III SA/Wa 3541/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu 30 lipca 2012 r. V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że wraz z innymi podmiotami, planuje założenie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), w której uzyska status akcjonariusza. Do SKA zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Część wkładu zostanie przekazana na utworzenie kapitału zakładowego SKA, a część na utworzenie kapitału zapasowego SKA. Innymi słowy, podmiot dokonujący wkładu niepieniężnego obejmie akcje SKA powyżej ich wartości nominalnej (tj. z agio). Część wkładu akcjonariusza, odpowiadająca wartości nominalnej objętych przez niego akcji SKA, zasili kapitał zakładowy SKA, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (agio), zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zostanie przelana do kapitału zapasowego SKA. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawiązania umowy SKA, będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego SKA, utworzonego w związku z wniesieniem do SKA wkładu niepieniężnego; nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nadwyżka wartości wkładu przekazana na kapitał zapasowy SKA (tj. tzw. "agio emisyjne")? Zdaniem Skarżącej, w przypadku utworzenia SKA i wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego SKA, utworzonego w związku z powyższym aportem, natomiast nadwyżka wartości wkładu przekazana na kapitał zapasowy SKA, jako agio emisyjne, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka z treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1a pkt 1 art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101 poz. 649 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c." wywiodła, że podstawę opodatkowania stanowi: - przy zawarciu umowy spółki - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego; - przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zdaniem Spółki, brzmienie tych przepisów, a także fakt, iż SKA jest jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy, wskazuje, iż powyższe regulacje, w części odnoszącej się do kapitału zakładowego, znajdują w stosunku do niej zastosowanie. Zdaniem Spółki, dokonując analizy ww. przepisów u.p.c.c. oraz art. 125, art. 126 § 2, art. 130 pkt 4 i 5, art. 132 § 1 K.s.h. należy dojść do konkluzji, iż w przypadku wniesienia wkładu do SKA, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie związane z wniesieniem tego wkładu utworzenie/podwyższenie kapitału zakładowego. Jednoznacznie wskazuje na to fakt odwołania się przez ustawodawcę, w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., dotyczącym umowy spółki osobowej i jej zmian, do pojęcia kapitału zakładowego. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było odniesienie się do wkładów przy spółkach osobowych oraz do kapitału zakładowego przy spółkach kapitałowych, ustawodawca dokonałby stosownego rozróżnienia (tak jak zrobił to w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c.). Zatem, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c., przy zawarciu umowy SKA, podstawą opodatkowania w tym podatku będzie wartość kapitału zakładowego. Natomiast w opisanej sytuacji wartość przedmiotu wkładu, która nie zostanie przeznaczona na utworzenie kapitału zakładowego, lecz zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe stanowisko wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.c.c. Gdyby intencją ustawodawcy było określenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości odpowiadającej całej kwocie wniesionego wkładu, nie zastrzegłby on, że podstawę opodatkowania stanowi "wartość kapitału zakładowego" lub "wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy". Skoro jednak ustawodawca zawarł w tych przepisach wskazane powyżej zastrzeżenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że jego intencją było określenie wysokości podstawy opodatkowania w tym podatku na poziomie kwoty utworzonego kapitału zakładowego/na poziomie kwoty, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a nie na poziomie wartości całego wniesionego wkładu. Spółka podniosła również, że uregulowanie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów SKA i jej zmian odpowiada uregulowaniom zawartym K.s.h. Zgodnie bowiem z art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., akcje SKA nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Natomiast nadwyżki osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej powinny zostać przelane do kapitału zapasowego spółki (art. 396 § 2 K.s.h.). Możliwe jest zatem objęcie akcji w kapitale zakładowym SKA powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka wkładu ponad wartość nominalną akcji SKA powiększa wyłącznie kapitał zapasowy spółki. W konkluzji Spółka przyjęła, że ponieważ lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych zawarta w art. 1 u.p.c.c., ma charakter zamknięty i nie może być interpretowana rozszerzająco to opodatkowaniu podlega wyłącznie utworzenie/podwyższenie kapitału zakładowego SKA. Natomiast utworzenie/podwyższenie kapitału zapasowego SKA nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m. in.: - w interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r., sygn. IPPB2/436-417/09-2/MZ, - w interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. ILPB2/436-66/11-2/MK, - w interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. IPTPB2/436-14/12-4/AK. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2012 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że czynność wniesienia aportu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawartym w art. 1 u.p.c.c., w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki. Organ wyjaśnił, że w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Następnie organ wskazał, że przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Mając na względzie, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki, niezależnie od tego, czy zostały wniesione na kapitał zakładowy, czy na inne fundusze stanowiące majątek spółki, w tym również na kapitał zapasowy. W związku z tym jeśli Spółka dokona wniesienia wkładu do SKA to podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki, niezależnie od tego, czy zostaną wniesione na kapitał zakładowy, czy też kapitał zapasowy. Nie zgadzając się z taką interpretacją Spółka pismem z 12 października 2012 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 13 listopada 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Pismem z 3 grudnia 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie: - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. - przez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. - przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i dokonanie jego błędnej wykładni; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p."- przez nieuwzględnienie stanowiska Ministra Finansów prezentowanego w powoływanych przez Spółkę indywidualnych interpretacjach wydawanych za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w zbliżonych do analizowanego stanach faktycznych. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że w przypadku utworzenia SKA i wniesienia do tej niej wkładu niepieniężnego, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego SKA, utworzonego w związku z powyższym aportem, a nadwyżka wartości wkładu przekazana na kapitał zapasowy SKA (jako tzw. agio emisyjne) nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast wnioski, do jakich doszedł organ, analizując brzmienie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c stanowią, zdaniem Spółki, rażące naruszenie tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię, wynikającą z naruszenia zasady prymatu literalnej wykładni przepisów podatkowych oraz podważenia racjonalności ustawodawcy. Podstawy opodatkowania danej czynności, rodzącej powstanie obowiązku podatkowego nie można domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowcj prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów ustawy, nie są objęte takim obowiązkiem. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co nstępuje: Skarga jest bezzasadna. Spór, jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącą i organem dotyczy kwestii, czy na tle regulacji p.c.c. odnoszących się do podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy spółki i wnoszeniu wkładów do spółki, SKA należy traktować, jako spólkę osobową czy jako spółkę kapitałową. Regulacja zawarta w art. 1a pkt 1 p.c.c. stnowi, że spólka SKA jest spółką osobową w rozumineniu przepisów p.c.c. Oznacza to, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki i wnoszenia wkładów do spółki zastosowanie będą miały przepisy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) p.c.c.w zakresie odnoszącym się do spółek osobowych. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w przypadku zawarcia umowy SKA podstawą opodatkowania będzie stnowić wartość wkładów do spółki. Przy wnoszeniu wkładów do spółki osobowej na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) podstawą opodatkowania stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Skoro art. 1a pkt 1 p.c.c. zaweirający definicję legalną pojęcia spółka osobowej w rozumieniu p.c.c. stanowi, że spółka osobową tą jest m.in. SKA, to brak jest możliwości dla celów p.c.c. odwoływania się do regulacji zawartyuch k.s.h. w celu ustlenia czy spólką komandytowo-akcyjna jest spólkę osobową w rozumieniu p.c.c. Wprowadzenie do p.c.c. definicji legalnej pojęcia spółka osobowa oznacza brak możliwości interpretowania tego pojęcia dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie innych przepisów. Z tych podów pojęcie spółka osobowa użyte w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a) i b) p.c.c. należy interpetować zgodnie z treścią art. 1a pkt 1 p.c.c. Zatem zgodnie z treścią art. 1a okt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) p.c.c.c. przy wniesniu wkładu do SKA podstawą opodatkowania będzie wartość wkładu piększjąca jej majątek nawet, jeżeli zgodnie z k.s.h. wartość ta będzie zaliczana do innych funduszy niż kapitał zakładowy. Wartość wkładu niepienieżnego do spółki komandytowo-akcyjnej w całości podwyższa wartość jej majątku i dlatego zgodnie z treścią powłanych przepisów stnowić będzie w całości podstawę opadatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) p.c.c., której organ dokonał w zaskarzonej interpretacji była prawidłowa. W skardze zasadnie podnoszono, że pytanie Skarżącej odnosiło się do zawiązania SKA i przy ocenie skutków podatkowych tego zdarzenia faktycznego zastoswanie powinien mieć przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) p.c.c. Pomimo wskazania przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpetacji, że wniesienie wkładu nastąpi przy zawarciu umowy SKA organ dokonał wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) p.c.c. a nie wykładni art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) p.c.c. W ocenie Sądu uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż interpetacja zasadnie uznawała stanowisko Skarżacej wyrażone we wniosku o wydanie interpetacji za nieprwiidłowe. Ponadto zawarta w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 1a pkt 1 p.c.c. nie pozostawiała wątpliwości, że także na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) p.c.c. w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, podstawą opodatkownaia będzie cała wartość wkładu a nie tylko jego częśc zaliczana zgodnie z przepisami k.s.h. na kapitał zakładowy. Z treści interpetacji wynikało, że okoliczność zaliczenia części wartości wkładu niepienieżnego w SKA na kapitał zakładowy jest bez znaczenia dla ustlenia podstawey opodatkowani, ponieważ SKA na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 8 traktowana jest, jak spółka osobowa, w której cała wartość wkładów stanowi podstawę opodatkownia. W rozpoznaej sprawie organ prawidłowo ocenił własne stnowisko Skarżącej, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Okoliczność, że przy tym organ nie uwzględnił innych intepretacji indywidualnych zawierających odmienne stnowisko nie może być traktowana, jako naruszenie art. 121 § 1 O.p. Należy zaznaczyć, że z treści art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. wynika, że organ ma obowiązek wydać wnioskodawcy prawidłową interpetację. Zdaneim Sądu organ, gdyby wydał interpetację nieprawidłową opierając się przy jej wydaniu wyłacznie na tym, że takie same interpretacje wydawał w stosunku do innych podmiotów to naruszyłby ustnowiną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. Działanie organu polegające na bezreleksyjnym powielaniu stanowisk wyrażonych w niezgodnych z prawem interpetacjach niewątpliwe należałoby zaliczyć do działań osłabiających powłaną zasadę. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.