III SA/Wa 356/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2024 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz D. B. kwotę 145 zł (słownie: sto czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D.B. (dalej: "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: "Organ" lub "SKO") z dnia [...] grudnia 2023 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2021 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: SKO w zaskarżonej decyzji wskazało, że w dniu 20.09.2019 r. Pani K.F. i Pani I.B. zawarli umowę sprzedaży części nieruchomości w udziale ½ położonej przy [...]. Powyższa nieruchomość składa się z zabudowanej działki gruntowej o pow. 0,599 ha, budynek mieszkalny o pow. 82m² oraz budynkiem o pow. 67m², co wynika z treści aktu notarialnego stanowiącego umowę sprzedaży udziału. W dniu 20 września 2019 r. Skarżąca złożyła do organu podatkowego informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Z powyższej informacji wynika, że podlegająca opodatkowaniu powierzchnia to: 1) Budynki mieszkalne - 168,33 m², 2) Budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 121,98m², 3) Budynki pozostałe od 1,40 do 2,20 m - 16,92 m², 4) Grunty pozostałe - 422 m². Decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Prezydent W. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości położonej przy [...] za rok 2021 w wysokości 3 534 zł, przyjmując jako podstawę decyzji podatkowej następujące wartości: 1) Budynki mieszkalne - 168,33 m², 2) Budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 121,98 m², 3) Budynki pozostałe pow. 2,20 m - 16,92 m², 4) Grunty pozostałe - 422 m². Skarżąca wniosła odwołanie, podnosząc że decyzja jest wadliwa z uwagi na błędne wyliczenie powierzchni "budynki pozostałe" poprzez brak uwzględnienia, że powierzchnia podlegająca opodatkowaniu winna zostać zmniejszona o 50% z uwagi na wysokość budynku. Tym samym wartość ww. powierzchni winna wynosić 8,42 m². Ponadto zobowiązana wskazuje, że podatek za rok 2019 już zapłaciła. SKO zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. 2023 poz. 2383, dalej: "O.p."), uchyliło ww. decyzję organu I instancji i ustaliło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości położonej przy [...], ob. [...] Dz. ewid. nr [...], za rok 2021 w kwocie 3 604 zł. Zgodnie z art. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") 1. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. Art. 3. u.p.o.l. 1. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Kolejno przepis art. 4 ustawy mówi, że: Podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Kolejno przepis art. 4 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że: powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Przenosząc powyższe uregulowanie SKO wskazało, że organ podatkowy I instancji w sposób nieprawidłowy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego nieruchomości położonej przy [...], przyjmując jako podstawę decyzji podatkowej następujące wartości: 1) Budynki mieszkalne - 168,33 m², 2) Budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 121,98 m², 3) Budynki pozostałe (pow. 2,20 m.) - 16,92 m², 4) Grunty pozostałe - 422 m². Powyższa nieprawidłowość wynika, z zarówno z treści złożonej przez zobowiązaną informacji o nieruchomościach, ale również ze stanowiska organu I instancji. SKO przyjęło, że za rok 2021 podlegająca opodatkowaniu powierzchnia nieruchomości to razem 3 604, 93 zł. Wobec powyższego SKO postanowiło uchylić zaskarżoną decyzję podatkową i orzec co do istoty sprawy, przyjmując następujące wartości: 1) Budynki mieszkalne - 168,33 m², kwota 143 zł, 2) Budynki związane z prowadzeniem dz. gosp. - 121,98 m², kwota 3 029,98 zł, 3) Budynki pozostałe wys. 1,40m - 2,20 m, - 8,46 m², kwota 70,81 zł, 4) Grunty pozostałe - 422 m², kwota 219,44 zł, Łączna wysokość zobowiązania Skarżącej miało wynieść 3604,93 zł. W odniesieniu do podniesionego zarzutu dotyczącego zapłaty zobowiązania podatkowego Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Organ odwoławczy nie rozstrzyga kwestii prawidłowości dokonanej zapłaty tytułem podatku od nieruchomości za rok 2019, natomiast wskazuje, że jeśli zobowiązany dokonał zapłaty przed powstaniem zobowiązania podatkowego, w przypadku braku zarachowania tej wpłaty na poczet innych należności, doszło do powstania nadpłaty. Powyższa kwestia winna zatem zostać wyjaśniona bezpośrednio z organem podatkowym I instancji. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca podniosła, że pomimo uwzględnienia odwołania, SKO nie zmniejszyło zakwestionowanej przez Skarżącą wysokości zobowiązania podatkowego (3534 zł), ale ją podwyższyło do kwoty 3604 zł. W ocenie Skarżącej stało się tak wskutek błędnego zsumowania liczb wpisanych na dole strony czwartej zaskarżanej decyzji. Skarżąca nadmieniła także, że w treści zaskarżanej decyzji na dole strony pierwszej znajduje się obszerny tekst dotyczący nieznanych jej osób - Pana K.F. i Pani I.B. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wymiarowa, którą do SKO uchyliło decyzję organu I instancji dopatrując się nieprawidłowości w zakresie wyliczenia powierzchni "budynków pozostałych", bowiem nie uwzględniono że powierzchnia podlegająca opodatkowaniu winna być zmniejszona o połowę z uwagi na podnoszoną w odwołaniu przez Stronę okoliczność wysokości budynku. W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 207 § 1 i 2 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej, a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Taki zapis oznacza, że decyzja podatkowa jest indywidualnym aktem administracyjnym rozstrzygającym sprawę co do istoty albo w inny sposób kończącym sprawę w danej instancji. Oznacza to również, że decyzja albo kształtuje sytuację materialnoprawną strony postępowania, albo kończy postępowanie przez rozstrzygnięcie, które wywołuje skutki procesowe powodujące zakończenie sprawy. Orzeka się wówczas o braku możliwości orzeczenia o materialnoprawnej istocie sprawy, np. przez umorzenie postępowania (por. art. 208 O.p.). Wobec powyższego Sąd wskazuje, że zgodnie art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. Zgodnie natomiast z § 4 uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem w myśl art. 210 § 1 pkt 5 o.p. rozstrzygnięcie jest odrębnym elementem decyzji od jej uzasadnienia, które z kolei jest uregulowane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz w 210 § 4 O.p. Jak wskazują komentatorzy. (por. H. Dzwonkowski w Komentarzu do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wyd. ABC, publikowanym w systemie informacji prawnej LEX "Rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. W podatkach szczególną rolę odgrywa jednoznaczność co do kwot zobowiązań podatkowych (...)". Tak też wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia (...) r. sygn. akt I FSK (...). Podobnie wskazali S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwa Lexis Nexis, wydanie 8, W. 2013, s. 896, wyjaśniając iż "Rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Rozstrzygnięcie zatem powinno być sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący. (por. wyrok NSA z (...) r., SA/Po (...), "Prawo Gospodarcze" 1996, nr (...), s. 20). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z (...) r., III SA (...) (ONSA 1996, Nr (...), poz. 135), zwrócił uwagę na potrzebę jednoznacznego formułowania tego elementu decyzji podatkowej, stwierdzając, że rozstrzygnięcie będące treścią decyzji musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały nałożone. (por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia (...) r. sygn. akt I SA/Sz (...)). Zgodzić należy się ze Skarżącą, że decyzja SKO zawiera sprzeczność uniemożliwiającą jednoznaczne określenie kwoty ustalonego podatku, polegającą na rozbieżności w wyrażeniu sumy podatku przez jej podwyższenie względem decyzji organu I instancji (3604 zł zamiast ustalonej przez Prezydenta W. kwoty zobowiązania w wysokości 3534 zł), mimo że pomniejszono powierzchnię budynków pozostałych z pierwotnej wielkości 16,92 m² na 8.42m², a zarazem po zsumowaniu kwot składających się na nowo ustalone zobowiązanie (s. 4 zaskarżonej decyzji) kwota ta wynosi 3463,23 zł a nie jak błędnie wskazało SKO 3604 zł. Wskazana przez SKO, w jego decyzji, rzekoma wysokość zobowiązania nie pokrywa się z kwotami rzeczywiście określonymi w decyzji podatkowej tj. 3604 zł czy 3463,23 zł. Tak więc mamy w tej decyzji podaną błędną kwotę zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazać należy, że zaskarżona decyzja SKO referuje w swoim uzasadnieniu do nieznajdujących się aktach sprawy odniesień do okoliczności "zawarcia w dniu 20.09.2019 r. przez K.F. i I.B. umowy sprzedaży części nieruchomości w udziale ½ położonej przy [...]. Powyższa nieruchomość składa się z zabudowanej działki gruntowej o pow. 0,599ha, budynek mieszkalny o pow. 82m² oraz budynkiem o pow. 67m², co wynika z treści aktu notarialnego stanowiącego umowę sprzedaży udziału." SKo nie wyjaśniło i nie wskazało jakie znaczenie dla sprawy mają wskazania sformułowania na stronie pierwszej jego decyzji w odniesieniu do sprawy gdzie Stroną skarżąca jest – D.B. Organ winien tą kwestię wyjaśnić, jeżeli jednak nastąpiła omyłka co do zamieszczenia informacji nie dotyczących niniejszej sprawy, wskazać prawidłowo opis stanu faktycznego jaki ma miejsce w sprawie. Strona z treści decyzji (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków, nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych. Stąd jako jedną z najistotniejszych wad uzasadnienia należy uznać właśnie niepowiązanie uzasadnienia rozstrzygnięcia z rozstrzygnięciem decyzji. Na gruncie badanej sprawy, biorąc pod uwagę wartość sumaryczną składającą się z poszczególnych części składowych nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania kwota zobowiązania nie jest tożsama z kwotą wskazaną w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji SKO. Nie można żadnej z tych kwot, zawartych, przydać przymiotu pierwszeństwa. Postępowanie takie uczyniło decyzję wewnętrznie sprzeczną, niezrozumiałą; sprzeczna treść wynika jej z rozstrzygnięcia a jeszcze inna z jej uzasadnienia, przez co zaskarżona narusza przepisy art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, iż w sprawie miało miejsce wydanie wadliwego rozstrzygnięcia, przejawiające się brakiem ustalenia jednoznacznie wysokości zobowiązania podatkowego. Takie błędy organów naruszające przepisy postępowania, a w szczególności art. 210 § 1 pkt 5 z wz. z pkt 6 i § 4 O.p. zdaniem Sądu obligują go do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu. Wobec stwierdzonych powyżej nieprawidłowości Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien przeprowadzić postępowanie i wydać decyzję kierując się wykładnią prawa zaprezentowaną w niniejszym wyroku, w tym doprowadzić do wydania jednoznacznego rozstrzygnięcia w sprawie wysokości zobowiązania, mając na uwadze konieczność zapewnienia zgodności treści uzasadnienia decyzji z treścią jej rozstrzygnięcia, jak również mając na uwadze zasadę niepogarszania sytuacji odwołującego tzw. zakaz reformationis in peius. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości 145 zł.