III SA/Wa 3544/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności S. D., byłego wspólnika spółki cywilnej "G." A. W., S. D., za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. w wysokości 11.537 zł wraz z odsetkami określonymi na dzień wydania ww. decyzji. Organ powołując się na treść art. 107 i art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej powoływana jako "O.p.") wskazał, iż przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie doprowadziło do wyegzekwowania zaległości podatkowych ze względu na nieujawnienie źródeł dochodów, posiadających wartość handlową ruchomości i nieruchomości oraz innych wierzytelności, do którym można zastosować środki egzekucyjne. Wyjaśnił, że poborcy podatkowi nie mogli dokonać żadnych czynności egzekucyjnych. Ponadto zawiadomieniem z [...] grudnia 2003 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego firmy, jednak z uwagi na jego likwidację, okazało się ono bezskuteczne. Zdaniem organu jedyną drogą do wyegzekwowania zaległości podatkowych byłej spółki jest przeniesienie odpowiedzialności na jej wspólników. W odwołaniu z [...] lipca 2008 r. Skarżący podniósł, że nastąpiło przedawnienie, gdyż otrzymał ww. decyzję przenoszącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, tj. po upływie 5 lat od daty powstania zobowiązania. Wskazał także, że jako wspólnik spółki cywilnej "G." uiścił w Urzędzie Skarbowym w P. wszystkie zobowiązania. Zwrócił uwagę, iż od czerwca 2003 r. w znaczny sposób pogorszyła się jego sytuacja materialna, przebywa na zasiłku przedemerytalnym i nie stać go na pokrycie długów wspólnika. Ponadto upływ 5 lat spowodował, że nie ma kontaktu z byłym wspólnikiem. Wniósł o uchylenie skarżonej decyzji powołując się na względy formalne i zasady współżycia społecznego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Skarżący w czasie powstania zaległości podatkowych był wspólnikiem spółki cywilnej "G.". Wyjaśnił, że odpowiedzialność, byłego wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej ma charakter odpowiedzialności solidarnej. Powołując art. 366 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.64.16.93z późn. zm.) stwierdził, że zaległości spółki cywilnej "G." w podatku od towarów i usług wynikały z deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2003 r. Zdaniem organu odwoławczego dla wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na wspólnika spółki, nie było potrzeby wcześniejszego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wobec spółki. Skoro na Spółce ciążyło zobowiązanie w podatku od towarów i usług, które do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie uległo przedawnieniu, to nie wystąpiły żadne przeszkody uniemożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za jej zobowiązania. Dyrektor uznał za niezasadny zarzut dotyczący przedawnienia. Wskazał, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Nie można również wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (art. 118 § 1 O.p). Na spółce ciążyło zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r., którego termin płatności upłynął z dniem 25 lipca 2003 r., tym samym termin na wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią, upływał z dniem 31 grudnia 2008r. Ponadto argumentacja Skarżącego o uiszczeniu w Urzędzie Skarbowym w P. zobowiązań pozostawało bez wpływu na rozstrzygniecie. Przeniesienie odpowiedzialności spowodowane było istnieniem zaległości podatkowej obciążającej spółkę, a nie Skarżącego. Również argumenty dotyczące trudnej sytuacji materialnej Skarżącego oraz zasady współżycia nie mogły stanowiłć podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnioskując, o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie odsetek i zmniejszenie potrącanej zaległości ze świadczenia emerytalnego do kwoty 200 miesięcznie. W uzasadnieniu skargi podtrzymał wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu z dnia [...] lipca 2008 r. Dodatkowo podkreślił, iż swoim działaniem nie przyczynił się do powstania zaległości. Wskazał, że rozliczał działalność w czerwcu 2003 r. Natomiast z dniem 31 czerwca 2003 r., formalnie wyłączył się ze spółki. Natomiast drugi wspólnik – A. W. prowadził dalej spółkę. Zdaniem Skarżącego ma w stosunku do niego zastosowanie 3 letni okres przedawnienia do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Podniósł, że zaskarżona decyzja jest krzywdząca i zagraża jego egzystencji. Wskazał również na swoją sytuację materialną, między innymi miesięczny dochód z tytułu emerytury wynoszący około 1.200 zł, z czego 200 zł przeznacza na leczenie i 100 zł na dojazdy na regularne badania do szpitala. Ponadto Urząd Skarbowy pobiera około 400 zł i na "przeżycie" pozostaje mu około 500 zł. Ze względu na stan zdrowia nie jest w stanie podejmować jakiejkolwiek pracy zawodowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że zawarty w skardze wniosek o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań wobec Skarbu Państwa oraz o ograniczenie zajęcia emerytury został przekazany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż zostały w niej podniesione. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają natomiast organy administracji, co w tym przypadku oznacza, że rozstrzygnięcie co do umorzenia przedmiotowych należności należy do kompetencji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd nie jest zatem władny uwzględnić wniosku Skarżącego o umorzenie obciążających go odsetek i zmniejszenie potrąconej zaległości. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Na wstępie Sąd pragnie wskazać, że niezasadne są zarzuty Skarżącego, iż decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] czerwca 2008 r. otrzymał po upływie 5 lat, od daty powstania zobowiązania podatkowego tj. 3 lipca 2003 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, określa, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie, na spółce cywilnej "G." ciążyło zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003r., którego termin płatności upłynął z dniem 25 lipca 2003 r., tym samym termin na wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osoby trzecie, upływał dopiero z dniem 31 grudnia 2008 r. Nie uprawniony jest zatem zarzut podniesiony w skardze dotyczący 3 letniego terminu przedawnienia do wydania przez Naczelnika Urzędu skarbowego decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na Skarżącego. Zdaniem Sądu kwestia sporną w niniejszej sprawie, czego nie podnosił Skarżący, jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu spółki cywilnej, która wynika wprost z treści art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno ten przepis Ordynacji podatkowej jak i następny budzi liczne kontrowersje w doktrynie i orzecznictwie. Trzeba zwrócić uwagę, że w związku z powstaniem wątpliwości prawnym co do zakresu zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny w związku z powstaniem zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w kwestii dotyczącej zakresu podmiotowego, jakim powinno być objęte postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do członków zarządu spółki kapitałowej w ramach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powziął uchwałę z dnia 9 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 4/08, której przedmiotem było pytanie: Czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko z udziałem jednego z członków zarządu spółki wymienionej w tym przepisie, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu - prowadzić odrębne postępowanie (oczywiście w sytuacji, gdy w danym okresie zarząd spółki był wieloosobowy), czy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki? podjął następującą uchwałę: Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Sąd podziela pogląd wyrażony w ww. uchwale, która co prawda odnosi się do wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak ze względu na wyrażone w niej tezy dotyczące sposobu orzekania o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich z zaległości podatkowe, poglądy w niej wyrażone należy odnieść do przedmiotowej sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. Zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. Ta zaś każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 115 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wszcząć w stosunku do nich postępowanie w sprawie. Nakaz ów jednoznacznie zresztą potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby ze wszech miar niedopuszczalny. Stąd też aby do opisanego wyżej skutku nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom (podkreślenie Sądu), które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Przyjąć trzeba, że materialnoprawna treść analizowanego art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu z art. 122 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z akt sprawy wynika, że postępowanie było wszczęte i prowadzone tylko w stosunku do jednego wspólnika – S. D., Skarżącego w niniejszej sprawie. Organy pominęły natomiast drugiego wspólnika spółki cywilnej "G." A. W. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zatem art. 107, art. 108 i art. 115 oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. Sąd, mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 P.p.s.a.