III SA/Wa 356/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w P. z [...] listopada 2011 r., sygn. akt I Ns 1309/11 spadek po zmarłym 19 kwietnia 1990 r. J.P. na podstawie ustawy nabyli: żona J.P. oraz dzieci: C.P., I.P. (dalej: "Skarżąca") i T.J. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał Skarżącą do złożenia zeznania podatkowego SD-3 a następnie - z uwagi na brak odpowiedzi na wezwanie - postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu nabycia spadku po zmarłym J.P. Skarżąca w piśmie z 12 czerwca 2012 r. zwróciła się do organu o "wyłączenie jej ze sprawy" i zwolnienie z konieczności zapłaty podatku, ponieważ zrzekła się swojej części spadku na rzecz siostry – T.J. Organ podatkowy I instancji, biorąc pod uwagę materiał dowodowy przedłożony przez współspadkobierczynię – T.J. ustalił, iż w skład masy spadkowej po zmarłym wchodziła ½ cz. nieruchomości zabudowanej o pow. 945 m2 położonej w miejscowości R. o wartości 265 500 zł (w tym wartość budynku mieszkalnego o pow-. 124,6 m2 o wartości 124 000 zł). Następnie decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 3 355 zł. Skarżąca od powyższej decyzji złożyła odwołanie, w którym wyjaśniła, iż nie weszła w posiadanie nieruchomości przyjętej do opodatkowania, ponieważ zgodnie z wyrokiem Sądu Rejonowego w P. został dokonany dział spadku i zniesienie współwłasności, w wyniku którego nieruchomość została przekazana bez spłat i dopłat na wyłączną własność siostrze. Skarżąca zaznaczyła, iż jest osobą starszą, której dochód stanowi niska emerytura a przedmiotowa nieruchomość nie zostanie sprzedana, w związku z czym nie uzyska ona realnych korzyści finansowych. Dodatkowo w toku postępowania odwoławczego wskazała na uchybienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. takie jak: brak odpowiedzi na pismo Skarżącej z 12 czerwca 2012 r., wysłanie na błędny adres postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r. o wszczęciu postępowania w sprawie oraz postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r. o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, a także na bardzo ciężką sytuację zdrowotną jej i członków jej rodziny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia decyzji wyjaśnił, że prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku przechodzą w drodze dziedziczenia na jednego lub kilku spadkobierców. Fakt ten zostaje potwierdzony postanowieniem sądu, a w momencie jego uprawomocnienia powstaje obowiązek podatkowy. Jeżeli spadek dziedziczy więcej niż jedna osoba, między spadkobiercami powstaje wspólność praw i obowiązków spadkowych. Wspólność majątku spadkowego z założenia jest stanem przejściowym a współspadkobiercy mogą wyjść z takiej wspólności, dokonując działu spadku w drodze umowy lub w postępowaniu przed sądem. Natomiast, gdy w wyniku podziału majątku całość lub część rzeczy będących przedmiotem działu przypadnie innemu współspadkobiercy, niż władającemu rzeczą - sąd orzeka o wydaniu rzeczy między współspadkobiercami w postępowaniu o dział spadku i zniesienie współwłasności. A zatem instytucje działu spadku i zniesienia współwłasności są instytucjami, które mogą (lecz nie muszą) nastąpić po nabyciu spadku, a ich dokonanie nie zwalnia spadkobiercy z obowiązku uiszczenia podatku z tytułu nabycia spadku. Następnie stwierdził, że Skarżąca nabyła na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w P. z [...] listopada 2011 r., sygn. akt I Ns 1309/11 spadek po zm. J. P. w ¼ cz. Orzeczenie Sądu stało się prawomocne 16 grudnia 2011 r. a zatem - zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d - obowiązek podatkowy w sprawie powstał także w tym dniu. W związku z powyższym spadkobierczyni stała się podatnikiem podatku od spadków i darowizn a Naczelnik Urzędu Skarbowego - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w toku którego ustalił, że ½ cz. nieruchomości położonej w miejscowości R. stanowiła własność zmarłego - był zobowiązany do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego należnego od spadkobierczyni. Podkreślił, iż dokonanie przez Sąd - w tym samym postanowieniu - działu spadku i zniesienia współwłasności, w ten sposób, że przedmiotowa nieruchomość przeszła na wyłączną własność jednej ze współspadkobierczyń tj. T.J. nie ma wpływu na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego. Bez znaczenia pozostaje również, kto fizycznie zamieszkuje nabytą nieruchomość oraz fakt, czy spadkobierczyni uzyska rzeczywista korzyść finansową z nabytego majątku. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dot. braku odpowiedzi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na Jej pismo z 12 czerwca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż ww. pismo zostało potraktowane przez organ I instancji jako pismo procesowe, a do zawartych w nim argumentów organ odniósł się w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podał, iż podział majątku wspólnego, dział spadku oraz zniesienie współwłasności są odrębnymi tytułami nabycia i pozostają bez wpływu na nabycie tytułem dziedziczenia, zatem nie mogą być uwzględnione w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku. Skarżąca, na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podkreśliła iż, nie weszła w posiadanie przedmiotowej nieruchomości, ponieważ zgodnie z dokonanym, w wyroku Sądu Rejonowego w P., działem spadku i zniesieniem współwłasności, nieruchomość została przekazana bez spłat i dopłat na wyłączną własność współspadkobierczyni T.J. Zaznaczyła także, iż nieruchomość nie zostanie sprzedana, w związku z czym, jako spadkobierczyni nie uzyska ona realnych korzyści finansowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność obciążenia Skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku od spadku w sytuacji, gdy w trakcie postępowania o dział spadku zrzekła się ona należnej jej części (bez jakichkolwiek spłat) na rzecz siostry. Skarżąca uważa, że ponieważ nigdy nie weszła w posiadanie przedmiotów wchodzących w skład masy spadkowej, to nie jest obciążona obowiązkiem podatkowym. Organ natomiast wskazuje na art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podkreślając, że podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Co zaś się tyczy działu spadku, to jest to czynność będąca konsekwencją nabycia spadku przez więcej niż jednego spadkobiercę; następuje po nabyciu spadku i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę przyznał rację organowi podatkowemu. Albowiem jak wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nabycie w drodze dziedziczenia przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega podatkowi od spadków. Przy czym nabycie praw wchodzących w skład masy spadkowej następuje z dniem otwarcia spadku; co wynika z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej k.c.), który stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z chwilą śmierci spadkodawcy następuje otwarcie spadku (art. 924 k.c.)., a w chwili otwarcia spadku - dziedziczenie, czyli następstwo prawne po osobie zmarłej o charakterze sukcesji uniwersalnej. Według stanu rzeczy istniejącego w momencie otwarcia spadku określa się: 1) następców prawnych, tj. spadkobierców zmarłego; 2) skład spadku (prawa i obowiązki majątkowe przechodzące na spadkobierców); 3) osoby uprawnione do zachowku po zmarłym. Oznacza to, że Skarżąca nabyła spadek po ojcu z dniem jego śmierci, tj. 19 kwietnia 1990 r. Nabycie to nastąpiło z mocy prawa, tzn. że Skarżąca nabyła (razem z matką i siostrami) prawa do majątku spadkowego w 1990 r. mimo, że postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku przeprowadzono dopiero w 2011 r. Nabycie spadku ma charakter sukcesji uniwersalnej, niezależne od woli i wiedzy uprawnionego oraz jakichkolwiek innych zdarzeń. Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek, z mocy samego prawa (ex lege) wstępuje w ogół praw i obowiązków zmarłego. Zasada ta dotyczy każdego spadkobiercy, ustawowego i testamentowego. Z konstrukcji dziedziczenia wynika, że nabycie spadku w chwili jego otwarcia ma charakter tymczasowy; spadkobierca ma bowiem prawo wyjawić swoją wolę odnośnie do nabycia spadku, gdyż ustawa przyznaje mu prawo do odrzucenia spadku (art. 1012 k.c.). Skutki prawne nabycia mogą być zniweczone bądź wolą uprawnionego, w razie odrzucenia spadku lub orzeczeniem sądu, w razie uznania za niegodnego dziedziczenia. Spadkobierca, który spadek odrzucił lub został wyłączony od dziedziczenia jako niegodny, jest traktowany tak, jakby nie dożył chwili otwarcia spadku. Dziedziczenie następuje wówczas z pominięciem takiej osoby. Jednakże bezsporne jest, że Skarżąca nie skorzystała z tej możliwości. Nie ulega też wątpliwości, że wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma żadnego wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę (wyr. WSA w Warszawie z dnia 26 września 2008 r., III SA/Wa 1036/08, Lex nr 491484). Spadkobiercy nabywają spadek w chwili jego otwarcia i z tą chwilą powstaje pomiędzy nimi wspólność majątku spadkowego. Wspólnością majątku spadkowego objęte są wszelkie prawa tworzące spadek, bez względu na ich istotę i charakter, w tym też i prawa podzielne. Zniesienie wspólności odbywa się poprzez dział spadku, który z istoty swojej jest czynnością następującą po nabyciu spadku. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Skarżąca nie odrzuciła spadku, a dział spadku miał miejsce już po nabyciu spadku. Czynność ta nie mogła zatem uzasadniać nieobjęcia Skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku. Co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od spadku powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku; a jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d.). Prawidłowo zatem Organ podatkowy przyjął jako datę powstania obowiązku podatkowego, dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 24 listopada 2011 r. Skarżąca nie kwestionuje poprawności wyliczenia podstawy opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że organ uwzględnił w obliczeniach podane przez spadkobierców długi i obciążenia Co do zarzutów Skarżącej nieudzielenia jej odpowiedzi na złożone pismo w trakcie postępowania, Sąd uznał, że nie są to argumenty uzasadniające uwzględnienie skargi. Albowiem rację ma Dyrektor IS w W., że w przypadku pism składanych w trakcie toczącego się postępowania podatkowego organ podatkowy wydaje odrębne orzeczenie (postanowienie), jeżeli Ordynacja podatkowa przewiduje konieczność jego wydania. W pozostałych kwestiach organ podatkowy ustosunkowuje się w uzasadnieniu decyzji. Zważyć ponadto należało, że zarzuty dotyczące naruszenia procedury podatkowej mogą stanowić podstawę uwzględnienia skargi, gdy naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na orzeczenie w sprawie. Tymczasem takich związków Sąd w tym przypadku nie stwierdził. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił.