III SA/Wa 3587/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2012 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. K. kwotę 1471 zł (słownie: tysiąc czterysta siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNENIE Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W wyniku kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia się G. K. (dalej: "Skarżący") prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A.G.K., z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w zakresie sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. ustalono m.in., iż Skarżący: – przyjął do sprzedaży komisowej i następnie odsprzedał 51 szt. samochodów osobowych używanych niezarejestrowanych na terytorium kraju, – nie składał we właściwym urzędzie celnym stosownych deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, – nie obliczał i nie uiszczał podatku akcyzowego od powyższych transakcji sprzedaży. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem nr [...]; [...] z dnia [...] maja 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju, uprzednio nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych w poszczególnych okresach rozliczeniowych od lutego 2005 r. do grudnia 2007 r. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych marki: Volkswagen Multivan o nr VIN WV2ZZZ70ZTH014242, BMW 523 o nr VIN WBADD31080BU42015, Mercedes-Benz E300 o nr VIN WDB2100251A558577, Volvo V40 o nr VIN YV1VW7313YF558251, przed ich pierwszą rejestracją w kraju za okres rozliczeniowy styczeń 2006 r. w wysokości 3.687,00 zł wraz z odsetkami za zwlokę. W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji Skarżący wniósł o połączenie spraw określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od lutego 2005 r. do grudnia 2007 r. do wspólnego prowadzenia, stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego łącznie z należnymi odsetkami oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy z powodu wydania jej z naruszeniem prawa. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że podatek akcyzowy uregulowany w ustawie o podatku akcyzowym jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym należy go poddawać ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE. Organ odwoławczy zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie przeprowadził postępowania z zastosowaniem prounijnej wykładni prawa krajowego. Organ nie ustalił wartości rynkowej dla podobnych samochodów używanych w Polsce i kwoty rezydualnego podatku zawartego w ich cenach, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodów sprzedanych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 TWE, zgodnie z którym niedopuszczalne jest nakładania wyższych podatków od tych nakładanych na podobne produkty krajowe oraz sposób ustalania podatku akcyzowego od samochodów używanych, który obowiązuje w kraju, a którego punktem wyjścia jest zadeklarowana cena pojazdu, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Jedynie górną granicę tego podatku winna stanowić kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Ponadto podkreślił, iż dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą samochodu osobowego, należy mieć na względzie postanowienia art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – dalej: "u.o.p.a.", zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2006 r., z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, w kwocie 8.844,00 zł. Po obniżeniu, na mocy art. 79 u.o.p.a., przedmiotowej kwoty o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, organ podatkowy ustalił kwotę należną do zapłaty w wysokości 4.334,00 zł. Pismem z dnia 22 grudnia 2010 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 139 k.p.a.; 2. art. 234 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej: "O.p", 3. art. 10 ust. 1 u.o.p.a. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uwzględnienie faktycznych cen transakcyjnych będących podstawą obowiązku w podatku akcyzowym oraz o uchylenie decyzji i zwrot nadpłaty, tj.: – określenie należnego podatku akcyzowego od samochodów objętych zaskarżoną decyzją w kwocie nie wyższej niż wynika z protokołu kontroli, zgodnie z dokumentacją będącą w posiadaniu urzędu oraz decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., – połączenie sprawy naliczenia akcyzy od 52 samochodów w decyzjach za okres od 01.01.2005 r. do 31.12.2007 r. do wspólnego rozpoznania, – stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące i nadpłaty łącznej plus odsetki od nadpłaty, – zwrot nadpłaty łącznie z odsetkami od zaległości podatkowych. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2010 r. wskazując, że po obniżeniu, na mocy art. 79 u.o.p.a., kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2006 r. o kwotę akcyzy zapłaconą w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowych samochodów osobowych kwota należna do zapłaty wynosi 5.371,00 zł. 1. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 22 pkt 3 i 4, art. 79 i art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.o.p.a. – art. 215 § 1, art. 6, art. art. 72–80, art. 212 i 234, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 139 § 1 i 3 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ w decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. nie zastosował wytycznych wskazanych w decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. W zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji podstawą zobowiązania podatkowego jest nie wartość wynikająca z faktury, ale z szacowania cen. Zaś akcyzę określono w kwocie rezydualnej, a nie w kwocie wynikającej z faktycznej wartości samochodu. Wartość rezydualna jest jedynie górną granicą zobowiązania podatkowego, a nie kwotą akcyzy do zapłaty. W opinii Skarżącego organ zamiast przyjąć kwotę akcyzy należną, zgodną z dokumentacją urzędu oraz wytycznymi (po uwzględnieniu wartości rezydualnej) w kwocie 3.489,00 zł, wyszacował wartość akcyzy rezydualnej na kwotę 8.844,00 zł. Z uwagi na powyższe, po uwzględnieniu wpłat dziennych w kwocie 4.510,00 zł, określono należność do zapłaty w wysokości 4.344,00 zł, zamiast faktycznej nadpłaty do zwrotu w kwocie 1.021,00 zł. Zaznaczył, że organ stosuje inną metodologię liczenia w następujących po sobie decyzjach. Organ uwzględnił wszystkie wpłaty, czyli również stwierdzoną nadpłatę. W opinii Skarżącego powyższe traktowanie wpłat podatnika jest obrazą art. 6 O.p. Skarżący zaznaczył, że w decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. określono, że podstawą opodatkowania jest faktyczna cena transakcyjna, a w zaskarżonej decyzji podstawą tą stało się szacowanie wartości, którego przepis w stosunku do podmiotów gospodarczych nie przewiduje. Organ w decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. przyjął za podstawę naliczenia podatku akcyzowego wartości szacowane, co jest obrazą art. 10 ust. 1 u.p.a. oraz nie stwierdził nadpłaty, co jest obrazą art. 22 ust. 3 u.o.p.a. Nadto decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydane z obrazą art. 234 O.p. zabraniającego orzekanie na niekorzyść strony skarżącej. W ocenie Skarżącego, w zaskarżonej decyzji błędnie określono kwotę do zapłaty w wysokości 5.371,00 zł., zamiast stwierdzić nadpłatę do zwrotu dla podatnika w wysokości 1.021,00 zł. Skarżący zarzucił, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy zacytował obowiązujące przepisy, jednakże nie zastosował ich w praktyce, w ten sposób dopuścił się obrazy art. 120, 121 i 122 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek tylko jeden zarzut - naruszenia art.234 O.p. jest zasadny. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Z wyżej wskazanych względów niedopuszczalne jest jednak orzekanie przez Sąd w przedmiocie wniosków złożonych przez Stronę, dotyczących ukarania pracowników organów podatkowych oraz o zwrocie nadpłaty. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 2 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Cytowany przepis reguluję zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony postępowania sądowoadministracyjnego (zakaz reformationis in peius). Zgodnie z tą zasadą Sąd nie może utrzymać w mocy rozstrzygnięcia organu odwoławczego, który wydał decyzję pogarszającą sytuację skarżącego w stosunku do decyzji wydanej w pierwszej instancji. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów skargi, które uznał za nietrafne. Bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.10 ust.1 pkt 1 u.p.a., art.22 ust.3 u.p.a. oraz art.212 O.p. Niesporne jest w sprawie, iż Skarżący przyjął do sprzedaży komisowej i następnie odsprzedał 51 szt. samochodów osobowych używanych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Nie składał we właściwym urzędzie celnym stosownych deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, nie obliczał i nie uiszczał podatku akcyzowego od powyższych transakcji sprzedaży Okolicznością bezsporną jest również, że sprzedaż przedmiotowych samochodów podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na mocy u.p.a. Przepis art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyza podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mających zastosowanie w sprawie. Przy wykładni tych przepisów uwzględnił treść art. 90 akapit pierwszy TWE, który sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim ta kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. Ponadto należy podkreślić, że Dyrektor Izby Celnej w W. nie określał w przedmiotowej sprawie podstawy opodatkowania, gdyż ta została przyjęta z faktury VAT, jak również nie dokonywał wyceny wartości przedmiotowych samochodów, a jedynie ustalił średnią wartość rynkową podobnych pojazdów, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak: marka samochodu, rok produkcji, pojemność skokowa silnika, moc silnika, miesiąc pierwszej rejestracji za granicą, przebieg, stan pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w W. w pierwszej kolejności wyliczył należną kwotę podatku akcyzowego w odniesieniu do dokonanych przez Podatnika w okresie rozliczeniowym styczeń 2006 r. sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju zgodnie z obowiązującymi w dniu powstania obowiązku podatkowego przepisami u.p.a. oraz rozporządzeniem. Do wyliczenia podatku akcyzowego podstawa opodatkowania została przyjęta z faktury VAT wystawionej przez Skarżącego w związku ze sprzedażą, zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie mógł być uznany za zasadny. Z uzasadnienia zaskarżonej deczyji wynika, iz uwzględniając wyrok TSUE w sprawie C-426/07, organ odwoławczy do obliczenia średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu dla wskazania rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w jego cenie posłużył się notowaniami rynkowymi zamieszczonymi w elektronicznej wersji informatora "System wyceny wartości pojazdów EUROTAXGLASS'S" o skróconej nazwie "CARWERT" - aplikacja służąca do wykonywania wycen wartości pojazdów używanych, wykorzystywana przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. W oparciu o ustalone na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach rozpatrywanej sprawy kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność silnika, przebieg, miesiąc dopuszczenia do ruchu oraz przybliżony stan techniczny pojazdu organ odwoławczy ustalił średnią wartość rynkową podobnych samochodów osobowych co sprzedane przez Podatnika w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, tj. w styczniu 2006 r. Notowania ustalone w oparciu o ww. system dotyczą modelowego auta sprzedawanego przez handel samochodowy, a więc obejmuje podatek VAT i podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym a następnie wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, uzyskane notowanie zostało pomniejszone o podatek VAT i akcyzę zawartą w notowaniu. Ustalony w ten sposób rezydualny podatek akcyzowy zawarty w cenie podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej na terenie kraju dla samochodu osobowego marki Volkswagen został ustalony w kwocie 710,00 zł, dla samochodu marki BMW 523 - 3.582,00 zł, dla samochodu marki Mercedes-Benz - 3.758,00 zł, a dla samochodu marki Volvo V40 - 794,00 zł. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył sie naruszeń prawa, w tym art.6 O.p. przy określeniu przez Dyrektora Izby Celnej w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwotach nieprzekraczajacych wysokości podatku rezydualnego zawartego w cenach podobnych samochodów, który łącznie za okres rozliczeniowy styczeń 2006 r. Wyniósł 8.844,00 zł, z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju ww. samochodów osobowych. Natomiast art. 22 ust.3 i ust.4 u.p.a. dotyczy importu wyrobów akcyzowych, a nie sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, nie miał więc zastosowania w sprawie. Co do podniesionego zarzutu naruszenia art.79 O.p. Sąd uznał, iż jest on niezasadny. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.Wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżacy złożył w Urzędzie Celnym [...] w W. w dniu 28 września 2009 r., tj. w czasie trwania postępowania odwoławczego od wydanej w sprawie, jako pierwszej deczyji organu pierwszej instancji, z [...] sierpnia 2009 r.nr [...]. Nie może więc mieć zastosowania w sprawie art. 75 § 1 O.p., zgodnie z którym w sytuacji gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, gdyż brak było możliwości - w trybie przepisów dotyczących nadpłaty - do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Sąd podziela pogląd powołany przez Dyrektora Izby Celnej wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2004 r., sygn. akt III SA 3279/03, zgodnie z którym nie jest możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową. Organ podatkowy powinien w takim wypadku odmówić wszczęcia postępowania. Nie można bowiem w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie, tj. co do istoty żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca zaległość podatkową w podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z kolei zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodym.Organy orzekajace w sprawie działały na podstawie przepisów prawa, ktore zostały powołane w decyzjach obu instancji. Podatnikowi zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 oraz art. 139 § 1 i § 3 O.p. Sąd może jedynie stwierdzić, iz nie podlegają one rozpatrzeniu w tym postępowaniu, bowiem pozostają bez wpływu na merytoryczną zasadność wydanych w sprawie deczyji.Nie dotyczą bowiem istoty sprawy. Nie uzasadniono w skardze zarzutu naruszenia art.215 § 1 O.p., a Sąd z urzędu nie dopatrzył się naruszenia powyższego przepisu w sprawie. W rozpoznawanej sprawie, nie jest kwestionowane w skardze, iż podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a. jest komisant. Jak już wyżej wskazano, w art. 4 ust. 5 ustawy wyrażono zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna (prawidłowo obliczona) akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Zasada ta jednak została wyłączona w stosunku do opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust. 1 u.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami w świetle art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji. Dla uniknięcia jednakże wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w art. 79 u.p.a., wprowadzono dla podatników prawo do obniżenia kwoty o tę kwotę akcyzy, która została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Wymaga podkreślenia, iż podstawową cechą podatku akcyzowego jest jego jednofazowość rozumiana jako jednokrotność opodatkowania. Wyjątek od niej stanowi przepis art. 80 ust. 1 u.p.a. dla sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych. Celem zaś wprowadzenia regulacji z art. 79 ustawy był zamiar ustawodawcy uniknięcia wielokrotnego opodatkowania akcyzą w przypadku wyrobów niezharmonizowanych w przypadkach wielofazowgo poboru tego podatku. Nie może zatem ten zapis być rozumiany jako przywilej podatnika, z którego może on korzystać jedynie w ściśle określonych sytuacjach przy składaniu miesięcznych deklaracji. Zawarte w art. 79u.p.a. sformułowanie "podatnik ma prawo do obniżenia" wskazuje na uprawnienie podatnika do skorzystania z takiej możliwości. Uprawnienie to podatnik może zrealizować poprzez złożenie deklaracji sporządzonej w wykonaniu obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. Obowiązek ten występuje w przypadkach wyraźnie określonych w ustawie. Jeśli obowiązku tego nie wykona, tj. ani nie złoży deklaracji lub nie zapłaci podatku, organy podatkowe po przeprowadzeniu stosownego postępowania określają ten podatek w decyzji. Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy, może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty - także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik. Obowiązek podatkowy określa ustawodawca w związku z tym musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej go określił. W rozstrzyganej sprawie organ podatkowy drugiej instancji uznał, że Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę podatku uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec powyższego organ zobowiązany był do określenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości, to jest w wysokości uwzględniającej pomniejszenie podatku akcyzowego o tę kwotę akcyzy, która została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Do powyższych zasad organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy zastosował się, jednakże organ odwoławczy rozpatrując odwołanie podatnika dopuścił się naruszenia zakazu reformations in peius, wyrażonego w treści art. 234 O.p. Nie jest trafne stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż art.234 O.p. nie został naruszony, bowiem wysokość zobowiązania podatkowego określona w decyzji wydanej w pierwszej instancji została określona w takiej samej wysokości, natomiast bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż kwotę do zapłaty określono w wyższej wysokości niż w decyzji pierwszoinstancyjnej. Istota tego zakazu polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. W orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych podkreśla się, iż pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (wyrok NSA z 28 czerwca 2000 r., I SA/Lu 455/99, LEX nr 45394). Wskazać przeto należy, że decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż rozstrzygnięcie w sprawie obejmowało określenie wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2006 r. oraz kwotę do zapłaty po obniżeniu na podstawie art.79 O.p.za ten sam okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy , jednakże zwiększył kwotę do zapłaty z 4.334, 00 zł na kwotę 5.371,00 zł, tym samym zwiększył finansowe obciążenie podatnika z tytułu podatku akcyzowego i to jest orzeczenie na niekorzyść strony. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając, iż narusza ona przepis postępowania - art.234 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Sad uchylił zaskarżoną decyzję i na podstawie art.152 p.p.s.a. orzekł, iż nie podlega ona wykonaniu w całości.O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.