III SA/Wa 359/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.276.2021.1.JS w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę 1. W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej też jako "Spółka" lub "Skarżąca") wnioskiem z dnia 11 października 2021 r. (data wpływu wniosku), zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązku oznaczenia towaru znakami akcyzy. 2. Opisując stan faktyczny Spółka wskazała, że jest producentem piwa, napojów fermentowanych oraz napojów bezalkoholowych na bazie słodu, a jaj portfolio zostało rozszerzone o nowy produkt. Jak zaznaczyła Spółka w odniesieniu do tego produktu, otrzymała Wiążącą Informację Akcyzową, w której zostało stwierdzone, że Produkt nie wykazuje cech charakterystycznych dla piwa i dlatego nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 2203. Powinien być zaś sklasyfikowany do kodu CN 2206 00 59 ["Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr, perry i miód pitny, sake); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone"]. Jak zaznaczyła Spółka produkt stanowi niemusujący napój fermentowany w rozumieniu art. 96 ust. 1 pkt 2 lit a) Ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Jednocześnie nie zalicza się do żadnej z kategorii "wyrobów winiarskich" wymienionych w art. 3 pkt 1 i 2 Ustawy z 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. 2020 poz. 1891 ze zm., dalej: ustawa o wyrobach winiarskich). Poprosiła, by na potrzeby jej wniosku przyjąć, że produkt nie jest też "napojem alkoholowym będącym mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych", o którym mowa w poz. 2 Załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązków oznaczenia znakami akcyzy. W konsekwencji Produkt nie podlega zwolnieniu z oznaczania znakami akcyzy na podstawie tego przepisu. 3. Na tle tak opisanego stanu faktycznego, Spółka sformułowała następujące pytania: 1) czy produkt podlega obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, 2) w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy produkt powinien zostać oznaczony znakami akcyzy właściwymi dla wyrobów winiarskich? Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego, Spółka wskazała, że nie podlega oznaczaniu znakami akcyzy, ponieważ dla produktu nie zostały przewidziane znaki akcyzy w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczenia wyrobów znakami akcyzy. Natomiast w zakresie pytania drugiego Spółka stwierdziła, że w sytuacji, gdy jej stanowisko odnośnie do pytania pierwszego zostałoby uznane za nieprawidłowe to, produkt powinien zostać oznaczony znakami akcyzy dla wyrobów winiarskich. 4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 6 grudnia 2021 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko Spółki: 1) jest nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku oznaczania Produktów znakami akcyzy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); 2) jest prawidłowe w zakresie oznaczania Produktów banderolami dla wyrobów winiarskich (pytanie 2). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 z późn. zm.; dalej też jako "ustawa" lub "u.p.a."), wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy w poz. 16 wskazane zostały, oznaczone kodem CN 2206 00 – Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Dodał też, że stosownie do art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Organ interpretacyjny przywołał też art. 96 ust. 1 ustawy, w myśl którego napojami fermentowanymi są: 1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz: a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającą 13% objętości, albo b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji; 2) niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1: a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości - pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji. Jak zauważył organ interpretacyjny obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy – art. 114 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast w poz. 4 ww. załącznika nr 3 do ustawy zostały wskazane "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", klasyfikowane do kodu CN 2206 00. Organ interpretacyjny podkreślił, że na podstawie art. 119 ust. 1 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz. U. z 2021 r., poz. 1631, dalej: "rozporządzenie w sprawie zwolnienia z oznaczania"), zaś w załączniku do tego rozporządzenia w poz. 2 wskazane zostały "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone – wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych", oznaczone kodem CN ex 2206 00. Oznacza to, że zwolnionymi z obowiązku oznaczania znakami akcyzy są tylko i wyłącznie wyroby oznaczone kodem CN "ex 2206 00" z tego grupowania, tj. wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Organ interpretacyjny podkreślił że wnioskodawcy na podstawie Wiążącej Informacji Akcyzowej (WIA) wydanej dla przedmiotowego wyrobu uzyskał informację, że należy kwalifikować go pod kodem CN 2206 00 59. Co oznacza, że bez wątpliwości mieści się w on kategorii wyrobów oznaczonych kodem CN 2206 00, wskazanych w poz. 4 załącznika nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie organ interpretacyjny uznał za wymagające wskazania, że z już opisu zdarzenia przyszłego wynika iż produkt Wnioskodawcy nie podlega zwolnieniu z oznaczania znakami akcyzy na podstawie rozporządzenia w sprawie zwolnień z oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, gdyż nie jest on napojem alkoholowym będącym mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, o którym mowa w poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie zwolnień z oznaczania znakami akcyzy. Tym samym – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – należy stwierdzić, że oznaczanie banderolami przedmiotowego Produktu klasyfikowanego do kodu CN 2206 00 59 jest obowiązkowe, a stanowisko Spółki, w myśl którego produkt ten nie podlega oznaczaniu znakami akcyzy, należało zatem uznać za nieprawidłowe. Przechodząc dalej organ interpretacyjny podkreślił, że produkt, o którym mowa we wniosku, stanowi niemusujący napój fermentowany w rozumieniu art. 96 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do tego przepisu, niemusujące napoje fermentowane to niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w art. 96 ust. 1 pkt 1 wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1 o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości – pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji. Wspólny dla wszystkich wyrobów wskazanych w ustawie o podatku akcyzowym jako "napoje fermentowane" jest fakt, że alkohol w nich zawarty, podobnie jak w przypadku wina, pochodzi z procesów fermentacji. Głównie z tego względu, w ocenie Organu, niemusujące napoje fermentowane – w tym wyrób produkowany przez Wnioskodawcę oznaczony kodem CN 2206 00 59 – winny być traktowane na gruncie ustawy o podatku akcyzowym analogicznie do wina niemusującego, a tym samym dla tych wyrobów właściwe będzie oznaczanie ich znakami akcyzy zgodnie z rozporządzeniem w sprawie oznaczania jak dla wyrobów winiarskich (załącznik nr 1 poz. IV, V, IX, X, XII, XIII i XIV). Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 organ interpretacyjny uznał za prawidłowe. Spółka na otrzymaną interpretację indywidualną wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżyła ją w części, w której organ uznał stanowisko Spółki za błędne, tj. w zakresie pytania pierwszego dotyczącego obowiązku oznaczenia Produktu znakami akcyzy. Zaskarżonej w tej części interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez dopieszczenie się przez organ: a) błędu wykładni art. 114 oraz 122 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2020 poz. 722. ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) w związku z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczenia wyrobów znakami akcyzy (Dz. U.2019 poz. 1147, dalej: Rozporządzenie) poprzez uznanie, że Produkt powinien być oznaczony znakami akcyzy, mimo tego, że dla Produktu nie zostały przewidziane znaki akcyzy; b) błędu wykładni 114 oraz 122 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483. dalej: Konstytucja) poprzez uznanie w Interpretacji, że Produkt podlega oznaczeniu znakami akcyzy, mimo braku znaków akcyzy przewidzianych dla tego rodzaju wyrobów, co prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa i zasady władztwa daninowego państwa; 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie argumentów Spółki i przedstawienie nielogicznej argumentacji. Z uwagi na wskazane powyżej naruszenia prawa wniosła o: a) uchylenie w części zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz lit c P.p.s.a.; b) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zaskarżona interpretacja dotyczy oceny stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku z dnia 11 października 2021 r. na temat obowiązku oznaczenia znakami akcyzy niemusującego napoju fermentowanego sklasyfikowanego według Nomenklatury Scalonej jak należącego do kategorii oznaczonej kodem CN 2206 00 59 "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr, perry i miód pitny, sake); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". W ocenie Skarżącej ów napój, jako że nie zalicza się do żadnej z kategorii "wyrobów winiarskich" wymienionych w art. 3 pkt 1 i 2 Ustawy z 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (t.j. Dz. U. 2020 poz. 1891 ze zm., dalej u.w.w.), jednocześnie napój ten nie jest wyrobem spirytusowym, nie wykazuje cech podobnych do piwa i – jak zastrzegła Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji – nie jest napojem alkoholowym będącym mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, o którym mowa w poz. 2 Załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązków oznaczenia znakami akcyzy (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1631 – dalej też jako r.z.w.a.). W konsekwencji Produkt i nie podlega zwolnieniu z oznaczania znakami akcyzy na podstawie tego przepisu, to generalnie nie powinien być oznaczony znakami akcyzy. Zasadniczy argument Spółki na rzecz tak sformułowanej tezy opierał się na spostrzeżeniu, że dla takiego konkretnie napoju nie przewidziano znaków akcyzy, a obowiązujące w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1753) określa wzory znaków akcyzy (w odniesieniu do napojów alkoholowych) wyłącznie dla dwóch kategorii napojów, tj. wyrobów spirytusowych i wyrobów winiarskich, zaś napój opisywany we wniosku nie należy do żadnej z tych grup. Organ interpretacyjny, najkrócej rzecz ujmując, zaprezentował natomiast pogląd, że skoro napój ten należy do kategorii oznaczonej kodem CN 2206 00 59, która należy do objętych obowiązkiem oznaczenia znakami akcyzy, a jednocześnie nie może być zakwalifikowany do żadnej z kategorii napojów korzystających ze zwolnienia z tego obowiązku zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1631 z późn. zm.). Dodać należy, dla porządku prowadzonego wywodu, że wniosek złożony przez Spółkę obejmował dwa pytania, oprócz wspomnianego powyżej Spółka oczekiwała też wyjaśnienia – w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie o koniczność oznaczenia znakami akcyzy – czy opisywany przez nią napój winien być oznaczony znakami przewidzianymi dla wyrobów winiarskich, czy też wyrobów spirytusowych. W tym jednak zakresie stanowisko Skarżącej i organu podatkowego były zbieżne bowiem DKIS uznał za prawidłowy pogląd Spółki, że dla napoju tego właściwymi będą oznaczenia przewidziane w rozporządzeniu dla wyrobów winiarskich. W skardze złożonej do tutejszego Sądu Spółka nie skarżyła otrzymanej interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie, dotyczące rodzajów znaków akcyzy właściwych dla opisanego we wniosku napoju, a nie zgodziła się wyłączenie z oceną prawną zaprezentowaną przez organ interpretacyjny w zakresie pytania pierwszego wniosku. Jak wynika zaś z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 239 z późn. zm., dalej też jako "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę Spółki w tak zakreślonych granicach, Sąd przyjął, że istota sporu interpretacyjnego w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy napój fermentowany oznaczony kodem CN 2206 00 59 winien być oznaczony znakami akcyzy, czy nie? Rozstrzygając ten spór w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 114 u.p.a., obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. Załącznik ten, do którego odsyła przywołany przepis w formie tabeli, obejmującej dwanaście pozycji, określa wyroby – podając konkretne ich nazwy lub grupy towarów – ze wskazaniem kodu CN dla których ustawodawca przewidział obowiązek oznaczenia znakami akcyzy. Pod pozycją nr 4 w załączniku tym wymienione zostały: Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, oznaczone kodem CN 2206 00. Po myśli art. 118 ust. 1 u.p.a. z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są: 1) całkowicie niezdatne do użytku; 2) wyprowadzane ze składu podatkowego i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport; 3) wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym udającym się poza terytorium kraju; 4) przewożone przez terytorium kraju w ramach procedury tranzytu w rozumieniu przepisów prawa celnego; 5) przewożone z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez terytorium kraju; 6) wyprodukowane na warunkach określonych w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport. Na podstawie art. 118 ust. 2 u.p.a., z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się także wyroby akcyzowe, które są zwolnione od akcyzy albo objęte zerową stawką akcyzy. Nadto zgodnie 119 ust. 1 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, zwolnić z obowiązku oznaczania niektórych wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, w przypadku gdy: 1) uzasadnia to ważny interes państwa lub podmiotów obowiązanych do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy; 2) wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej lub umów międzynarodowych; 3) wskazuje na to przeznaczenie niektórych wyrobów akcyzowych, w postaci próbek do badań naukowych, laboratoryjnych lub jakościowych. Stosownie zaś do art. 119 ust. 2 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych w rozporządzeniu, o którym mowa w ust. 1, określi okres, na jaki zwolnienie jest wprowadzane, oraz warunki i tryb stosowania zwolnień w odniesieniu do niektórych grup wyrobów akcyzowych lub ze względu na ich przeznaczenie, biorąc pod uwagę sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi, specyfikę obrotu tymi wyrobami oraz konieczność zapewnienia kontroli nad tym obrotem. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca zdecydował się wymienić w sposób enumeratywny (zupełny) wymienić rodzaje wyrobów, które podlegają obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy. Uczynił to w załączniku nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym, co wynika wprost z art. 114 u.p.a. W ten sposób wszystkie wyroby wymienione w tym załączniku podlegają obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy. Jednocześnie, jak zauważa się w doktrynie, wspomniany załącznik, oprócz wskazania listy wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, wskazuje również kody CN, pod którymi są zaklasyfikowane wyroby akcyzowe objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy (por. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, wyd. III, opubl. LEX/el., komentarz do art. 114 u.p.a.). Taki zabieg umożliwia jednoznaczną identyfikację, poprzez odwołanie się do kodu CN, produktu podlegającego obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy. Wprawdzie zakres stosowania znaków akcyzy jest stosunkowo szeroki, na co wskazuje lista zawarta w załączniku nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym, to ustawodawca w art. 118 i 119 u.p.a. ustanowił też swoisty system zwolnień od tego obowiązku dotyczący wyrobów, które co do zasady powinny być znakami akcyzy oznaczone. Można w tym wypadku mówić o pewnego rodzaju systemie, gdyż zwolnienia ta mają dwojaki charakter obejmują, z jednej strony, zwolnienia przedmiotowe i z drugiej, dotyczące określonych przypadków, gdy wyroby wyłączone są spod obowiązku oznaczenia znakami akcyzy. W art. 118 ust. 1 u.p.a. w formie zamkniętego wyliczenia wskazane zostały przypadki, kiedy produkty, które znakami akcyzy powinny być oznaczone, to z obowiązku takiego zostają zwolnione. Wiążą się one z niemożnością spożycia danego wyrobu w ogóle lub niemożnością jego konsumpcji na terenie kraju, bowiem zwolnionymi z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy na podstawie tego przepisu są wyroby: całkowicie niezdatne do użytku; wyprowadzane ze składu podatkowego i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport; wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym udającym się poza terytorium kraju; przewożone przez terytorium kraju w ramach procedury tranzytu w rozumieniu przepisów prawa celnego; przewożone z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez terytorium kraju; wyprodukowane na warunkach określonych w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport. Dodatkowo w art. 118 ust. 2 u.p.a. ustawodawca zastrzegł, że z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się także wyroby akcyzowe, które są zwolnione od akcyzy albo objęte zerową stawką akcyzy. Z kolei w art. 119 ust. 1 u.p.a. Minister Finansów otrzymał delegację umożliwiającą mu zwolnienie z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy niektórych wyrobów oznaczonych takimi znakami pod warunkiem spełnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie. W konsekwencji zwolnienie z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy jest możliwe wówczas, gdy uzasadnia to ważny interes państwa lub podmiotów obowiązanych do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy; wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej lub umów międzynarodowych; wskazuje na to przeznaczenie niektórych wyrobów akcyzowych, w postaci próbek do badań naukowych, laboratoryjnych lub jakościowych. Korzystając z tego uprawnienia Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 sierpnia 2010 r. zwolnienia z obowiązku oznaczania niektórych wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, okres, na jaki zwolnienie jest wprowadzane, oraz warunki i tryb stosowania zwolnień w odniesieniu do niektórych grup wyrobów akcyzowych. Rozporządzenie to przewiduje okresowe zwolnienie z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy dla: tzw. "próbek" wyrobów akcyzowych wyprodukowanych poza terytorium kraju, przeznaczone do zużycia na wystawach, targach, salonach i imprezach o podobnym charakterze (§ 3), płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich (§ 3a - § 3c), oraz innych niż określone w art. 118 u.p.a., wyrobów akcyzowe wymienionych w załączniku do rozporządzenia (§ 2). Załącznik ten, składający się z ośmiu pozycji, stanowi więc integralną część rozporządzenia, a wymienione w nim zostały rodzaje (nazwy) wyrobów akcyzowych ze wskazaniem ich kodów CN, wyłączonych spod obowiązku oznaczenia znakami akcyzy. Tak językowa, systemowa, jak i funkcjonalna wykładnia analizowanych przepisów prowadzi do wniosku, że krajowy ustawodawca zasadniczo szeroko widzi obowiązek oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Podlegają mu bowiem wszystkie wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym, który jednocześnie stanowi wyczerpujące, zamknięte wyliczenie wyrobów akcyzowych w odniesieniu do których realizowany ma być obowiązek oznaczenia znakami akcyzy. Wyjątkiem od tej zasady są wyłącznie te wyroby akcyzowe, które spełniają warunki określone w art. 118 ust. 1 u.p.a., a więc choć są wyrobami akcyzowymi, mogącymi podlegać oznaczeniu znakami akcyzy, to ze względu na brak możliwości ich spożycia lub fakt, iż nie są przeznaczone do konsumpcji na terenie kraju, to nie podlegają oznaczeniu znakami akcyzy. Z obowiązku tego zwolnione są również wyroby akcyzowe wymienione wprost z nazwy w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. wydanym w wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 119 u.s.t. 1 u.p.a. Konkludując Sąd doszedł do wniosku, że wszystkie wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym, a niekorzystające ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 118 u.p.a., bądź na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, podlegają obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy. Przyjęcie takiego założenia determinuje w zasadzie dalszy kierunek rozważań bowiem skoro napój scharakteryzowany we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że jest to napój fermentowany należący do podgrupy CN 2206 00 59, to należy uznać, że winien on być opatrzony znakami akcyzy. W tym miejscu wypada wyjaśnić, że litery CN rozpoczynające oznaczenie kodu, pod którym sklasyfikowane są wyroby akcyzowe nie zostały ustanowione wyłącznie na poziomie krajowym albowiem stanowią one skrót pojęcia Nomenklatury Scalonej, będącego alternatywnym określeniem nomenklatury towarowej, wprowadzonych na mocy Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L. z 1987 r., Nr 256, poz.1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 Nomenklatura Scalona zawarta została w załączniku I do Rozporządzenia. Załączniki ten podzielony jest na części określane jako sekcje dzielące się dalej na działy. Każda z sekcji zawiera przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do konkretnych podpozycji CN. Sekcja IV Nomenklatury Scalonej obejmuje Gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu; produkty, nawet zawierające nikotynę, przeznaczone do wdychania bez spalanie; pozostałe wyroby zawierające nikotynę przeznaczone do wprowadzenia nikotyny do ludzkiego ciała. Z kolei w dziale 22 tej Sekcji sklasyfikowane zostały Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet. Uwagi wstępne do działu w ust. 3 zawierają zastrzeżenie, że do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208 klasyfikowane są napoje alkoholowe, według właściwości. Podpozycja 2206 00 według Nomenklatury Scalonej obejmuje Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr, perry i miód pitny, saké); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Zaś w podpozycji 2206 00 59 pozostałe (a więc wcześniej niewymienione), napoje spokojne w pojemnikach o pojemności większej niż 2 litry. Taką klasyfikacje według Nomenklatury Scalonej uzyskał napój opisywany przez Spółkę. Niewątpliwe należy on więc do grupy oznaczonej wedle tej Nomenklatury kodem CN 2206 00, wyroby oznaczone tym kodem są zaś wymienione w pozycji 4 załącznika nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym, jako wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy. Nie jest to wyrób nieprzeznaczony do spożycia w ogóle, ani nie przeznaczony do spożycia na terytorium kraju, co determinowałoby zwolnienie z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy na podstawie art. 118 u.p.a. Wprawdzie, co należy jednoznacznie podkreślić wyroby należące do podpozycji 2206 00 wskazane zostały w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, to w obrębie tej podpozycji z obowiązku tego zwolnione zostały wyłącznie konkretne napoje mianowicie wyłącznie napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, nie zaś cała ta podpozycja. Wedle opisu przedstawionego przez Spółkę jej produkt takim napojem jedna nie jest, a więc nie może korzystać z tego zwolnienia. Podsumowując jej produkt, jako oznaczony kodem CN 2206 00 59 nieobjęty wyłączeniem wynikającym z art. 118 u.p.a. i niewymieniony w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. podlega obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Spółki Sąd stwierdził, że nie można wywodzić wniosku o braku obowiązku oznaczenia znakami akcyzy napoju scharakteryzowanego w jej wniosku tylko z tego faktu, że obowiązuje obecnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy przewiduje tylko dwie kategorie tych oznaczeń, dedykowanych dla wyrobów spirytusowych i wyrobów winiarskich. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że skoro jej napój nie jest wyrobem spirytusowym i nie można zaliczyć go do wyrobów winiarskich to w aktualnie obowiązującym stanie prawnym nie istnieje właściwy dla jej produktu znak akcyzy. Z takim zapatrywaniem nie sposób jest się jednak zgodzić. Nie można bowiem formułować twierdzenia o uchyleniu ustawowego, bo wynikającego wprost z art. 114 u.p.a., obowiązku oznaczenia znakami akcyzy tego produktu będącego wyrobem akcyzowym, tylko na tej podstawie, że przepisy aktu wykonawczego do tej ustawy, a więc ulokowanego niżej w hierarchii źródeł prawa nie określa właściwego dla tego napoju wzoru znaku akcyzowego. Jeżeli by nawet uznać, że pomiędzy normami wynikającymi z przepisów tych aktów istnieje kolizja polegająca na tym, że ustawa zakłada po stronie adresata normy istnienie obowiązku określonego zachowania się, zaś rozporządzenia nie precyzuje w jaki sposób obowiązek ten winien być wykonany, to taki sposób rozumowania jaki zaprezentowała Spółka byłby sprzeczny jedną z reguł kolizyjnych pierwszego stopnia ujmowanej w ramach paremii Lex superior derogat legi inferiori. Opiera się ona właśnie na kryterium pozycji normy w strukturze źródeł prawa i zakłada, że norma wyższego stopnia uchyla normę stopnia niższego. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd uznał, że interpretacja indywidualna w zaskarżonym zakresie odpowiada prawu i dlatego, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.