III SA/Wa 3553/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S.C. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec S. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") na podstawie własnych tytułów wykonawczych o numerach: [...] z dnia 8 listopada 2011 r. i [...] z dnia 16 listopada 2011 r., obejmujących zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za marzec 2006 r. Na podstawie powyższych tytułów organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 18 listopada 2011 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w B. S.A. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone do banku w dniu 25 listopada 2011 r. Stronie zaś zostało przesłane wraz z odpisami przedmiotowych tytułów wykonawczych. W związku z faktem, iż Strona po podwójnym awizowaniu nie odebrała ich w terminie przesyłka została uznana za doręczoną z dniem 7 grudnia 2011 r., na postawie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej jako: "K.p.a."). W odpowiedzi na powyższe zajęcie, dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia 25 listopada 2011 r., poinformował, iż brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Następnie organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 14 marca 2012 r., poinformował dłużnika zajętej wierzytelności o zmianie wysokości zajęcia w związku ze złożonym przez Skarżącego w dniu 12 stycznia 2012 r. wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, w następstwie czego organ podatkowy decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., po przeprowadzeniu wznowionego postępowania uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2011 r., i z uwagi na stwierdzenie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") określił wysokość zobowiązania na kwotę 56.781,00 zł. Skarżący wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2011 r. wystąpił o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Wskazał, iż czynności egzekucyjne w niniejszym postępowaniu zostały podjęte w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2011 r., która w wyniku wznowienia postępowania została w całości uchylona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012 r. Jego zdaniem w świetle uchylenia decyzji z dnia [...] października 2011 r., wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Ponadto w ocenie Skarżącego nie ma wątpliwości, iż uchylenie tej decyzji w trybie wznowienia postępowania dowodzi istnienia jej wad procesowych. Strona stoi na stanowisku, że skoro decyzja ta była podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji w niniejszej sprawie, to wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem, a zatem koszty egzekucyjne zostały naliczone nienależnie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. określił Skarżącemu wysokość kosztów egzekucyjnych jego obciążających na kwotę 9073,20 zł. W uzasadnieniu podkreślił, iż dyspozycja art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015; dalej jako: "u.p.e.a.") ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Jednak w ocenie organu egzekucyjnego sytuacja taka nie miała miejsca. Organ egzekucyjny podkreślił, że wznowienie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji uchylenie i wydanie nowej decyzji nie było spowodowane wadą prawną decyzji powodującą jej nieważność. Zdaniem organu wznowienie postępowania podatkowego w tej sprawie nastąpiło na podstawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. na wniosek podatnika, który ujawnił istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W dalszej części wskazał, iż z uzasadnienia decyzji organu podatkowego z dnia [...] lutego 2012 r. niepodważalnie wynika, że dokumenty złożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania istniały w chwili wydania przez organ podatkowy decyzji, w dniu [...] października 2011 r. i nie były znane organowi podatkowemu. W ocenie organu egzekucyjnego niekwestionowanym jest, że obowiązek przedstawienia tych dokumentów organowi podatkowemu spoczywał na podatniku, a zatem nie zaistniały żadne okoliczności podważające zgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie. W związku z powyższym organ za bezzasadny uznał wniosek Skarżącego o stwierdzenie w oparciu o art. 64c u.p.e.a., iż koszty egzekucyjne naliczone zostały nienależnie. Zażaleniem z dnia 26 czerwca 2012 r. pełnomocnik Skarżącego zarzucił postanowieniu organu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez odmowę uznania, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych było niezgodne z prawem, pomimo stwierdzenia takiej niezgodności w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012 r. W uzasadnieniu Strona podniosła, iż zgodnie z treścią art. 64c § 3 u.p.e.a., warunkiem zwrotu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych jest stwierdzenie, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Zdaniem Strony postępowanie egzekucyjne w przedmiotowej sprawie było wszczęte i prowadzone na skutek błędu organów procesowych, gdyż nie miała ona zapewnionego czynnego udziału w sprawie z uwagi na nieobecność w kraju i nie mogła dostarczyć niezbędnych dla sprawy dokumentów. Ponadto podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dokonał ustalenia, że na stałe przebywa poza granicami Polski i nieprawidłowo zastosował tryb doręczeń określony w art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p. W jej ocenie formalną podstawą dla stwierdzenia niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012 r. uchylająca w całości decyzję, która była podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, w związku z czym uznała, że prawomocne uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego przesądza o tym, że postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone niezgodnie z prawem. Zdaniem Skarżącego przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. nie stoi na przeszkodzie, by wykazanie niezgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji polegało na uchyleniu decyzji wskutek wznowienia postępowania podatkowego. W jego ocenie można zgodzić się, że w przypadku niedostarczenia żądanych dokumentów niezbędnych do rozstrzygnięcia na skutek zaniechania strony egzekucja byłaby wynikiem zaniechania strony i z tego względu byłaby wszczęta i prowadzona zgodnie z prawem. Jednak w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości wzięcia udziału w postępowaniu, żądanie od niej dokumentów było działaniem pozornym, a wszczęcie i prowadzenie egzekucji naruszało przepisy prawa. Jednocześnie Skarżący podniósł, że nie miał wiedzy o wszczętym i przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ze względu na nieobecność w kraju, a zgodnie z przepisami nie miał obowiązku poinformowania Urzędu Skarbowego o wyjeździe za granicę, jak również ustanawiania pełnomocnika do doręczeń. Ponadto podniósł, iż wyjechał z kraju na stałe przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie dlatego też nie miał również wiedzy o wszczętym i przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. W związku z czym wszczęcie i prowadzenie egzekucji nastąpiło, mimo że nie miał on możliwości korzystania z przysługujących mu uprawnień procesowych w tym postępowaniu. Reasumując Strona stoi na stanowisku, że obciążenie jej kosztami egzekucyjnymi w sytuacji uchylenia decyzji będącej podstawą dla wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych narusza wskazane przepisy prawa w związku z czym skarżone postanowienie powinno zostać uchylone. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż organ egzekucyjny wydając postanowienie w sprawie ustalenia kosztów egzekucyjnych obowiązany jest uwzględnić między innymi dokonane w toku postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjne powodujące powstanie kosztów egzekucyjnych i poniesione wydatki egzekucyjne. Ponadto organ egzekucyjny bada kiedy powstał obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych i czy koszty zostały naliczone w prawidłowej wysokości. Podkreślił przy tym, iż w postępowaniu tym nie podlegają ocenie okoliczności, które mogą stanowić przedmiot postępowania w innych trybach, a w szczególności w trybie art. 33 i 59 u.p.e.a. W związku z czym organ egzekucyjny wydając postanowienie w sprawie ustalenia kosztów egzekucyjnych nie bada, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. wskazał, że z przepisów tych nie wynika, iż czynienie ustaleń dotyczących prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji winno nastąpić w ramach postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych. Podkreślił, iż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przyznaje zobowiązanemu wiele środków, których uruchomienie może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w ww. zakresie. Zaznaczył natomiast, iż organ egzekucyjny wydając postanowienie w sprawie ustalenia kosztów egzekucyjnych nie bada czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. W dalszej części uzasadnienia organ wyjaśnił, że skoro w toku prowadzonego wobec Strony postępowania egzekucyjnego nie zostało wydane żadne postanowienie, które powodowałoby wyłączenie jej odpowiedzialności za koszty egzekucji, należało uznać, że wszystkie dokonane przez organ czynności egzekucyjne są skuteczne i powodują powstanie kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego. Zdaniem organu skoro w toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono, że tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji oraz nie stwierdzono, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, to Strona nie może na te okoliczności powoływać się po zakończeniu egzekucji, na etapie ustalenia kosztów egzekucyjnych. Reasumując organ uznał, iż w przedmiotowym postępowaniu nie podlegają rozpatrzeniu argumenty podniesione przez Skarżącego, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem i z związku z tym koszty egzekucyjne nie mogą go obciążać. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 23 listopada 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego postanowienia, tj.: 1) art. 64 § 2 u.p.e.a. poprzez nałożenie obowiązku uiszczenia opłaty egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej, pomimo braku doręczenia Skarżącemu tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, a w konsekwencji - braku przesłanek do pobrania opłat; 2) art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez uznanie, iż nie stwierdzono w toku postępowania egzekucyjnego, że tytuły wykonawcze nr [...] oraz [...] zawierają wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tych tytułów do egzekucji, skoro organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z urzędu posiadał wiedzę o tym, iż: a) egzekucja prowadzona była na podstawie nieistniejącej, bo nie doręczonej Skarżącemu, decyzji z dnia [...] października 2011 r., która następnie została uchylona (tytuł wykonawczy nie spełniał zatem wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.); b) adres Skarżącego wskazany w tytule wykonawczym był nieprawidłowy, bowiem Naczelnik US nie ustalił jego adresu zamieszkania (tytuł wykonawczy nie spełniał zatem wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a.); 3) art. 6 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez obciążenie Skarżącego kosztami egzekucji, pomimo jej wszczęcia i prowadzenia niezgodnie z prawem. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako wydanych z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 64 § 2 u.p.e.a. wskazał, że organ egzekucyjny nigdy nie doręczył mu tytułów wykonawczych w związku z czym nie zaistniała przesłanka pobrania opłaty za czynności egzekucyjne. Jego zdaniem organ nie ustalił jego adresu lecz niezgodnie z prawem zastosował tryb doręczenia zastępczego. W przekonaniu Skarżącego skoro nie doręczono mu tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, organ egzekucyjny nie miał podstawy do obciążenia go kosztami postępowania egzekucyjnego. W dalszej części uzasadnienia Strona podnosząc zarzut naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. miał z urzędu wiedzę o wadach tytułów wykonawczych, które w sposób oczywisty uniemożliwiały z mocy prawa prowadzenie egzekucji. W jej ocenie skoro nie mógł, spowodować wydania postanowienia w jednym z dostępnych trybów w toku postępowania egzekucyjnego, gdyż organ pozbawił go udziału w tym postępowaniu, to jego działanie nakierowane było wyłącznie na obciążenie go kosztami bezprawnej egzekucji. Jego zdaniem należałoby dopuścić w niniejszej sprawie taką wykładnię art. 64c § 1 u.p.e.a., w której, w przypadku działania organu egzekucyjnego z urzędu, również z urzędu może on sanować popełnione przez siebie błędy, tym samym uwalniając Stronę od nienależnych kosztów bezprawnej egzekucji. Strona stoi na stanowisku, że w związku z wadliwym wszczęciem postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji nieistniejącej organ egzekucyjny był obowiązany z urzędu umorzyć to postępowanie i uchylić dokonane czynności (art. 29 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 pkt 2 u.p.e.a.). Ponadto w jego ocenie o niezgodności z prawem postępowania egzekucyjnego przesądza fakt, iż pomimo uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych na skutek wznowienia postępowania, organ egzekucyjny nie umorzył egzekucji, jak również nie uchylił dokonanych czynności. Jego zdaniem organ pierwszej instancji w oparciu o art. 59 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. miał w tej sytuacji obowiązek uchylić czynności egzekucyjne i umorzyć postępowanie egzekucyjne. Reasumując Skarżący podniósł, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji w przedmiotowej sprawie okazało się zatem oczywiście niezgodne z prawem, co było wiadome organowi egzekucyjnemu już na etapie badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej, ze względu na wady tytułów wykonawczych znane organowi egzekucyjnemu z urzędu. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ) – dalej w skrócie "p.p.s.a.". Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. p.p.s.a. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie wydanego w niniejszej sprawie postanowienia. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd wziął pod uwagę także powody inne niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (postanowienia) ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie podniesione w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena prawidłowości postanowień w zakresie kosztów egzekucyjnych powstałych w toku egzekucji należności z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, objętych dwoma tytułami wykonawczymi. Organ podatkowy I instancji opierając się na wyjaśnieniach Skarżącego złożonych w piśmie z 12 stycznia 2012 r., wznowił postępowanie podatkowe w wyniku którego uchylił poprzednią decyzję oraz określił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w innej - niższej wysokości, w następstwie czego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 14 marca 2012 r. poinformował dłużnika o dokonanej zmianie wysokości zajęcia. Z uwagi na powyższe, Skarżący złożył przewidziany w art. 64c § 7 u.p.e.a. wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. We wniosku tym wskazał na okoliczność niezgodnego z prawem prowadzenia egzekucji ze względu na wystąpienie przesłanki, określonej w art. 64c § 3 ww. ustawy, a w konsekwencji konieczność uchylenia powstałych w sprawie kosztów egzekucyjnych. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem działań organu egzekucyjnego nie stwierdził naruszenia przepisów u.p.e.a o takim charakterze, gdyż podniesione zarzuty dotyczące niezapewnienia udziału Strony w toczącym się postępowaniu podatkowym przez brak poinformowania o tym fakcie, jak również niewłaściwe doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (doręczenie zastępcze) nie jest przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej wysokości kosztów egzekucyjnych. Zarówno wszczęcie egzekucji jak i jej prowadzenie miało w tym przypadku stosowną podstawę prawną, której ocena nie należy do merytorycznego zakresu sprawy dotyczącej wysokości kosztów egzekucyjnych ( patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 168/09). Tym samym za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia wskazanych przez Stronę przepisów postępowania, w związku z art. 7 Konstytucji RP. Brak stwierdzenia podniesionych przez Skarżącego naruszeń przepisów prawa zdaniem Sądu nie ogranicza jednak konieczności badania podjętego przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia w zakresie kosztów egzekucyjnych. Umożliwia to wspomniany na wstępie przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych, które w rozstrzygnięciu zawiera określenie ich wysokości, nie może ograniczać się tylko do tego elementu. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest wskazanie w uzasadnieniu postanowienia wszystkich okoliczności istotnych nie tylko z punktu widzenia wysokości kosztów, ale też potwierdzających zasadność ich naliczenia. Skoro przepis art. 64 § 2 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny pobiera opłaty za czynności egzekucyjne, jeżeli nie później niż po upływie 14 dni od dnia dokonania pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego nadał w placówce pocztowej za pokwitowaniem lub doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego lub zawiadomienie o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, to rzeczą organu egzekucyjnego jest wykazanie, iż określone tym przepisem warunki naliczenia opłat zostały przezeń spełnione. Nie wystarczy przytoczyć treść przepisu, jak to uczynił organ egzekucyjny w niniejszej sprawie. Jeżeli przepis przewiduje alternatywne warunki, należy wskazać, który z nich znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2012r. podał jedynie wysokość kosztów egzekucyjnych przypadających na poszczególne tytuły wykonawcze nie określił co się na nie składa, ani w jaki sposób zostały wyliczone. Dopiero w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej (utrzymującego w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji) znalazła się informacja dotycząca proporcji w jakiej została obliczona opłata za zajęcie wierzytelności oraz opłata manipulacyjna, stanowiące w sumie koszty przypisane do poszczególnych tytułów wykonawczych. Organ nadzoru egzekucyjnego określając kwotę naliczonych opłat wskazał również na wynikające z art. 64 u.p.e.a. procentowe stawki naliczenia tych opłat oraz kwoty do jakich stawki te organ zastosował. Oceniając prawidłowość działań organów administracji należy podkreślić, iż przedstawienie szczegółowego wyliczenia opłat egzekucyjnych jest obowiązkiem organu egzekucyjnego, gdyż umożliwia to zobowiązanemu kontrolę prawidłowości dokonanych ustaleń. Zgodnie z art. 64 § 7 u.p.e.a., jeżeli wysokość opłaty egzekucyjnej jest określona stosunkowo do egzekwowanej lub pobranej należności pieniężnej, w podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające w dniu powstania obowiązku uiszczenia opłaty. W świetle tego przepisu nie jest wystarczające samo wskazanie łącznej kwoty, od której naliczane są tego rodzaju opłaty, gdyż należy określić poszczególne, składające się na nią elementy, tj. należność główną i odsetki. Skoro art. 64 § 9 u.p.e.a. określa moment powstania obowiązku uiszczenia poszczególnych opłat egzekucyjnych, rzeczą organu egzekucyjnego było wskazanie kiedy powstał obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności z konta bankowego. Analogicznie należało również określić, uwzględniając treść art. 64 § 10 u.p.e.a., moment powstania obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej. Zgodnie z tym przepisem obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. Także w tym przypadku należało zatem wskazać, która z możliwości ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz.1541 z późn. zm.) określone zostały sposoby dokumentowania wydatków egzekucyjnych oraz odstępstwa od tego obowiązku, które to przepisy organ egzekucyjny ma obowiązek stosować z urzędu. Sąd stwierdza ponadto, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 i 6 u.p.e.a. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, a wynikało z braku ustaleń faktycznych co do kosztów faktycznie pobranych na podstawie poszczególnych tytułów wykonawczych. W zakresie tym uległa bowiem zmianie podstawa naliczania kosztów egzekucyjnych co do kwoty egzekwowanej należności, w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, wzruszenia decyzji ostatecznej i określenia kwoty należnego zobowiązania w innej wysokości, co znalazło konkretny wyraz we wniosku wierzyciela z dnia 22 lutego 2012 r. - o aktualizację tytułów wykonawczych, w związku ze zmianą wysokości należnego zobowiązania. Okoliczność ta powinna zostać w sposób oczywisty uwzględniona w postanowieniu w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych, gdyż wynikające z art. 64 u.p.e.a. procentowe (a nie stałe) stawki naliczenia opłat składających się na koszty egzekucyjne mają bezpośrednie zastosowanie do kwot egzekwowanych należności. Z chwilą dokonania zmiany tych kwot, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, winna ulec zmianie także wysokość kosztów egzekucyjnych, obliczonych od nowej (zmienionej) podstawy ich ustalania. Wskazane wyżej nieprawidłowości świadczą o naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a, jak również braku ustaleń faktycznych w świetle § 9 i § 10 u.p.e.a. istotnych dla określenia opłat i wydatków egzekucyjnych składających się na wskazane przez organ koszty egzekucyjne, co stanowi naruszenie art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., stosowanego w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 u.p.e.a. Zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Realizacji wyrażonej tym przepisem zasady prawdy obiektywnej służy przepis art. 77 § 1 k.p.a. stanowiący, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tym przypadku naruszenie przepisów postępowania nie miało jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponownie rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej dokona stosownej korekty obciążających Skarżącego kosztów egzekucyjnych wraz z wskazaniem we właściwym zakresie sposobu ich obliczenia. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął zgodnie z art. 200, w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.