III SA/Wa 3565/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "H." Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2000 - 2004 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 354 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2006r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpoznaniu odwołania H. Sp. z o.o., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] W. z dnia [...] lipca 2005r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] za lata 2000-2004 w kwocie 8.838,50 zł. Z motywów decyzji wynika, że Spółka z o.o. H. w latach 2000-2004 nie złożyła deklaracji podatkowych w ustawowym terminie, nie zapłaciła również należnego podatku, w związku z czym organ podatkowy w dniu 19 kwietnia 2005r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2000-2004. W trakcie postępowania podatkowego Spółka złożyła deklaracje podatkowe, w których za okres od 2000r. do sierpnia 2002r. wykazała do opodatkowania powierzchnię gruntu związanego z działalnością gospodarczą o wielkości 408 m ², część budynku w pozycji mieszkalne o pow. 655,07 m2 oraz 176,71 m2 budynku w pozycji pozostałe, natomiast za okres od sierpnia 2002r. do 2004r., w związku z rozbiórką budynku, wykazała tylko grunt. Prezydent Miasta [...] W. stanął na stanowisku, że dla ustalenia znaczenia pojęcia "budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy sięgnąć do art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 31 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2002. Przepis ten stanowi, iż za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Zdaniem organu podatkowego, chociaż ustawodawca nie określił takiej zasady do budynków, to zakładając racjonalność ustawodawcy, a także kierując się logiką prawniczą, należy uznać, że również dla ustalenia stawki podatku od budynku decydująca jest okoliczność, czy budynek znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Organ I instancji podkreślił, że do końca 2002r. nie było w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych korzystnego dla przedsiębiorców art. la ust. 1 pkt 3 ww. ustawy dodanego z dniem 1 stycznia 2003r. przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683). Uznał, że w odniesieniu do wykazanej w deklaracji powierzchni 176,71 m2 wykazanej przez podatnika w pozycji jako powierzchnia pozostała, należało zastosować stawkę podatku obowiązującą jak dla powierzchni związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu Spółka zakwestionowała opodatkowanie powierzchni budynku 176,71 m2 wg stawki dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Utrzymywała, że art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnosi się wyłącznie do gruntu jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości i przez wzgląd na przepisy Konstytucji RP nie można go w drodze wykładni rozszerzającej, czy też z zastosowaniem logiki prawniczej, rozszerzać do budynków i ich części jako podstawy opodatkowania. Dowodziła, że obowiązek podatkowy powinien być ustanowiony bezpośrednio w ustawie, a dla poparcia swojego stanowiska przytoczyła szereg wyroków TK i piśmiennictwo. W ocenie Spółki określenie w decyzji całości należności podatkowej za lata 2000-2004 jest nieprawidłowe, ponieważ dnia 24 czerwca i 7 lipca 2005r., tj. przed wydaniem decyzji organu I instancji, dokonała zapłaty należnego podatku za lata od 2000 do 2004 zgodnie ze złożonymi uprzednio deklaracjami. SKO w pełni podzieliło stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji. Uznało, że brak definicji "budynku związanego z działalnością gospodarczą" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie oznacza niemożności zastosowania, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w wydanej na jej podstawie uchwale rady gminy, wyższej stawki podatkowej przewidzianej "od budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna [...] oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Brak definicji ustawowej powoduje konieczność ustalenia przez organ podatkowy treści pojęcia "budynek związany z działalnością gospodarczą" w drodze wykładni. W ocenie SKO wykładnia dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa, a ponadto znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. la ust. 1 pkt 3 ww. ustawy dodanego z dniem 1 stycznia 2003r. przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Odnośnie podniesionej przez skarżącego okoliczności, iż ze względu na stan techniczny budynku nie było możliwe jakiekolwiek wykorzystywanie znajdujących się w nim lokali nie tylko w 2000 roku, ale już w roku 1999, SKO stwierdziło, iż okoliczność ta nie ma wpływu na zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Na potwierdzenie słuszności takiego stanowiska powołało się na wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 1997r. sygn. akt III SA 1552/96, publ. Glosa 1998/10/31 oraz wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1997r. sygn. akt SA/Po 3225/95, publ. OSS 19.9/7/4/112). SKO za niezasadny uznało zarzut dotyczący nieprawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja ustala wymiar podatku od nieruchomości należnego za lata 2000-2004 zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji, art. 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powtórzyła zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów, wedle którego wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2000-2002, definicji "budynku związanego działalnością gospodarczą" należy sięgnąć do art. 5 ust. 3 tej ustawy i zawartą w nim definicję "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" przyjąć również jako definicję "budynku związanego z działalnością gospodarczą". Przywołany art. 5 ust. 3 stanowi, że za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a zatem zdaniem orzekających w rozpoznanej sprawie organów, dla ustalenia stawki podatku od budynku decydująca jest okoliczność, czy budynek znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. SKO stwierdziło wręcz, że brak definicji ustawowej powoduje konieczność ustalenia przez organ podatkowy treści pojęcia "budynek związany z działalnością gospodarczą" w drodze wykładni. Skutkiem takiego stanowiska było zastosowanie przez organ podatkowy wobec powierzchni budynku 176,71 m2 stawki podatku od budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą w wysokości 14,36 zł od m2 za 2000r. i 15,86 od m2 za 2001r. zamiast wykazanej przez Spółkę w deklaracji stawki podatku od nieruchomości w wysokości 4.79 zł od m2 za 2000r. i 5,29 zł od m2 za 2001r. należnej od pozostałych budynków lub ich części. Ze stanowiskiem organów nie zgodziła się skarżąca Spółka twierdząc, że jest ono sprzeczne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 6 Ordynacji podatkowej. W skardze dowodziła, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i piśmiennictwo, iż obowiązek podatkowy powinien być ustanowiony bezpośrednio w ustawie i nie można go wyprowadzać w drodze wykładni rozszerzającej. Zaprezentowany prze skarżącą pogląd jest jak najbardziej prawidłowy, znajduje on oparcie w przepisach Konstytucji RP, wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie. Przepisy art. 84 i 217 Konstytucji ustanawiają zasadę, zgodnie z którą wszelkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu muszą być uregulowane w ustawie podatkowej. Można z nich zatem wyprowadzić normę zamykającą system przepisów prawa podatkowego, regulujących przedmiot podatku, którą można sformułować w ten sposób, że wszystko, co nie zostało poddane opodatkowaniu na mocy ustawy podatkowej, jest wolne od podatku. Zdarzenia, dla których norma podatkowa nie przewiduje konsekwencji w postaci poddania ich opodatkowaniu, muszą być uznane za prawnie indyferentne. Pozwala to na sformułowanie zasady nullum tributum sine lege. Nie ma zatem w prawie podatkowym miejsca na rozważanie kwestii luk. To zaś prowadzi do wniosku, że w takim zakresie, w jakim Konstytucja ustanawia zasadę ustawowego nakładania podatków, tudzież ustawowego określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych nie jest możliwe stosowanie analogii (Kalinowski M. glosa P OSP 2004/6/71 - t.1). W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że niedopuszczalne jest ustalanie stawek podatkowych w drodze analogii, jak to uczyniły w niniejszej sprawie organy. Zawarta w art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicja wyjaśnia znaczenie określenia "gruntów związanych z działalnością gospodarczą". Żaden przepis prawa nie upoważnia do stosowania tej definicji w celu ustalenia znaczenia określenia "budynki związane z działalnością gospodarczą", zatem zarówno SKO, jak i Prezydent Miasta [...] W. w sposób nieuprawniony utożsamili znaczenie obu tych określeń stosując do nich definicję stworzoną w celu nadania znaczenia tylko pierwszemu z nich. W żadnym razie uzupełnianie regulacji ustawowych dla potrzeb ustalenia wysokości stawki podatkowej, nie może być tłumaczone, tak jak w rozpoznanej sprawie, racjonalizmem ustawodawcy i logiką prawniczą. Biorąc pod uwagę racjonalizm ustawodawcy należy wręcz przyjąć, iż ustawodawca nie widział potrzeby definiowania pojęcia "budynki związane z działalnością gospodarczą", dostrzegł natomiast potrzebę zdefiniowania pojęcia "grunty związane z działalnością gospodarczą". Tymczasem organy chcąc usprawiedliwić ustalanie wysokości stawki podatkowej poprzez analogiczne stosowanie regulacji prawnych, zamiast wykazać racjonalizm ustawodawcy wskazały raczej na jego brak i dlatego uznały za konieczne uzupełnienie istniejących regulacji prawnych. Ponieważ zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu instancji zostały wydane w oparciu o błędne założenie, iż możliwe jest ustalanie stawek podatku od nieruchomości stosując przez analogię istniejące rozwiązania prawne do materii nieunormowanej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy organy zobowiązane są odstąpić od tej koncepcji. Ostateczne rozstrzygnięcie kwestii wysokości stawek podatku od spornej powierzchni budynku 176,71 m2 należy do organów. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Na koniec wyjaśnienia wymaga, iż Prezydent Miasta [...] W. decyzję z dnia [...] lipca 2005r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości wydał zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte, gdyż Spółka nie złożyła deklaracji podatkowych w obowiązujących terminach. Wprawdzie w toku postępowania owe deklaracje złożyła, ale w ocenie organu zobowiązanie podatkowe jest wyższe niż wykazane w deklaracjach, dlatego stosownie do postanowień wyżej przytoczonego art. 21 § 3 organ był uprawniony do określenia wysokości zobowiązania. Zauważenia wymaga, że przepis ten nie mówi o określeniu zobowiązania w części w jakiej nie zostało ono zapłacone, lecz o zobowiązaniu, co należy rozumieć jako całość zobowiązania. Trzeba też pamiętać, iż w prawie podatkowym oprócz pojęcia "zobowiązanie podatkowe" funkcjonuje pojecie "zaległość podatkowa" (art. 51 Ordynacji podatkowej) i są to różne pojęcia. Określenie w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego nie oznacza, że jest to kwota w całości do zapłacenia, ale że takie zobowiązanie było należne w momencie powstania zdarzenia rodzącego skutki podatkowo-prawne. Odmienną kwestią jest, czy kwota ta w całości stanowi zaległości podatkową, czy też w jakiejś części została zapłacona, więc do zapłaty pozostaje różnica pomiędzy kwotą zapłaconą, a wynikającą z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wydaje się, że skarżąca twierdząc, iż wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji jest zbyt wysoka, gdyż nie uwzględniono kwoty zapłaconego przez nią podatku w wysokości wykazanej w deklaracjach, nie kierowała się przepisami prawa, ale obawą, aby nie zapłacić podatku dwukrotnie i zarzut ten podniosła z ostrożności. Jest on jednak, jak wykazano, niezasadny, oczywiście tylko co do tego, że organ określając zobowiązanie podatkowe powinien uwzględnić kwotę zapłaconego podatku. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.