III SA/Wa 3563/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu – M. K., wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową zakończoną w dniu 24 lutego 2015r. Pismem z dnia 3 czerwca 2015r. Skarżący, powołując się na przepis art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", zwrócił się z wnioskiem o zawieszenie przedmiotowego postępowania podatkowego z uwagi na wniesienie w dniu 1 lipca 2015r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2015r. Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. Organ pierwszej instancji, powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził, że kwestia złożenia skargi do sądu administracyjnego, której przedmiot w istocie rzeczy dotyczy zakończenia kontroli podatkowej stanowiącej podstawę wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego, nie stanowi zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie i nie może być podstawą do zawieszenia postępowania. W zażaleniu z dnia 8 września 2015r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia oraz o zmianę zgodnie z art. 201 § 1 O.p. Niezależnie od powyższego wniósł o rozważenie przez organ pierwszej instancji uwzględnienia niniejszego zażalenia poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i stosownie do art. 226 § 1 w związku z art. 239 O.p., wydanie nowego rozstrzygnięcia. Zarzucił naruszenie: 1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie z urzędu, a następnie w wyniku złożonego przez Skarżącego wniosku, 2) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez kontynuację postępowania podatkowego w sytuacji przekazania wszystkich akt postępowania oraz postępowań towarzyszących do sądu administracyjnego, 3) art. 120 w związku z art. 127 O.p., poprzez prowadzenie postępowań podatkowych według zasad opartych o uchylone przepisy O.p., a w szczególności uchylony art. 238 tej ustawy. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił na wstępie, że na konstrukcję zagadnienia prejudycjalnego, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., składają się cztery istotne elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; 2) jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; 3) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; 4) istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, złożenie przez Skarżącego skargi do sądu administracyjnego celem oceny legalności wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia mu wysokości zobowiązania podatkowego nie jest jednak zagadnieniem wstępnym w tejże sprawie i tym samym nie stanowi przeszkody do wydania decyzji kończącej to postępowanie. Postanowienie o wszczęciu postępowania nie jest przy tym postanowieniem ani kończącym postępowanie w sprawie i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ani nie jest postanowieniem zaskarżalnym. Nie przysługuje więc na nie skarga do sądu administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Tymczasem art. 165 O.p., regulujący zagadnienie wszczęcia postępowania podatkowego, nie przewiduje zażalenia na postanowienie w tym przedmiocie. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro zatem postanowienie o wszczęciu postępowania nie jest zaskarżalne, a podlega ono jedynie, zgodnie z art. 237 O.p., weryfikacji w toku instancji łącznie z odwołaniem od decyzji kończącej to postępowanie, to skarga w przedmiocie oceny legalności takiego postanowienia nie mogła stanowić zagadnienia materialno-prawnego, od którego uzależnione było rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego. Dyrektor podzielił tym samym stanowisko Naczelnika, iż zagadnienie wstępne, to zagadnienie materialno-prawne, którego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w stanie faktycznym niniejszej sprawy takie okoliczności nie wystąpiły. Tym samym w toku przedmiotowego postępowania nie wyłoniło się zagadnienie wstępne dla niniejszej sprawy, a już na pewno nie była nim skarga Skarżącego na postanowienia o wszczęciu postępowania. Zdaniem Dyrektora w świetle powyższego organ pierwszej instancji nie miał podstaw formalnych, ani faktycznych do zawieszania postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. był niezasadny. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu art. 120 i art. 121 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż okoliczność przekazania akt postępowania do sądu, w związku ze skargą na postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego nie oznacza, że organ nie dysponował prawidłowo zebranym materiałem dowodowym (chociażby w poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii akt) umożliwiającym mu prowadzenie postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 120 w związku z art. 127 O.p., w kontekście rzekomego prowadzenia postępowania podatkowego (i spraw równoległych) w oparciu o uchylone przepisy O.p. organ odwoławczy stwierdził, że jest to zarzut niezrozumiały. Odwołał się przy tym do treści art. 201 § 3, art. 239, art. 220 § 1 i § 2, oraz art. 239j O.p. Odnosząc się zaś do wniosku Skarżącego z pisma z dnia 28 października 2015r. w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego nie kreuje praw i obowiązków podatnika, nie rozstrzyga też o istocie sprawy. Wydanie takiego postanowienia nie poprzedza więc "klasyczne" postępowanie wyjaśniające. W skardze z dnia 10 grudnia 2015r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 200 w związku z art. 239 O.p. Skarżący jako przykład naruszenia prawa wskazał potraktowanie jego wniosków zawartych w "Piśmie podatnika zawierającym wnioski dowodowe" złożonym w Izbie Skarbowej w W. w dniu 28 października 2015r. jako ostateczne wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji zaskarżone postanowienie zostało wydane bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i stanu normatywnego, o którym mówi art. 122 O.p. W konkluzji w opinii Skarżącego wobec naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowań podatkowych, w celu uniknięcia zaciemnienia istoty skargi, szczegółowe odniesienie się do poszczególnych kwestii zawartych w uzasadnieniu postanowienia Skarżący uznał za przedwczesne. W odpowiedzi z dnia 28 grudnia 2015r. na skargę z dnia 10 grudnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone postanowienie w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie problem prawny sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wniesienia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego konieczne jest zawieszenie tegoż postępowania podatkowego na podstawie art. 201 §1 pkt 2 O.p. Należy podkreślić, że art. 201 O.p. reguluje zawieszenie postępowania z urzędu. Zawieszenie z urzędu jest obligatoryjne. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu konieczność prowadzenia postępowania w sposób ciągły i szybki nie może przekreślać wymogu realizowania działań procesowych zgodnie z prawem ( Cezary Kosikowski, Leonard Etel i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex, 5. wydanie, W. 2013, s. 1124). Zgodnie z art. 201 §1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Artykuł 201 §1 pkt 2 O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego : 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Co do zasady bowiem obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3070/14, w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. użyto sformułowania "jest uzależnione". Jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ. Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu kontrolnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania kontrolnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, a następnie prowadził to postępowanie. Był on władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienie dopuszczalności wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Zaskarżenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie oznacza, że pojawiło się zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 O.p. W tym stanie rzeczy nie można uznać za uzasadnione postawionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 200 w związku z art. 239 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.