III SA/Wa 3549/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę W dniu 24 kwietnia 2015r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło indywidualne zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014, w którym A.A. (dalej także "Podatnik" "Skarżąca" lub "Strona") zadeklarowała dochody z należności ze stosunku pracy w kwocie 233.535,71 zł oraz dochody z innych źródeł w wysokości 9.216,94 zł. Podatnik wykazał również odliczenia od dochodu w kwocie 150.253,68 zł. W konsekwencji podatek należny wyniósł 11.372,00 zł, natomiast różnica między sumą zaliczek pobranych przez płatników (38.788,00 zł) a podatkiem należnym (11.372,00 zł) stanowiła kwotę nadpłaty w wysokości 27.416,00 zł. Pismem z dnia 7 maja 2015r. organ pierwszej instancji wezwał Stronę do skorygowania deklaracji PIT-37 z powodu błędnego wykazania kwoty odliczenia w pozycji 105 formularza. W odpowiedzi w dniu 14 maja 2015r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła korekta ww. zeznania, w której Pani A.A. wykazała dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 83.282,03 zł oraz z innych źródeł w kwocie 9.216,94 zł. Tym razem Strona nie wykazała kwot odliczeń od dochodu w wysokości 150.253,68 zł, natomiast powyższą kwotę wyłączyła z łącznej wartości przychodów ze stosunku pracy. Tak więc podatek należny zadeklarowała w kwocie 11.372,00 zł, zaś różnica pomiędzy podatkiem należnym (11.372,00 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (38.788,00 zł) stanowiła dalej nadpłatę w wysokości 27.416,00 zł. W uzasadnieniu przyczyn korekty zeznania Pani A. A. poinformowała, że przychód w kwocie 150.253,68 zł stanowi zadośćuczynienie wynikające wprost z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy i jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z wpływem korekty w dniu 26 maja 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Stronę do złożenia stosownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi Podatnik w dniu 8 czerwca 2015r. złożył wniosek, w którym zażądał stwierdzenia nadpłaty w wysokości 27.416,00 zł i uzasadnił, że otrzymane od Przedsiębiorstwa Państwowego "P. " zadośćuczynienie w postaci odprawy winno być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , kwestionując prawidłowość danych zawartych w złożonej korekcie zeznania, postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r., wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014. Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lipca 2015r., nr [...] , określił wysokość zobowiązania w kwocie 59.452,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, iż świadczenie, wypłacone przez Przedsiębiorstwo Państwowe "P. ", które otrzymała skarżąca z tytułu odprawy na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w jego ocenie wypłacona odprawa pieniężna nie jest odszkodowaniem. Powyższa decyzja została doręczona w dniu 20 lipca 2015r. Kwestionując ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, pismem z dnia 27 lipca 2015r. Pani A. A. odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. . Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak poszanowania norm prawnych zawartych w niżej wymienionych przepisach; - art. 121 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez rozstrzygnięcie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika; - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z całości Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, a jedynie z fragmentu zawierającego treść art. 245 ust. 2 pkt 3 oraz zaniechanie przesłuchania stron porozumienia z dnia [...] czerwca 2014r., czy też przedstawicieli związków zawodowych na okoliczność charakteru odprawy z tytułu rozwiązania stosunku pracy, a w szczególności przyczyn zawarcia przedmiotowego porozumienia; - art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w sprawie; - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezebranie materiału dowodowego w całości, a następnie brak jego wyczerpującego rozpatrzenia; - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez ocenę dowodów niezgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez brak w uzasadnieniu decyzji wszystkich obligatoryjnych elementów; - art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odprawa nie ma charakteru odszkodowawczego i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania. W świetle powyższych naruszeń Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , decyzją z dnia [...] października 2015r., nr [...] , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa gdyż organ podatkowy działał w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów; - art. 121 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes skarżącej i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącej, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z całości Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, a jedynie z wyciągu z ww. dokumentu w zakresie art. 245 ust. 2 pkt 3, jak również poprzez zaniechanie przesłuchania stron porozumienia z dnia 2 czerwca 2014r., czy też przedstawicieli związków zawodowych, na okoliczność charakteru odprawy z tytułu rozwiązania stosunku pracy, a w szczególności przyczyn zawarcia przedmiotowego porozumienia; - art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w sprawie; - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie materiału dowodowego w całości, a następnie brak jego wyczerpującego rozpatrzenia w niniejszej sprawie; - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a to z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja, w szczególności jej uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymi przepisami, tj. nie zawiera wskazania faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, gdyż uzasadnienie skarżonej decyzji jest w gruncie rzeczy pozorne, a miejscami również sprzeczne; - art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014r. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż "odprawa" nie ma charakteru odszkodowawczego i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, podczas gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem "odprawa" stanowi swoiste "odszkodowanie" za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy (pogląd o takim charakterze odpraw rozpowszechnionych w stosunkach pracy jest akceptowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego - szerzej: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 września 2002r. sygn. I PKN 592/01, opubl. OSNP 2004/9/155; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 marca 2006r. sygn. II PK 167/05, opubl. OSNP 2007/5-6/70; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008r. sygn. I PK 209/07, opubl. OSNP 2009/11-12/135). W odpowiedzi na złożoną skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] października 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej "p.p.s.a."). Stosownie zaś do treści art. 134 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r., który po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2015 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 59.452,00 zł. Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko organu jest wynikiem zakwestionowania prawa Strony do zastosowania, do otrzymanego świadczenia zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. W świetle art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "updof"), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 updof, który w pkt 1 wskazuje jako jedno ze źródeł przychodów stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie z kolei do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Sąd zwraca uwagę, że przepis ten, w brzmieniu przytoczonym powyżej, wszedł w życie z dniem 4 października 2014 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Przed nowelizacją, tj. do dnia 3 października 2014 r., na jego podstawie zwolnione od podatku dochodowego były jedynie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu. Nowelizacja rozszerzyła zatem zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten wskazuje, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 updof w dotychczasowym brzmieniu, ograniczającym zastosowanie zwolnienia do odszkodowań lub zadośćuczynień wynikających wyłącznie z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, rodził wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. o sygn. akt S 2/13: "(...) nieuwzględnienie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innych - poza ustawami i wydanymi na ich podstawie przepisami wykonawczymi - normatywnych źródeł prawa pracy powoduje stan luki prawnej, która przekłada się na niewykonanie dyrektywy, wyrażonej - z jednej strony - w art. 59 ust. 2 in fine Konstytucji, z drugiej zaś - w art. 9 i przepisach działu Xl ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, ze zm.)". W konsekwencji, ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) uzupełniono art. 21 ust. 1 pkt 3 updof o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej znowelizowany przepis ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 2014 r. Zwolnieniem objęte są więc te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy (źródła prawa pracy). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż Strona i organ zgadzają się co do tego, że samo źródło odprawy (Porozumienie kończące spór zbiorowy, jak i załącznik do tego porozumienia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w zw. z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy) mieści się w zakresie wskazanych wyżej normatywnych źródeł prawa pracy. Niemniej zdaniem Sądu, zasadnie podatkowy organ podatkowy uznał, że wypłacona Skarżącej odprawa nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie budzi przy tym wątpliwości, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Powyższe nie przesądza jednakże o zasadności stanowiska Skarżącej. Świadczenie wypłacone Skarżącej przez Przedsiębiorstwo - wbrew jej stanowisku - nie posiada cech odszkodowania. Sąd zauważa, że wprawdzie odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, mogła rekompensować pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania. Wykorzystując zaś w tej sprawie argumentację zawartą w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II PK 260/12, wskazać należy, że w systemie prawnym nie mamy do czynienia z jednym rodzajem odprawy pracowniczej. Odpraw jest tyle, ile przewidują poszczególne przepisy ustalające warunki ich powstania (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 25 marca 1992 r., III APr 11/92, OSA 1992 nr 11, poz. 55). W ogólności należy przyjąć, że odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp. (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 1992 r., I PZP 5/92, OSNCP 1992 nr 9, poz. 150 oraz wyroku z dnia 20 listopada 1996 r., I PKN 19/96, OSNAPiUS 1997 nr 12, poz. 219). W potocznym rozumieniu odprawienie pracownika oznacza rozwiązanie z nim stosunku pracy i wyposażenie go w określone świadczenie (zapłatę odprawy). Odprawa w tym znaczeniu może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody, stąd używa się pojęcia odprawa (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., I PK 209/07, OSNP 2009 nr 11-12, poz. 135). Odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej Skarżącej przeczy również okoliczność, że jej wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP - im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia. W ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie Skarżącej o jego odszkodowawczym charakterze. Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Tymczasem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Ponieważ wypłacona Skarżącej odprawa nie korzysta ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 3 updof prawidłowo zatem pracodawca Skarżącej, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wbrew zarzutom skargi organ zastosował ww. przepis w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W sprawie zbędne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika wypełnia dyspozycję określonej normy prawa materialnego podatkowego. Przedmiotem dowodzenia i ustalania mogą być więc jedynie okoliczności istotne dla sprawy, a nie wszystkie okoliczności, które w sposób pośredni lub bezpośredni się z nią w jakikolwiek sposób wiążą. Fakt zaś, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Skarżącej i inaczej oceniony przez organy podatkowe, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Reasumując Sąd wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i wbrew wywodom Skarżącej, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121, art 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.