postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 października 1994 r. Sygn. akt III ARN 54/94, w którym Sąd stwierdził, że "nieprawidłowe, czyli niezgodne z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego (analogiczny przepis został określony w ustawie Ordynacja podatkowa) doręczenie pisma należy uznać za naruszenie zasady oficjalności doręczeń pism (...) mogące spowodować pozbawienie strony możliwości obrony swych praw. Ma to istotne znaczenie, zwłaszcza w sytuacji, gdy na tej podstawie chodzi o przywrócenie uchybionego terminu do dokonania czynności z zakresu postępowania administracyjnego ze względu na nieprawidłowe doręczenie pisma. Niezgodne z przepisami postępowania administracyjnego doręczenie pisma (decyzji) może być uznane przez sąd w konkretnych okolicznościach sprawy za pozbawione znaczenia prawnego i uzasadniające przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej bez potrzeby powtórnego prawidłowego doręczenia pisma". Zgodnie z poglądami doktryny prawa administracyjnego o podstawowych warunków prawidłowości i tym samym skuteczności doręczenia należą przede wszystkim: obowiązek dokonania tej czynności przez właściwy organ administracyjny oraz konieczność istnienia po stronie tegoż organu intencji doręczenia pisma. Z pierwszego warunku wynika, że dokonanie doręczenia zawsze spoczywa na organie administracyjnym prowadzącym postępowanie w sprawie. Ten organ, a nie inne podmioty obciąża zatem wadliwość w dokonaniu doręczenia lub w ogóle brak wykonania takiej czynności. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej przyjął, iż decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za 1998 r. została skutecznie doręczona w trybie zastępczym w dniu 19 lipca 2004 r. Organ na poparcie tej tezy powołał się na widniejące na przesyłce pocztowej (tom XI 13 karta akt 1992) adnotacje dotyczące awizowania przesyłki w dniach 5 lipca 2004 r. i 12 lipca 2004 r. Urząd Kontroli Skarbowej w L. przyjął, że doręczenie w trybie zastępczym zostało dokonane z dniem 19 lipca 2004 r. Należy jednak zauważyć, że na kopercie przesyłki pocztowej, na którą powołuje się organ kontroli, a także na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji (rodzaju pisma) nie widnieje adnotacja upoważniająca do stwierdzenia, że w przedmiotowej przesyłce została przesłana decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. Sąd podkreśla, że na kopercie oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji widnieje wyłącznie numer decyzji w sprawie określenia dla spółki z o.o. "N. " z siedzibą w W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. (Nr [...]). Zważywszy powyższe, w ocenie Sądu decyzja w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. nie została prawidłowo doręczona spółce "N. " na adres ujawniony w aktualnym Rejestrze Przedsiębiorców. Przyjęcie odmiennego stanowiska naruszałoby zasadę prawdy obiektywnej, która nakazuje uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i nie korzystne dla strony. Ze względu na to, iż decyzja w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. nie została skutecznie doręczona skarżącej spółce, stwierdzenie przez organ podatkowy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania było nieuprawnione i niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, tym samym naruszało podstawowe zasady postępowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania obywateli do organów państwa prawa. W ocenie sądu organ podatkowy stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wobec faktu nieskutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji podatkowej naruszył również dyspozycję powołanego powyżej art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne zastosowanie. W ocenie Sądu organ podatkowy powinien ponownie doręczyć przedmiotową decyzję spółce lub ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Wobec powyższego, Sąd wskazując na naruszenia przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.