III SA/Wa 3590/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 18261 zł (słownie: osiemnaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] września 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego M K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") z [...] czerwca 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Skarżącego – prowadzącegodziałalność gospodarczą pod nazwą C. ("C. ") –DyrektorUKS decyzją z [...] stycznia 2016r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, maj i czerwiec 2014r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, marzec i kwiecień 2014r. oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za luty i marzec 2014r. Zdaniem Dyrektora UKS analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że Skarżący: - nienależnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w okresie od stycznia do kwietnia2014r.wynikający z 12 faktur VAT (w łącznej kwocie netto 24.463,47 zł, podatek VAT 5.615,20 zł), których oryginałów lub ich duplikatów Skarżący nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego, co narusza art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u.; - nienależnie bądź w nieprawidłowej wysokości obniżył podatek należny o podatek naliczony w okresie od stycznia do czerwca2014r. wynikający z 79 faktur VAT (w łącznej kwocie netto 51.663,74 zł, podatek VAT11.882,70 zł) dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych i rat leasingowych, co narusza art. 86a ust. 8 i art. 88a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r.do 31 marca 2014r. i art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 2 i 3, ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014r. oraz art. 12 i art. 13 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r. poz. 312), obowiązujące od 1 kwietnia 2014r. Według Dyrektora UKS Skarżący dokonałrównież nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez:N. sp. z o.o. z/s w W. (w lutym, marcu i czerwcu 2014r.) oraz P. sp. z o.o. z/s w W. (w lutym i marcu 2014r.). W ocenie Dyrektora UKS z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez ww. podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały przez nie dokonane. W konsekwencji Skarżący dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), b) i c) u.p.t.u. Ponadto Dyrektor UKS stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz A. sp. z o.o. z/s w Sulbinach w lutym i marcu 2014r. były nierzetelne, tj. podane w nich kwoty są niezgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Faktury te posłużyły A. sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Powołując się na treść art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.Dyrektor UKS wskazał, że wartości podatku wykazane na tych fakturach w wysokościach wyższych od kwot podatku należnego podlegają wpłacie na konto urzędu skarbowego. Jednocześnie Dyrektor UKS ustalił, że kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz S. z K. , dotyczących eksportu towaru, były nierzetelne, niezgodne ze stanem faktycznym. W konsekwencji Skarżący dokonał zawyżenia podstawy opodatkowania sprzedaży eksportowej w lutym, marcu i kwietniu 2014r. W związku jednak z tym, że przy sprzedaży eksportowej stosowano stawkę VAT 0%, ustalenia w tym zakresie nie miały wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżącyzarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm.; dalej: "u.k.s."), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Pismem z [...] sierpnia 2016r.Skarżący uzupełnił odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015r., poz. 584 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") w zw. z art. 20 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483, ze zm.), poprzez ich niezastosowanie i kwestionowanie przeprowadzenia transakcji na rzecz inwestora rosyjskiego przy wykorzystaniu kilku podmiotów kontrolowanych przez tego samego inwestora indywidualnego, pomimo że powyższe wynika i mieści się w ramach szeroko pojętej zasady wolności prowadzenia działalności gospodarczej; - art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r., Nr 16, poz. 93ze zm.; dalej: "k.c."), poprzez jego niezastosowanie i kwestionowanie przeprowadzenia transakcji na rzecz inwestora rosyjskiego przy wykorzystaniu kilku podmiotów kontrolowanych przez tego samego inwestora indywidualnego, pomimo że powyższe wynika i mieści się w ramach szeroko pojętej zasady swobody umów; - art. 56 i art. 65 k.c. poprzez ich niezastosowanie i w wyniku dokonania literalnej interpretacji zawartych umów stwierdzenie, że zostały zawarte dla pozoru oraz są nieważne, podczas gdy należało wziąć pod uwagę również jaki był zgodny zamiar stron i cel zawartych umów, w tym umowy ze spółką P. , a celem tym była realizacja kontraktu na rzecz inwestora rosyjskiego przez kilka podmiotów kontrolowanych przez tego samego inwestora przy wsparciu zewnętrznym; - art. 83 i art. 58 k.c. poprzez ich zastosowanie i samodzielne stwierdzenie, że poszczególne umowy, a w szczególności umowa ze spółką P. , zostały zawarte dla pozoru i są nieważne, podczas gdy samodzielne ustalenie w tym zakresie było niemożliwe ze względu na normę art. 199a § 3 O.p.; - art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia zawartych umów, a w szczególności umowy ze spółką P. , inie wystąpienie z odpowiednim pozwem do sądu powszechnego; - art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tj. w szczególności mimo posiadania numeru telefonu do kluczowego świadka J. O. , nie podjęcie działań w celu skontaktowania się z tym świadkiem, ewentualnie w celu pozyskania jego danych, w tym danych teleadresowych od odpowiedniego operatora sieci telefonii komórkowej; jak również nie przesłuchanie w charakterze świadków K. T. oraz P. K. zaangażowanych w transakcję ze strony Skarżącego; - art. 191 O.p. poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny a nie swobodny, w szczególności poprzez nieuwzględnienie jaki wpływ na stosowane ceny miało dokonywanie transakcji na rynku rosyjskim; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę P. , mimo że podatek naliczony wynikający z tych faktur był związany ze sprzedażą opodatkowaną; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę P. nie podlega odliczeniu, między innymi z tego powodu, iż czynności świadczone przez tę spółkę na rzecz C. miały miejsce na podstawie pozornej a w konsekwencji nieważnej czynności prawnej, podczas gdy wszystkie umowy nie były zawarte dla pozoru i były ważne; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że faktury wystawione przez C. na rzecz A. były pustymi fakturami, mimo że faktury te dokumentowały faktycznie przeprowadzone operacje gospodarcze w postaci dostawy rozdzielnic. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] września 2016r. Dyrektor ISutrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, z których wynika, że w lutym i marcu 2014r. Skarżący wystawił na rzecz A. sp. z o.o. faktury sprzedaży niepotwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto ustalenia wymagało, czy zasadnie organ pierwszej instancji odmówił Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez N. sp. z o. o. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w lutym i marcu 2014r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w czerwcu 2014r. oraz czy zasadnie organ pierwszej instancji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odmówił Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. w lutym i marcu 2014r. Następnie organ odwoławczy podniósł, że Dyrektor UKS odnośnie kwalifikacji transakcji zawartej pomiędzy Skarżącym a N. sp. z o.o. w czerwcu 2014r., wskazał na dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., która w ocenie Dyrektora IS nie ma w sprawie zastosowania. Przepis ten dotyczy bowiem posługiwania się przez odbiorcę fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Z pisma Naczelnika [...] US w W. z [...] marca 2015r. wynika, że spółka N. była podmiotem zarejestrowanym od [...] grudnia 2012r., jednakże z uwagi na nieskładanie deklaracji oraz brak kontaktu z ww. spółką, ww. organ podatkowy na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z dniem [...] kwietnia 2014r. wykreślił ww. spółkę z rejestru podatników VAT. Jednakże w realiach rozpatrywanej sprawy sporna faktura stwierdza stan niezgodny z rzeczywistością, a zatem w istocie dokumentuje niedokonaną czynność i nie tworzy prawa do odliczenia. Wobec powyższego organ pierwszej instancji winien zastosować tylko art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. eliminując z rozliczenia faktury, na których jako wystawca widnieje N. . Faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą być uznane za dokumentujące sprzedaż w rozumieniu art. 106b ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym Dyrektor IS uznał za konieczne doprecyzowanie podstawy materialnej wydania decyzji, mając też na uwadze, iż okoliczność ta nie podważa prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Dalej Dyrektor IS podniósł, że z rejestrów zakupów oraz 8 faktur VAT wynika, iż w lutym, marcu i czerwcu 2014r. Skarżący dokonał od N. sp. z o.o. zakupu towarów i usług (przewodów, wełny mineralnej, zawiesi stalowych, kształtki prostokątnej ocynk. oraz taśmy aluminiowej, a także wykonania kanałów wentylacyjnych) na łączną wartość netto 579.694,15 zł, VAT 133.329,65 zł. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) wynika, że N. sp. z o.o. powstała na podstawie Aktu Założycielskiego Spółki sporządzonego [...] lutego 2012r. Zgodnie z wpisem do KRS z [...] października 2012r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu posiadającym 100 udziałów o łącznej wysokości 5.000,00 zł został V.S. . Jako siedzibę spółki wskazano adres: ul. [...], [..] W.. Przeważającym przedmiotem działalności ww. spółki była naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn, urządzeń oraz sprzedaż hurtowa. W toku prowadzonego wobec ww. spółki postępowania kontrolnego stwierdzono, że pod adresem jej siedziby znajduje się B.. Zgodnie z informacją administratora budynku G. D. - Naczelnika [...], budynek znajdujący się pod tym adresem od [...] października 2014r. został przejęty w całości w trwały zarząd przez R.. Ponadto ustalono, że wcześniej pod tym adresem znajdowało się wirtualne biuro. Natomiast z danych zawartych w KRS wynika, że siedziba N. sp. z o.o. nadal mieści się w W. przy ul.[...]. W miejscu wskazanym przez ww. spółkę nie przechowywano żadnej dokumentacji rachunkowej, ani też nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej. Brak było przy tym innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie danych z bazy R. ustalono, że spółka N. od [...] stycznia 2013r. nie posiadała żadnego rachunku bankowego. Wcześniej, tj. od [...] listopada 2012r. miała rachunek w B. .Z kolei Generalny Inspektor Informacji Finansowej pismem z [...] maja 2015r.poinformował, iż nie znaleziono żadnych informacji dotyczących tej spółki za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Przesłuchany w charakterze świadka [...] czerwca 2015r. Skarżący zeznał, że od 2001r. prowadził hurtownię artykułów elektrycznych, dodatkowo świadczył usługi związane z montażem klimatyzacji, wentylacji i instalacji elektrycznych. W swojej firmie zatrudniał sześciu pracowników. Posiadał dodatkowo drugą spółkę, która wykonywała usługi. Nie pamięta szczegółów dotyczących nawiązania kontaktów zespółką N. . Nie zna i nie miał kontaktów z prezesem tej spółki. Natomiast odnośnie kontaktów handlowych stwierdził, że raz w miesiącu przyjeżdżał do niego handlowiec, z którym ustalane były szczegóły. "To on zbierał zamówienie i to on przekazywał mi faktury po dostawie towaru". Ponadto Skarżący zeznał, że nie ma żadnej wiedzy gdzie spółka N. posiadała magazyn, hurtownię czy skład towarów. Zakupione towary były wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej. Wszystkie płatności z tytułu realizowanych transakcji były dokonywane w gotówce. Skarżący zeznał również, że nie dokonywał sprawdzenia rzetelności spółki N. i wystarczało mu to, że był dostarczany towar dobrej jakości i po cenie niższej około 15% od ceny rynkowej. Ponadto z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] US w W. wynika, że organ ten od spółki N. nie odnotował wpływu deklaracji VAT, zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2012-2014, ani żadnych wpłat. W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor IS w pełni zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora UKS, iż stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, na których jako wystawca widnieje N. sp. z o.o., bowiem faktury wystawione przez ww. spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały przez nią dokonane. Z rejestrów zakupów oraz 12 faktur VAT wynika ponadto, że w lutym i marcu 2014r. Skarżący dokonał od P. sp. z o.o. zakupu usług związanych z rozdzielnicami R. , R. i R. łączną wartość netto 2.534.856,00 zł, VAT 583.016,88 zł. Jak ustalono P. sp. z o.o. powstała na podstawie umowy z [...] listopada 2013r. Zgodnie z wpisem do KRS z 13 listopada 2013r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu spółki posiadającym 100 udziałów: o łącznej wysokości 5.000,00 zł została M. B. . Jako siedzibę spółki wskazano adres: [...], [...] W.. Jako przedmiot działalności ww. spółki wyszczególniono 65 rodzajów P.. Spółka P. została założona przez M. B. , która jest jednocześnie prezesem zarządu w Kancelarii Prawno-Podatkowej B. sp. z o.o. Podmiot ten oferuje do sprzedaży "gotowe spółki", "adres rejestrowy i nie tylko" oraz m.in. usługi adresu wirtualnego, tj. udostępnianie adresu do rejestracji przedsiębiorstwa, odbieranie korespondencji, przesyłanie odebranej korespondencji pod ww. adres, co wynika z oferty zamieszczonej na stronie internetowej ww. podmiotu. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki P. ustalono, że pod adresem W. [...] spółka ta nigdy nie prowadziła faktycznej działalności. Kancelaria Prawno-Podatkowa B. sp. z o.o. świadczyła na rzecz spółki P. usługi adresu wirtualnego oraz obsługi korespondencji na podstawie umowy z[...] grudnia 2013r., która w trybie natychmiastowym została wypowiedziana [...] sierpnia 2014r. Biuro rachunkowe nie prowadziło obsługi księgowej tej spółki oraz nie posiadało dokumentacji księgowej. Na budynku brak było oznak prowadzenia działalności przez firmę o nazwie P. . Brak szyldu takiej spółki oraz brak oznaczenia firmy na skrzynkach pocztowych. Administrator budynku wyjaśnił, że nigdy nie było umowy o najem lokalu z firmą P. sp. z o.o. Na podstawie umowy z [...] grudnia 2013r. M. B. dokonała sprzedaży udziałów w spółce P. na rzecz M. P. , który na podstawie uchwały z [...] grudnia 2013r. został nowym prezesem zarządu. Pomimo dokonania zmian na stanowisku prezesa zarządu, w KRS jako prezes zarządu dalej figurowała M. B. . M. P. w dniu nabycia udziałów udzielił pełnomocnictwa o treści: "Ja niżej podpisany M. P. pełniący funkcję prezesa zarządu spółki "P. " sp. z o.o. z siedzibą w W. , [...] [...]W., udzielam pełnomocnictwa Panu J.O. do reprezentowania przed wszystkimi władzami, urzędami, instytucjami, podmiotami gospodarczymi i bankami oraz do składania (odbierania) wszelkich oświadczeń i wniosków, a także do reprezentowania przed sądami i udzielania pełnomocnictw osobom trzecim. (...).". M. P. przesłuchany [...] listopada 2014r. w charakterze świadka zeznał m.in., że sprzedawcę udziałów w spółce P. znalazł poprzez Internet, była to oferta firmy, która zajmuje się m.in. zakładaniem i sprzedażą spółek. Odnośnie zmian w zakresie reprezentowania ww. spółki zeznał, że jedynie do urzędu skarbowego zgłosił wzór podpisu, natomiast zmian do KRS nie zgłosił z powodu sytuacji finansowej. W maju 2014r. sprzedał udziały w spółce P. , gdyż przeliczył się ze swoimi biznesami i był w takiej sytuacji, że musiał ją sprzedać. W toku prowadzonego postępowania wobec spółki P. nie posiadał kontaktu z osobami reprezentującymi ten podmiot. W czasie gdy był prezesem zarządu to do reprezentowania spółki upoważniony był on i J. O. na podstawie pisemnego upoważnienia. Siedziba spółki formalnie mieściła się w W. przy [...], natomiast faktycznie wszystkie czynności były wykonywane w W. przy ul. [...], tj. u niego, gdzie posiadał plac, na którym składował zakupione towary oraz na giełdzie w S.. Spółka P. nie zatrudniała żadnych pracowników. Na podstawie umowy z [...] maja 2014r. M. P. dokonał sprzedaży udziałów w spółce P. na rzecz R. F. , który na podstawie uchwały z [...] maja 2014r. został nowym prezesem zarządu. Zgodnie z wpisem do KRS z [...] września 2014r. jedynym wspólnikiem ww. spółki był R. F. , z funkcji prezesa zarządu została wykreślona M. B. i nie odnotowano wpisu nowego prezesa zarządu. Z kolei wpisem z [...] października 2015r. wykreślono siedzibę ww. spółki: W. [...] i wskazano kraj: Polska. Pomimo kierowanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. sp. z o.o., wezwań do przekazania dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym dokumentacji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, a także w zakresie wskazania adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności oraz osób upoważnionych do jej reprezentowania, a także posiadanych rachunków bankowych, rachunków pieniężnych, zawartych umów kredytowych, spółka ta nie przedłożyła żadnych dokumentów. Wzywany na przesłuchanie oraz do złożenia pisemnych wyjaśnieńR. F. nie odebrał kierowanych do niego wezwań. Na podstawie informacji zawartej na stronie internetowej Komendy [...] Policji w W. ustalono, że R. F. był osobą poszukiwaną listem gończym, opublikowanym w dniu [...] grudnia 2012r. na mocy postanowienia Sądu [...] W. w W. z dnia [...] listopada 2012r. oraz wyroku Sądu [...] W. w W. z [...] grudnia 2008r. Zgodnie z przedstawionym przez M. P. dokumentem – "Protokół przekazania dokumentacji finansowo-księgowej firmy "P. " sp. z o.o." [...] maja 2014r. (tj. w dacie sprzedaży udziałów) przekazał on nabywcy – R.F. dokumenty dotyczące spółki, tj.: wyciągi bankowe, umowy, rejestry zakupu, rejestry sprzedaży, polecenia księgowania, deklaracje za 2013r. i 2014r. Jednakże pomimo podjętych działań w toku postępowania wobec spółki P. nie udało się ustalić adresu jej siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych lub przechowywania dokumentacji rachunkowej. W miejscach wskazanych przez spółkę nie była prowadzona ani jej rachunkowość, jak i nie przechowywano jej dokumentacji. Jak wynika z akt sprawy [...] grudnia 2013r. lub [...] grudnia 2013r. (na umowie podano 2 różne daty) została podpisana umowa pomiędzy spółką P. jakozleceniobiorcą a Skarżącym (zleceniodawcą). Spółkę P. reprezentował J. O. , który posiadał pełnomocnictwo podpisane przez prezesa zarządu - M. P. . Umowa dotyczyła pozyskania zamówienia na rozdzielnice R. , R. i R., zgodne z certyfikatem G. nr [...] (w tym uzgodnienie szczegółów dostawy, schematu i zastosowanych aparatów, standardu wykonania rozdzielni, ich gabarytów oraz wagi, uzyskanie końcowej akceptacji schematu - projektu). W pkt 2.1 umowy wskazano, iż czynności zostaną wykonane w celu dostawy rozdzielnic poza granice kraju za wynagrodzeniem na kwotę netto 2.535.000,00 zł, tj. po 845.000,00 zł netto za każdą rozdzielnicę. W związku z ww. umową P. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącego wskazanych na wstępnie 12 faktur VAT. Zgodnie z pkt 2.3 ww. umowy własność urządzeń przechodziła w sposób nieograniczony na zleceniodawcę w momencie dokonania zapłaty za dostarczone urządzenia. Zleceniodawcą w tej umowie był Skarżący i jak wynika z akt sprawy to on wytwarzał i sprzedawał urządzenia, nie zaś kupował. Zgodnie z dokumentacją, tj. fakturami oraz protokołami odbiorów transakcje sprzedaży dotyczące rozdzielnic o symbolach R. , R. i R. zostały kolejno zawarte pomiędzy: Skarżącym (C. ) ( A. sp. z o.o. ( C. sp. z o.o. ( S. ooo. Ponadto w pkt 4.1 ww. umowy wskazano, że produkt musiał spełniać polskie normy i przepisy oraz wymagania przedsiębiorstw dostarczających media, również odbiór miał odbyć się zgodnie z polskimi normami (pkt 4.8). Natomiast jak ustalono urządzenia miały być sprzedane na rynek rosyjski. Zgodnie z pkt 1.3 umowy spółka P. miała poinstruować i przeszkolić personel Skarżącego. Natomiast Skarżący 5 listopada 2014r. zeznał, że nikt nie szkolił jego pracowników. Zgodnie z pkt 4.3 spółka P. miała udzielić niezbędnych porad w zakresie zdobycia niezbędnych zezwoleń do eksploatacji urządzeń (w tym zapewnić wsparcie techniczne oraz sporządzić odpowiednie dokumenty). Z kolei z zeznań Skarżącego z [...]lutego 2015r. wynika, że pozyskaniem certyfikatów [...] zajmowali się A. K. oraz [...] firma W. . Natomiast zapis w pkt 4.3 mówi, że "zezwolenia są jedną z części składowych odbioru". Skarżący w pkt 4.5 umowy zastrzegł prawo do weryfikacji w normalnym czasie pracy w zakładzie P. sp. z o.o. postępu prac przy dostarczanych urządzeniach. Natomiast zgodnie z dokonanymi ustaleniami spółka P. nie posiadała żadnego zakładu wytwórczego, jak też nie zajmowała się wytwarzaniem żadnych urządzeń. Zgodnie z pkt 4.6 umowy, jeżeli w częściach dostawy stwierdzono usterki, które prowadziłyby do naprawy lub wymiany urządzenia, to Skarżący miał przeprowadzić kontrolę wszystkich podobnych części w pozostałych urządzeniach objętych tym projektem, a istniejące wady usunąć obciążając kosztami spółkę P. . Tak więc wg umowy wytwórca urządzeń miał obciążać za usterki w urządzeniach firmę będącą pośrednikiem. W umowie zawarto również zapis, że dokumenty potrzebne do uruchomienia rozdzielnic na terenie klienta należy przedłożyć zleceniodawcy najpóźniej na jeden tydzień przed rozpoczęciem montażu (pkt 1.2, 4.7). Jak ustalono żadna z firm polskich nie brała udziału w uruchomieniu rozdzielnic na terenie Rosji. Skarżący nie był nawet w stanie określić gdzie zamontowano rozdzielnice. Zgodnie z pkt 4.8.2 strony ustaliły, że z rozruchu odbiorczego należy sporządzić protokół, który podpiszą przedstawiciele Skarżącego i spółki P. . Natomiast z zeznań Skarżącego z [...] lutego 2015r. wynika, że nie przeprowadzano rozruchu odbiorczego, gdyż "spółka P. nie dostarczała żadnych urządzeń, a z usługi nie można zrobić rozruchu technicznego". Z kolei w pkt 4.9 zapisano, żeSkarżący wyda oświadczenie o odbiorze końcowym instalacji rozdzielnic elektrycznych. Odbiór końcowy odbędzie się na piśmie poprzez złożenie podpisu przez obie strony umowy pod protokołem odbioru końcowego. Wprawdzie Skarżący do zeznań z [...] lutego 2015r. załączył protokoły odbioru dotyczące rozdzielni od R. do RGNN-K003, ale były to protokoły odbioru robót, tj. usług P. sp. z o.o. - pozyskania zamówienia, uzgodnienia schematu i zastosowanych aparatów, uzyskania akceptacji schematu, uzgodnień miejsc dostawy. Ponadto w pkt 4.10 umowy określono warunki gwarancji, z których wynika, że w okresie gwarancyjnym spółka P. usunie niezwłocznie i bezpłatnie wszystkie stwierdzone usterki. Według wyboru Skarżącego usunięcie to będzie polegało na naprawie lub wymianie wadliwych części. Z zapisu tego wynika więc, że gwarancji na urządzenia udziela spółka P. , tj. pośrednik w zawarciu kontraktu, nie zaś producent urządzeń. Z kolei pkt 5.9 określa obowiązek dostarczenia siły roboczej i wyposażenia przez spółkę P. , z którego wynika, że spółka ta miała dostarczyć na własny koszt i ryzyko wszelkie niezbędne do realizacji umowy siłykierownicze, fachowe i pomocnicze, maszyny do montażu i uruchomienia, narzędzia, maszyny, przyrządy, materiały pomocnicze, np. gaz do cięcia i spawania, środki spawalnicze, środki lutownicze, rusztowania, zabezpieczenia miejsca budowy, prowizoryczne osłony dołów\podnośniki, dźwigi, elektryczne wózki widłowe, skrzynie do przechowywania, kontenery budowlane itd. Jeśli Skarżący postawiłby do dyspozycji tego rodzaju przedmioty, to odbywać się to miało na koszt i ryzyko spółki P. . W umowie tej zawarto nawet tak szczegółowy zapis jak zakaz spożywania alkoholu na miejscu budowy (pkt 5.11). Jak jednak stwierdzono, żadna ze stron tej umowy nie prowadziła robót budowlanych, nie zajmowała się nawet podłączeniem (instalacją/uruchomieniem) urządzeń. Zdaniem organu ww. umowa zawarta pomiędzy spółką P. a Skarżącym zawiera sprzeczne zapisy w konfrontacji z odtworzonym w toku postępowania przebiegiem transakcji. Gdyż jak wynika z akt sprawy umowa dotycząca ww. rozdzielnic została zawarta pomiędzy spółką P. i Skarżącym, natomiast sprzedawcą rozdzielni do Rosji była C. sp. z o.o. Certyfikat rosyjski o numerze wskazanym w umowie również posiadała C. sp. z o.o., a nie Skarżący. Zatem nie posiadając odpowiedniego certyfikatu wytwórca nie mógł sprzedać wyrobów z przeznaczeniem na rynek rosyjski. M. P. został przesłuchany jako świadek [...] października 2014r. i [...] lutego 2015r.(w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki C. )oraz[...] listopada 2014r.(w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki P. ).Z jego zeznań z [...]października 2014r. wynika, że działalność gospodarczą prowadził od 2007r., zajmował się szeroko pojętą reklamą, montażem i serwisem ekspozycji reklamowych. W 2013r. zakupił udziały w spółce P. , gdyż chciał rozgraniczyć swoją działalność, chciał handlować częściami mechanicznymi do ciężarówek. To był główny cel zakupu. Od maja 2014r. (dokładnej daty nie pamięta) nie był prezesem zarządu spółki P. . Po okazaniu mu kopii 12 faktur wystawionych na rzecz Skarżącego (na których jako wystawca widnieje spółka P. ), M. P. zeznał, że nie wystawił tych faktur. Domyśla się, że wystawił je J. O. , któregopoznał z ogłoszenia o nawiązaniu współpracy na rynku wschodnim. Ponadto M. P. [...] lutego 2015r. zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej spółki P. , wszystko przekazał podczas sprzedaży udziałów R.F. Nie ma możliwości wydrukowania ewidencji, gdyż nie posiada tych danych zapisanych na dysku. Kwoty wykazane w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014r. (pierwotnej, złożonej przez M. P. ) to sumy wynikające z prowadzonej przez niego ewidencji. Do ewidencji wpisywał wszystkie kwoty z faktur wystawionych oraz otrzymanych jakie posiadał. Nie podpisał ani nie wystawił faktur dla firmy Skarżącego. Wiedział, że mają być wystawione faktury, ale nie dostał bezpośredniej informacji o ich wystawieniu. Nie otrzymał tych faktur i w związku z tym nie były one ujęte w prowadzonej przez niego ewidencji VAT. Wiedział o podpisaniu umowy pomiędzy spółką P. i Skarżącym. Dowiedział się o niej w toku współpracy, ale fizycznie jej nie otrzymał. Zdaniem M. P. ,J. O. posiadał kontakty z rynkiem wschodnim, firma z G. chciała sprzedawać towary na wschód i on miał to ułatwić. Firma z G. miała produkować sprzęt elektryczny, rola J. O. miała polegać na znalezieniu klientów oraz zorganizowaniu wejścia na rynek wschodni. M. P. nie brał udziału w jakichkolwiek działaniach w celu realizacji umowy ze Skarżącym. Spółka P. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała środków trwałych, ani finansowych. Nie miała też kredytów ani linii kredytowej. Nie przekazywał J.O. żadnych środków pieniężnych w celu prowadzenia działań. Na pytanie o to czy spółka P. zrealizowała umowę - odpowiedział, że z tego co wie to pojawiły się problemy, spółka miała dokonać usunięcia wad, gwarancji, ale szczegółów nie zna. Nie wie czy to zostało załatwione. Te informacje posiada od J. O. . On sam nie miał kontaktu z firmą z G. . Na pytanie za co spółka P. miała dostawać pieniądze od Skarżącego odpowiedział, że miała być płatność za zorganizowanie kontraktu. Działania miały mieć charakter długofalowy. Dokładnie nie wie za co miały być te płatności. Z tego co mówił mu J. O. płatności miały mieć charakter prowizji. M. P. poznał J. O. poprzez ofertę w Internecie w zakresie współpracy z rynkiem wschodnim. Znalazł go na giełdzie ogłoszeń. J. O. przedstawił się jako osoba posiadająca liczne kontakty w branży spożywczej, motoryzacyjnej, elektrycznej na wschodzie. Rozmawiali o wspólnym interesie. J. O. opowiadał, że handluje artykułami spożywczymi, gospodarczymi, zainteresowała go oferta dotycząca części motoryzacyjnych i wskazał, że potrzebuje polskiej spółki z o.o., ponieważ on nie może mieć spółki lub jej nie ma. J. O. twierdził, że ma już "nagrany" kontrakt z firmą z G. i jest potrzebna spółka. W związku z tym M. P. zakupił udziały w spółce P. i udzielił J. O. emu pełnomocnictwa do jej reprezentowania. Całością zajmował się J. O. . M. P. rozstał się z J. O. m, ponieważ pojawiły się niedomówienia. Poza tym M. P. miał zainwestować jakąś kwotę gotówki oraz wyjechać w sprawach biznesowych do Rosji, a na wcześniejszym etapie nie było mowy o konieczności inwestowania gotówki w biznes z J.O. m. Ponieważ odmówił wyjazdu i zainwestowania pieniędzy, zaczęły się nieporozumienia. J. O. poinformował, że również nie ma potrzebnych pieniędzy, chodziło o kwotę rzędu 30-40 tys. zł. Po przemyśleniu, M. P. odmówił, a zgodnie z ustaleniami miało być inaczej. Podczas rozmowy J. O. zaproponował, że to on odkupi udziały w spółce, ponieważ musi doprowadzić do końca kontrakt i nie chce z M. P. współpracować. Zaczęły się nieprzyjemne rozmowy. To było około świąt Wielkiejnocy 2014r. M. P. sprzedając udziały, nie wiedział o istnieniu wystawionych faktur dla firmy z G. . Jedynym zyskiem były pieniądze ze sprzedaży udziałów spółki. M. P. miał numer telefonu do J. O. ego, który dla celów biznesowych posiadał kilka numerów. Pełnomocnictwo dla J. O. ego sporządził w domu. Wydaje mu się, że wystawiał jeszcze jedno pełnomocnictwo, na którym było więcej danych J. O. , ale nie pamięta tego. J. O. podawał dane z paszportu odczytując je, a M. P. ich nie sprawdzał. Nie miał bowiem powodów żeby nie wierzyć J. O. emu. Pełnomocnictwo było zawarte w celu realizacji umowy, która miała przynieść zyski i nie widział przesłanek złej woli. Na pytanie czy zdawał sobie sprawę z tego, że odpowiada za działania pełnomocnika i zobowiązania złożone przez pełnomocnika są jego zobowiązaniami odpowiedział, że nie do końca. W momencie udzielania pełnomocnictwa nie miał takiej wiedzy. Tak naprawdę to nie znał cyklicznie kroków J. O. ego, który wedle przekazywanych informacji nie działał na jego szkodę. Nadto M. P. zeznał, że umowy pomiędzy spółką P. i Skarżącym nie czytał, nie znał dokładnej wartości kontraktu. Wiedział, że jest wysoki. Spółka P. miała na tym zarobić około 50 tys. złotych. J. O. emu zaufał, ponieważ przedstawiał się jako osoba z szerokimi kontaktami na rynkach wschodnich, był osobą konkretną i miał znajomość specyfiki branży. M. P. wywnioskował to z rozmów, jego wypowiedzi. J. O. przedstawiał jak funkcjonuje rynek wschodni, rozmawiał o cenach i marżach jakie się tam stosuje, o trudnościach wprowadzenia towaru na rynek. Powoływał się na firmy, z którymi prowadził rozmowy, wymieniał duże firmy np. P. . Na pytanie dotyczące podziału zysków z tytułu zawarcia umowy z C. , M. P. zeznał, że miał dostać wynagrodzenie, to miała być prowizja 7% od wartości kontraktu. J. O. miał wystawić fakturę na spółkę P. za pośrednictwo w pozyskaniu klienta. Nie wie czy J. O. prowadził działalność czy miał spółki. Wie, że miał spółki na wschodzie. Dlatego potrzebował polską spółkę do kontraktu z firmą C. . Nie wie czy miał dostać fakturę z firmy polskiej czy zagranicznej. Miał dostać 5-7% prowizji. J. O. nie wystawił żadnej faktury na spółkę P. . Odnośnie konsekwencji z tytułu nie wywiązania się z kontraktu M. P. zeznał, że to był "deal Pana J. ". Ponadto M. P. nie dysponował środkami ani nie miał wykształcenia elektrycznego, to było dla niego nie do przebrnięcia. Nie zna też języka. Gdy padła propozycja zakupu udziałów przestało go to interesować. Propozycję zakupu udziałów złożył J. O. . Dla M. P. nie było problemem, że coś nie działa tylko, że nie spływają pieniądze, bo na szybko potrzebował pieniędzy. Miał informacje od J. O. ego, że usługa jest w trakcie realizacji, ale nie miał wiedzy co do szczegółów. Na pytanie jaka była jego rola w "dealu" J. O. ego zeznał, że żadnej funkcji nie pełnił. W pierwszej fazie rozmów miał posiadać jakieś obowiązki, aczkolwiek J. O. nie wydał mu żadnej dyspozycji oprócz wyjazdu do Rosji. M. P. [...] listopada 2014r. zeznał m.in., że spółka P. zajmowała się handlem częściami samochodowymi. Nie był jednak w stanie wskazać żadnych odbiorców lub dostawców spółki, wskazał, iż byli to różni kontrahenci. Do podpisywania faktur upoważniony był on oraz J. O. , któremu wystawił pisemne upoważnienie do działania w ramach spółki. Nie podpisywał faktur wystawionych dla C. (tj. 12 faktur wskazanych na wstępie). Przypuszcza, że faktury podpisał J. O. . Zgodnie z jego wiedzą J. O. załatwiał wejście, zbyt towarów elektrycznych firmy z G. na rynek rosyjski. Z tego tytułu spółka P. miała dostawać prowizję. J. O. wspominał, że będzie niedługo fakturował transakcje, ale o fakcie wystawienia faktur nie poinformował. J. O. nie przekazał mu tych faktur. Odnośnie zawartej umowy pomiędzy spółką P. i Skarżącym zeznał, że nie podpisywał tej umowy. Okazano mu ją już podpisaną. Umowę podpisał J. O. i poinformował go o tym. M. P. nie wie jak zakończył się interes rosyjski. Odnośnie J. O. zeznał, że był biznesmenem pochodzenia wschodniego (chyba rosyjskiego lub ukraińskiego), mówił z widocznym wschodnim akcentem, był po 50-tce, poznał go poprzez ogłoszenie umieszczone w Internecie dotyczące współpracy z rynkiem wschodnim. Około listopada 2013r.nawiązał kontakt telefoniczny, doszło do rozmów, z których wynikało, że J. O. współpracuje z firmami rosyjskimi i ukraińskimi w branży spożywczej, elektronicznej i był zainteresowany eksportem m.in. części samochodowych na rynek rosyjski. Posiadał liczne kontakty na rynku wschodnim, a jego interes polegał na tym, że tutaj szuka dostawców i towarów, a zarabia na pośrednictwie. Początkowo rozmowy dotyczyły części samochodowych, ale przy którymś z kolejnych spotkań (lub rozmowy telefonicznej) powiedział, że ma nagrany już wcześniej temat dotyczący eksportu towarów elektrycznych do Rosji. Twierdził, że ten biznes jest już na finiszu, niedługo będzie podpisywał umowę w tej sprawie i zaproponował, że do tego może być wykorzystana spółka z o.o., w której M. P. będzie prezesem. Miał on dogrywać interes dotyczący hurtowni elektrycznej. J. O. twierdził, że ma podwójne obywatelstwo. J. O. miał przygotować grunt pod współpracę z hurtownią elektryczną na rynku rosyjskim. Hurtownia miała pomóc wprowadzić na rynek rosyjski towary i usługi. Miały być duże kontrakty, a za to wysokie wynagrodzenie oraz później prowizja od sprzedaży. J. O. twierdził, że hurtownia nie będzie mogła go oszukać, bo w firmie rosyjskiej ma swojego człowieka i będzie wiedzieć o wszelkich transakcjach z tą firmą. W ramach postępowania prowadzonego wobec spółki P. [...] listopada 2014r. przesłuchano w charakterze świadka Skarżącego, który potwierdził, że zawarł umowę z tą spółką. Umowa została podpisana przez J. O. . Nie wie jaki był rodzaj działalności spółki, z którą podpisał umowę. Nie miał kontaktu z prezesem tej spółki i nigdy nie był w jej siedzibie, nie wie również gdzie się ona mieści. Z J. O. m spotykał się w P. na [...] w Centrum Handlowym oraz w hurtowni C. . Przed podpisaniem umowy nie sprawdzał firmy P. , ani osoby jej reprezentującej. Według zeznań Skarżącego– J. O. był dobrze ubranym mężczyzną w wieku około 50 lat, przyjechał bardzo dobrym samochodem i na tej podstawie Skarżący zbudował sobie opinię o tym człowieku i o firmie, którą reprezentował. Wcześniej nie współpracował z J. O. m, spotkał go na targach energetycznych w L. około listopada 2013r. i tam rozmawiali o ewentualnym eksporcie asortymentu na wschód. Nie pamięta gdzie umowa została podpisana. Powodem zawarcia umowy był fakt poszukiwania rynków zbytu w Polsce i zagranicą. Skarżący nie posiadał certyfikatu G. wskazanego w zawartej umowie. Zawarł umowę pomimo, że nie posiadał wskazanego certyfikatu, z racji tego, że hurtownia C. nie chciała eksportować artykułów na wschód, firmie zależało na sprzedaży artykułów na rynku polskim, a nie na eksporcie towarów na wschód. Skarżący nie chciał mieszać firmy w eksport, szczególnie organizowany przez firmę P. . Jednak na pytanie czy firma C. nie prowadziła żadnego eksportu zeznał, że prowadziła, ale organizowano to na własną rękę. Działania te były następstwem współpracy z firmą P. . Zeznał również, że w momencie podpisania umowy nie wiedział kto będzie rosyjskim odbiorcą. Z firmą rosyjską kontrakt zawarł Skarżący, ale nie na dostawę rozdzielni, której dotyczyła umowa z firmą P. . Na ww. rozdzielnie kontrakt zawarła C. sp. z o.o. Dowiedział się w lutym kto będzie odbiorcą rosyjskim, gdy J. O. przyniósł zamówienie. Tego zamówienia nie przysłała bezpośrednio firma rosyjska. Na pytanie, czy miał możliwość zawarcia kontraktu z firmą rosyjską bez pośrednictwa innych firm - zeznał, że nie potrafiłby zorganizować za pierwszym razem wysyłki oraz całej procedury, a dziś już by umiał. Faktury z firmy P. doręczył osobiście J.O. , warunkiem odbioru faktury było otrzymanie zamówienia od firmy rosyjskiej. Spółka P. zrealizowała umowę, udał się eksport 3 rozdzielnic w miesiącu lutym i marcu 2014r. P. dostarczyła schematy, na tej podstawie zakupiono materiały do produkcji pierwszej rozdzielni (była ona wykonana na próbę z materiałów pochodzących z hurtowni C. ). Następnie J. O. robił zdjęcia, po kilku dniach dotarła odpowiedź, iż pewne rzeczy były do poprawy. Po konsultacjach ostateczna wersja rozdzielni mogła być wydana do eksportu. J. O. uzgodnił również fakturę wystawioną do Rosji w zakresie merytorycznym (wzór jak ma ona wyglądać). Ustalono również terminy, miejsca dostawy, formę transportu. Na pytanie o to czy współpraca z firmą zagraniczną nie była możliwa bez pośrednictwa spółki P. , odpowiedział, że trudno powiedzieć. Nie znał realiów rynku rosyjskiego, nie wiedział jak poruszać się po tym rynku, jak wygląda tam cło, przepisy, z kim się kontaktować. Nie potrafił odpowiedzieć na pytanie czy wykonanie czynności określonych w fakturach firmy P. nie było możliwe bez pośrednictwa tej firmy. Na pytanie czy spółka P. doprowadziła do pozyskania zamówienia od firmy rosyjskiej Skarżący zeznał, że zamówienie dostał od spółki P. , nie potrafi odpowiedzieć na to pytanie, ale skoro dostał zamówienie to myśli, że tak. Wykonanie czynności w zakresie określenia terminów dostawy, formy dostawy, miejsc składowania polegało na tym, że było to elastyczne. Otrzymano zamówienie od P., trzeba było czekać na materiały, kilka razy przesuwano terminy. Wykonanie czynności w zakresie uzgodnienia schematów rozdzielnicy i zastosowania aparatów, standardów wykonania polegało na tym, że P. dostarczała schemat i na tej podstawie zamawiano materiały i budowano rozdzielnie. Lista materiałowa była poddawana weryfikacji m.in. czy rozdzielnia ma być wykonana szynami miedzianymi, aluminiowymi, jaki ma być producent urządzeń zastosowanych w rozdzielni, a na schemacie nie ma takich szczegółów. Spółka P. wykonywała usługi od grudnia2013r.do marca2014r. Firmie zapłacono częściowo za wystawione faktury. Odnośnie zawarcia umowy ze spółką P. Skarżący zeznał, że J. O. przywiózł pierwszą formę umowy, zarys, który później był modyfikowany. Umowa nie określała kar, konsekwencji dla spółki P. i w związku z tym uległa zmianie. Treści umowy nie konsultował z prawnikami lub innymi osobami, gdyż sam podpisuje treść umów i je redaguje. W umowie nie określono szczegółów parametrów jakim musiały odpowiadać rozdzielnice dostarczane do Rosji, gdyż było to efektem negocjacji stron, trudno powiedzieć dlaczego. Odnośnie zawarcia w umowie zapisu (pkt 2.3) o przeniesieniu własności urządzeń na firmę Skarżącego (w trakcie przesłuchania okazano jej treść) zeznał, że zapis był chyba z poprzedniej umowy, bo Skarżący nie kupował żadnych urządzeń. Zapis zawarty w umowie dotyczący, że produkty mają odpowiadać polskim normom, mimo że były kierowane na rynek rosyjski, to zapożyczenie z poprzedniej umowy. Na pytanie o brak w umowie pkt 3 Skarżący zeznał, że "zgodnie z informacją zawartą na 2 str. umowy, umowa obejmuje 23 strony i tyle ma. Jest bez punktu 3". Nikt ze spółki P. nie szkolił jego pracowników. Odnośnie kontraktu zawartego z firmą rosyjską Skarżący zeznał, że nie uczestniczył w uzgodnieniach dotyczących ustalenia ceny, terminów dostaw, szczegółów technicznych, gdyż umowa nie obejmowała takiego działania z jego strony. Odbiorca rosyjski to "firma polecona przez J. O. , więc trudno jest mi powiedzieć jaka to była firma. Nie wiem z jakiej branży, na dzień dzisiejszy sądzę, że to firma budowlana". Treść kontraktu z firmą rosyjską została przygotowana przez firmę P. . Hurtownia C. współpracę z firmą rosyjską nawiązała poprzez J. O. ego i bezpośrednio nie kontaktowała się z tą firmą. Przed podpisaniem kontraktu w lutym 2014r. był w siedzibie firmy rosyjskiej, oglądał teren spółki. W żaden inny sposób nie sprawdzał tej firmy. W kontrakcie nie określano ilości rozdzielnic i ich cen tylko określono wartość całego kontraktu. Nie ustalono takich szczegółów ponieważ wynikało to z zabezpieczenia się przed koniecznością wykonywania kolejnych certyfikatów. "Bez certyfikatu nie jest możliwa sprzedaż na rynek rosyjski towaru. Wydaje mi się, iż w umowie jest zapis podający numerację rozdzielni od R. do R. ". W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki P. ustalono, że na jej rachunek bankowy wpłynęły następujące płatności od Skarżącego, tj.: [...] lipca 2014r. w kwocie 26.223,60 zł, [...] lipca 2014r. w kwocie 20.387,25 zł, [...] sierpnia 2014r. w kwocie 20.938,90 zł. W tytułach przelewów wpisano, iż przelano 6,5% wartości faktury zgodnie z umową [...]/05/2013 według pkt kary umowne. Zgodnie z zapisem umowy (pkt 4.12.2 kary umowne) jeśli działanie końcowe rozdzielnic wykonanych na podstawie odebranej dokumentacji wykaże wady powodujące opóźnienie w działaniu, to zleceniodawca wezwie zleceniobiorcę do usunięcia wad w dokumentacji w ciągu 7 dni od dostarczenia wezwania. Jeżeli zleceniobiorca nie usunie wad w dokumentacji powodującej wadliwe działanie urządzenia w wymaganym terminie to zleceniobiorca zapłaci zleceniodawcy za każdy dzień kalendarzowy opóźnienia karę umowną w wysokości 10% ogólnej wartości umowy brutto nie więcej niż 93,50% wartości umowy brutto. Zatem maksymalne obciążenie karą wynosi 93,50% wartości całej umowy. Ponadto z akt sprawy wynika, że Skarżący pismem z [...] marca 2014r.wezwałspółkę P. do usunięcia wad w dokumentacji polegających na nierównomiernym obciążeniu fazowym. Na dokumencie w miejscu "potwierdzam odbiór pisma w dniu" znajduje się pieczęć firmowa spółki P. i nieczytelny podpis (prawdopodobnie J. O. ). Zgodnie z dokumentem "oświadczenie zamawiającego (zleceniodawcy)" z [...] października 2014r.Skarżący zgodnie z art. 498 § 1 k.c. dokonał potrącenia kwoty 2.915.376,75 zł z należnego wykonawcy (zleceniobiorcy) wynagrodzenia w ramach 12 faktur VAT wskazanych na wstępie. Z kolei nota księgowa nr 01/2014 datowana na [...] października 2014r., skierowana do spółki P. zawiera treść - "obciążamy państwa kwotą 2.915.376,75 zł słownie (...) tytułem kar umownych za nieusunięcie wad w działaniu rozdzielni pomimo odebranego wezwania przez wykonawcę um. Nr: [...] /05/2013 z dnia [...].12.2013. Podstawa obciążenia: punkt umowy 4.12.2 kara umowna. Należność prosimy wpłacić na konto: (...)", do ww. noty załączono potwierdzenie jej nadania jako przesyłki poleconej na poczcie. Na podstawie analizy historii rachunku bankowego spółki P. ustalono, że otrzymywała ona wpłaty od 3 podmiotów gospodarczych. Od firmy M. P. M. z/s w W. na konto spółki wpłynęło łącznie 55.200,00 zł. W okresie gdy funkcję prezesa zarządu pełnił M. P. , dokonywane były płatności kartą płatniczą na stacjach paliw oraz w supermarketach. Według informacji dostępnych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) M. P. prowadził działalność pod nazwą M. . Z wyjaśnień M. P. z [...] grudnia 2014r., wynika, że przelewy z firmy M. kierowane na konto spółki P. nie dotyczyły transakcji gospodarczych. Przedsiębiorca wykorzystywał ten rachunek, ponieważ miał w tamtym czasie kilka tytułów komorniczych i obawiał się zajęcia rachunku bankowego M.. Spłacał wtedy długi ratalne. Używał tego konta jako pomocniczego aby móc funkcjonować i nie zostać bez środków potrzebnych do działalności gospodarczej i do życia. W oparciu o analizę obrotów na rachunku bankowym spółki P. organ stwierdził brak faktycznej działalności tej spółki. Wpłat dokonywały 3 podmioty. Z zeznań M. P. wynika, że zasilenia konta dokonane przez M. nie dotyczyły transakcji gospodarczych, a konto to służyło mu do celów prywatnych. Wpływy od innego kontrahenta dotyczyły zaś usługi transportowej, którą M. P. wykonał swoim samochodem (wg wyjaśnień z [...] grudnia 2014r. spółka nie dysponowała żadnymi samochodami). Spółka P. otrzymała także 3 wpłaty od Skarżącego. Poza wpłatami z firmy Skarżącego obroty na rachunku bankowym nie wskazują na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Na rachunku nie odnotowano wpływów ze sprzedaży jak i ponoszenia kosztów działalności. Po przejęciu ww. spółki formalnie przez R. F., odnotowano 3 wpłaty od Skarżącego i ich natychmiastowe wypłaty gotówkowe z bankomatów (maksymalnie do 6 dni od daty wpływu). Zatem powyższe potwierdza, iż wpływy nie były wykorzystane na pokrycie kosztów działalności ww. spółki. W korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014r. P. sp. z o.o. wykazała wartość nabyć towarów i usług w wysokości 3.078.902 zł (netto), podatek VAT 708.147 zł, tj. łącznie 3.787.049 zł. Z kolei kapitał zakładowy tej spółki wynosił jedynie 5.000,00 zł i nie pozwalał na pokrycie wydatków związanych z jej funkcjonowaniem. Faktury wystawione przez spółkę na rzecz Skarżącego miały odroczony termin płatności - 180 dni. Pierwsza wpłata od Skarżącego miała miejsce dopiero w lipcu 2014r. i stanowiła ułamek 6,5% wartości jednej z faktur VAT. Biorąc pod uwagę to, że nie odnotowano, aby spółka posiadała inne konta bankowe ani przyznane linie kredytowe lub pożyczki, to nie dysponowała ona środkami na pokrycie takich wydatków. Ponadto M. P. zeznał, że spółka P. nie posiadała żadnych środków trwałych, środków finansowych, nie miała kredytów, ani linii kredytowych. Jak ustalono Skarżący dokonał 3 wpłat na konto bankowe P. sp. z o.o.: - [...] lipca 2014r. odnotowano wpływ kwoty 26.223.60 zł tytułem: "faktura [...] (...) - przelano 6,5% wartości faktury zgodnie z umową [...] wg pkt kary umowne". Otrzymana wpłata została wypłacona w formie gotówkowej z bankomatów za pomocą karty płatniczej w przeciągu 5 dni od dnia zaksięgowania. Suma wypłat wyniosła 26.200,00 zł; - [...] lipca2014r. odnotowano wpływ kwoty 20.387,25 zł tytułem: "faktura [...] (...) - przelano 6,5% wartości faktury zgodnie z umową [...] wg pkt kary umowne". Otrzymana wpłata została wypłacona w formie gotówkowej z bankomatów za pomocą karty płatniczej w przeciągu 6 dni od daty uznania. Suma wypłat wyniosła 20.000,00 zł; - [...] lipca 2014r. odnotowano wpływ kwoty 20.938,90 zł tytułem: "faktura [...] (...) - przelano 6,5% wartości faktury zgodnie z urnową [...] wg pkt kary umowne". Wypłaty gotówki dokonano w ciągu 3 dni od dnia zaksięgowania, z bankomatów za pomocą karty bankowej na łączną kwotę 21.000,00 zł. Zatem z powyższego wynika, że Skarżący dokonał płatności na rzecz P. sp. z o.o. łącznie na kwotę 67.549,75 zł, natomiast spółka ta wystawiła na rzecz Skarżącego faktury na łączną kwotę brutto: 3.117.872,80 zł. Dokonana analiza zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że udziały w spółce P. zostały nabyte w celu przeprowadzenia planowanego "dealu Pana O. ego". J. O. , a właściwie osoba, posługująca się takimi danymi, gdyż nikt jednoznacznie nie potrafił stwierdzić jak się ta osoba nazywa, gdzie mieszka, jaką działalność prowadzi, a nawet jakie posiada obywatelstwo, miał plan prowadzenia współpracy z firmą Skarżącego. Natomiast spółka P. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Księgi podatkowe nie były prowadzone we wskazanych miejscach, a aktualny prezes zarządu - R. F. jest osobą poszukiwaną listem gończym (data publikacji listu gończego [...] grudnia 2012r.). Zatem spółka P. posłużyła jedynie do firmowania wystawionych, przez osobę przedstawiającą się jako J. O. , faktur VAT na rzecz Skarżącego. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor UKS określił P. sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku podlegające wpłacie za luty i marzec 2014r., m.in. z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. P. sp. z o.o. jako podatnik podatku VAT formalnie wystawiała faktury sprzedaży za świadczenie usług niematerialnych, nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji operacji gospodarczych.Nie świadczyła ona faktycznie usług, lecz tylko symulowała taką działalność. Zatem czynności określone w fakturach VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie stanowią odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, w związku z powyższym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z akt sprawy wynika, że sporne faktury VAT, na których jako wystawcę wskazano P. sp. z o.o. dotyczyły urządzeń - rozdzielnic o symbolach: R. , R. i R.. Ustalono, że rozdzielnice te zostały wykonane (zmontowane) przez S. S.prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.. Usługa została wykonana na zlecenie Skarżącego. W dokumentacji stwierdzono faktury za usługi wykonania (zmontowania) rozdzielnic, tj.:nr [...]/2014 z [...] stycznia 2014r. tytułem: usługa serwisowa i montaż rozdzielni C. na łączną kwotę netto 1.500,00 zł, podatek VAT 345,00 zł, wartość brutto 1.845,00 zł (w tym montaż rozdzielni kwota netto 1.200,00 zł);nr [...]/2014 z [...] marca 2014r. tytułem: wymiana oświetlenia L., wymiana wentylatora i sterowania A., montaż rozdzielni C. na łączną kwotę netto 2.700,00 zł, podatek VAT 621,00 zł, wartość brutto 3.321,00 zł (w tym montaż rozdzielni kwota netto: 1.600,00 zł). Faktury dotyczyły jedynie wykonanych usług montażu rozdzielnic (bez kosztów materiałów i części). Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że wszystkie materiały wykorzystane przy montażu rozdzielnic pochodziły z jego hurtowni. Na podstawie przedstawionych dokumentów (zestawień) określono wartość zużytych materiałów do montażu urządzeń, tj.: - Dokument Wydania nr [...] z [...] grudnia 2013r. (dok. wewnętrzny Skarżącego), na montaż rozdzielnicy R. zużyto towary i materiały o wartości netto 3.373,60 zł (wg cen zakupu); -Dokument Wydania nr [...] z [...] marca 2014r. (dok. wewnętrzny Skarżącego), na montaż rozdzielnic o symbolach R. i R. zużyto towary i materiały o wartości netto 20.321,68 zł (wg cen zakupu). S. S. [...] września 2014r. przesłuchany w charakterze świadka potwierdził, że wykonywał na rzecz Skarżącego prace związane z wytworzeniem rozdzielnic elektrycznych. Ponadto zeznał m.in., że rozdzielnice R. , R. i R. byty wykonane wg normy europejskiej i były możliwe do wykorzystania w Polsce. Montażu rozdzielni dokonywał w hurtowni Elektrycznej C. w G. przy [...] . Nie potrafił dokładnie określić terminu kiedy wykonał rozdzielnice, ale było to w okresie zimowym i kilka dni po wykonaniu prac wystawiał fakturę. Wykonanie jednej rozdzielni zajmowało mu dwa/trzy dni. Nie brał udziału w instalacji rozdzielnic w Rosji. Sebastian Samul nie był w stanie określić cen stosowanych przez producentów rozdzielnic (dla rozdzielnic przez niego wytworzonych) ponieważ są projektowane oddzielnie na każdy indywidualny obiekt. Nie wie kto sporządził dokumentację techniczną, schematy wytwarzanych rozdzielnic. Przed wykonaniem rozdzielnic otrzymał schemat oraz materiał do ich złożenia. Rozdzielnice zamawiał Skarżący. S.S. potwierdził, że do wykonania urządzeń potrzebne były elementy wyszczególnione na okazanych mu w toku przesłuchania "Dokumentach Wydania" oraz określone w liście zamontowanych elementów elektrycznych koniecznych do prawidłowego działania urządzenia. Jak ustalono rozdzielnice zostały sprzedane A. sp. z o.o. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że rozdzielnice zostały sprzedane A. sp. z o.o., ponieważ pracownik tej spółki K. S. posiadał certyfikat rosyjski do przystosowania (zabudowy) rozdzielnic na rynek rosyjski. Z kolei Skarżący nie posiadał certyfikatu G. na przedmiotowe rozdzielnice. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C. sp. z o.o. ustalono, że A. sp. z o.o. dokonała dalszej sprzedaży rozdzielnic elektrycznych na rzecz C. sp. z o.o., na podstawie nw. faktur, tj.: -nr [...]z [...] lutego 2014r. tytułem: rozdzielnia elektryczna R. wraz z projektem umowa [...] (kwota netto 1.000.000,00 zł) oraz dostosowanie rozdzielnicy do wymogów standardu E. umowa [...] (kwota netto 5.000,00 zł); łączna wartość netto 1.005.000,00 zł, podatek VAT 231.150,00 zł, brutto 1.236.150,00 zł; -nr [...] z [...] marca 2014r. tytułem: rozdzielnia elektryczna R. wraz z projektem umowa [...] ; kwota netto 1.040.000,00 zł, podatek VAT 239.200,00 zł, brutto 1.279.200,00 zł; - nr [...] z [...] marca 2014r. tytułem: rozdzielnia elektryczna R. wraz z projektem umowa [...] ; kwota netto 1.050.000,00 zł, podatek VAT 241.500,00 zł, brutto 1.291.500,00 zł. Następnie C. sp. z o.o. dokonała eksportu przedmiotowych rozdzielni elektrycznych do Rosji do S. z/s w K. na podstawie 3 faktur. Zgodnie z danymi rejestracyjnymi firmy S. (wypis z Jednolitego Państwowego Rejestru Osób Prawnych potwierdzony przez Kierownika Wydziału Informatycznego w M. , stan na [...] października 2014r.), przekazanymi przez Konsulat Generalny RP w K. , w rejestrze zawarto m.in. następujące dane: data dokonania wpisu do rejestru [...] grudnia 2013r.; data rejestracji podmiotu [...]grudnia 2013r.; wysokość statutowego kapitału zakładowego 10.000 rubli; osoby posiadające prawo do reprezentowania osoby prawnej – Skarżący jako dyrektor generalny; data wniosku o utworzeniu osoby prawnej [...] grudnia 2013r.; data postanowienia o utworzeniu osoby prawnej [...] grudnia 2013r. Jako podstawowy rodzaj działalności tej spółki zgłoszono produkcję elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego. Wyszczególniono również inne rodzaje działalności, tj.: działalność reklamowa, wykonywanie robót elektromontażowych, handel detaliczny artykułami elektrycznymi gospodarstwa domowego i sprzętem RTV, działalność związana z zapewnieniem zdolności do funkcjonowania sieci energetycznych, handel hurtowy artykułami elektrycznymi gospodarstwa domowego i sprzętem RTV, transport drogowy towarów. Wskazano także Państwowy Numer Rejestrowy OGRN, kod podstawy wpisu do ewidencji urzędu skarbowego INN. Jako adres siedziby zgłoszono [...] obwód K., miasto K., ulica [...]. Zgodnie z wypisem jedynym udziałowcem S. był Skarżący. C. sp. z o.o. w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego przedstawiła kontrakt zawarty [...] lutego 2014r. pomiędzy C. sp. z o.o. a S.. Kontrakt zawierał treść w języku polskim i rosyjskim. Przedmiotem umowy była dostawa rozdzielni elektrycznych wykonanych na podstawie uzgodnionych charakterystyk technicznych w okresie od [...] stycznia 2014r. do [...] grudnia 2015r. Ogólną wartość kontraktu ustalono na 7.000.000,00 (siedem milionów) Euro. Jako zasady rozliczeń kontraktu zapisano, że strony ustalają wspólnie kwoty umowne za dostawy na podstawie indywidualnych wycen przedstawionych w fakturach przywozowych, które będą niezależnym załącznikiem do umowy. Termin płatności ustalono na 180 dni od dnia dostarczenia rozdzielni elektrycznej. Za datę dostarczenia towaru uznano datę dokonania odprawy celnej w imporcie w Rosji. Umowa weszła w życie z chwilą jej podpisania i obowiązywała do [...] lutego 2015r. Wszelkie zmiany i uzupełnienia do umowy miały mieć moc jeżeli zostałyby sporządzone w pisemnej formie i podpisane przez obie strony. W aneksie do kontraktu z [...] czerwca 2014r. (zawartego pomiędzy C. i S. ooo) przedmiot umowy uzyskał nowe brzmienie. Partner polski miał dostarczać rozdzielnie elektryczne wykonane na podstawie uzgodnionych charakterystyk technicznych w okresie od 10 lutego 2014r. do 10 lutego 2015r.Ponadto w aneksie dodano zapis o karach umownych, zgodnie z którym: "Partner rosyjski" nałoży karę umowną za nienależyte wykonanie kontraktu w wysokości 3,5% wartości kontraktu za niedotrzymanie terminu realizacji każdego zamówienia z osobna. Wartość kary umownej nie może być większa niż wartość kontraktu". W podstawowym kontrakcie nie było zapisu o karach. Jak zauważył organ kontroli skarbowej,Skarżący posługiwał się dwoma różniącymi się od siebie wersjami kontraktu z [...] lutego 2014r. Według kontraktu przedstawionego w Urzędzie Skarbowym w G. S. z K. reprezentował Skarżący, a C. sp. z o.o. - K. S. . Natomiast w wersji przedstawionej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C. sp. z o.o., firmę rosyjską reprezentuje A. K. , a polską - Skarżący. W obu wersjach kontrakt podpisali A. K. i Skarżący. Powyższe dokumenty zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z [...] lipca 2015r. Z kolei na certyfikacie G. wydanym w języku rosyjskim dla C. sp. z o.o. na produkty o symbolach od [...]do [...]. nie podano daty jego wystawienia. Natomiast zgodnie z jego tłumaczeniem - okres obowiązywania dokumentu, to termin od [...] lutego 2013r. do [...] lutego 2015r.; organ ds. certyfikacji wyrobów, to spółka z o.o. P. ; wyrób certyfikowany, to kompletne wyposażenia do rozdzielania energii elektrycznej ogólnego stosowania: szafa rozdzielcza, art. od [...] do [...]. . Urządzenie uznano za wyrób seryjny, który spełnia wymogi dokumentów normatywnych G. Kod T. (kod nomenklatury towarowej handlu zagranicznego, czyli C.) [...]. Wytwórca wskazany w certyfikacie to C. sp. z o.o. Certyfikat wydano na podstawie protokołu badań z [...] lutego 2013r. przeprowadzonych przez Laboratorium Badawcze I. Spółki z o.o., I.. W dokumencie podano informację dodatkową, że oznakowanie wyrobu znakiem zgodności dokonywane było zgodnie z G. Certyfikat obowiązuje na całym terytorium Federacji Rosyjskiej. Jak ustalił Dyrektor UKS, obowiązkowa certyfikacja w Rosji polega na uzyskaniu dokumentu potwierdzającego jego zgodność z normami i standardami Rosji. Normy, którym odpowiada towar są podawane w treści certyfikatu. Certyfikat G. obejmuje wyroby firm zagranicznych, jak również wyroby firm rosyjskich, jest on wystawiany na firmę producenta. Termin ważności certyfikacji obejmuje od jednego roku do trzech lat, w zależności od schematu certyfikacji. Certyfikat G. jest wystawiany na towar (wyrób) nie zaś na cały zakład produkcyjny. Zgodnie z wyjaśnieniami C. sp. z o.o., certyfikat był obowiązkowy dla administracji celnej Rosji i nie obowiązuje wyłącznie dla jednego odbiorcy, jest związany z określonym typem rozdzielni. Z akt sprawy wynika, że S. złożyła zamówienia na rozdzielnie elektryczne R. , R. i R.. W treści tych zamówień nie określono do kogo są one skierowane. Przykładowo zamówienie [...]/2014 z [...] lutego 2014r. dotyczy rozdzielni elektrycznej R. , zgodnie z uzgodnioną dokumentacją techniczną za kwotę 230.000,00 Euro. Dostawa powinna zostać zrealizowana do końca lutego 2014r. na koszt dostawcy do K. . Dostawca dostarczy uzgodnioną dokumentację techniczną wraz z potwierdzonym certyfikatem G.. Zamówienie ze strony S. zostało podpisane przez A. K. . Kopie zamówień S. [...]/2014 z [...] lutego 2014r. na rozdzielnię R. , 02/2014 z 17 lutego 2014r. na rozdzielnię R., [...]/2014 z [...] marca 2014r. na rozdzielnię R. zostały przedstawione w języku rosyjskim i polskim. Ponadto ustalono, że C. sp. z o.o. faktury dotyczące sprzedaży rozdzielnic do Rosji wystawiła przed ich nabyciem, tj.: -rozdzielnia R. - faktura wystawiona przez A. sp. z o.o. na rzecz C. sp. z o.o. z datą wystawienia i datą dostawy – [...] lutego 2014r.,natomiast faktura wystawiona przez C. sp. z o.o. dla S. datowana jest na dzień [...] lutego 2014r. Z kolei protokół techniczny odbioru robót dla ww. rozdzielni wykonanych przez A. sp. z o.o. na rzecz C. sp. z o.o. wskazuje, że roboty rozpoczęto [...] lutego 2014r. a zakończono [...] lutego 2014r.; -rozdzielnia R. - faktura wystawiona przez A. sp. z o.o. na rzecz C. sp. z o.o. z datą wystawienia i datą dostawy – [...] marca 2014r. Natomiast faktura wystawiona przez C. sp. z o.o. dla S. datowana jest na dzień [...] marca 2014r. Z kolei protokół techniczny odbioru robót dla ww. rozdzielni wykonanych przez A. sp. z o.o. na rzecz C. sp. z o.o. wskazuje, że roboty rozpoczęto [...] marca 2014r. a zakończono [...] marca 2014r.; -rozdzielnia R. - faktura wystawiona przez A. sp. z o.o. na rzecz C. sp. z o.o. z datą wystawienia i datą dostawy – [...] marca 2014r. Natomiast faktura wystawiona przez C. sp. z o.o. dla S. datowana jest na dzień [...] marca 2014r. Z kolei protokół techniczny odbioru robót dla ww. rozdzielni wykonanych przez A. sp. z o.o. na rzecz C. sp. z o.o. wskazuje, że roboty rozpoczęto [...] marca 2014r. a zakończono [...] marca 2014r. Ponadto w toku postępowania kontrolnego ustalono, że firmy uczestniczące w transakcjach dotyczących ww. rozdzielni, tj. firma Skarżącego, A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., S. są podmiotami powiązanymi poprzez osobę Skarżącego, który w tych podmiotach był właścicielem lub udziałowcem. Zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym funkcje poszczególnych podmiotów były następujące: Skarżący był wytwórcąww. rozdzielnic. A. sp. z o.o. była nabywcą rozdzielnic od Skarżącego i dokonała dostosowania ich do wymagań odbiorcy rosyjskiego. A. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS [...] marca 2011r. z/s w W. przy ul. [...]. Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu został Skarżący. Zgodnie z wpisem do KRS z [...] marca 2016r., Skarżący przestał być wspólnikiem i prezesem zarządu ww. spółki i została nim A. N. . C. sp. z o.o. nabywca ww. rozdzielnic od A. sp. z o.o., dokonała ich eksportu do Rosji. C. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS [...] października 2011r. z/s w G. przy ul. [...] . Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu został Skarżący. S. z/s w K. nabywca ww. rozdzielnic od C. sp. z o.o. S. została wpisana do Jednolitego Państwowego Rejestru Osób Prawnych w dniu [...] grudnia 2013r. Jako osobę posiadającą prawo do występowania w imieniu spółki na stanowisku dyrektora generalnego wpisano Skarżącego. Jedynym wspólnikiem został Skarżący. Jak wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C. sp. z o.o. zwrócił się do przedsiębiorstw zajmujących się wytwarzaniem rozdzielnic elektrycznych o podanie kosztorysów (cen netto sprzedaży) urządzeń odpowiadających parametrom spornych rozdzielnic podając parametry techniczne urządzeń oraz zastosowane w nich elementy. Na podstawie uzyskanych odpowiedzi ustalono średnie ceny dla tych urządzeń. Organ kontroli skarbowej dokonując porównania cen netto sprzedaży określonych w fakturach wystawionych przez Skarżącego ze średnimi wycenami producentów, stwierdził, iż ceny ustalone pomiędzy powiązanymi podmiotami są: - dla rozdzielni R. - 181 razy wyższa; - dla rozdzielni R. - 119 razy wyższa; - dla rozdzielni R. - 80 razy wyższa. Z kolei koszty wytworzenia poszczególnych rozdzielnic wg przedstawionej przez C. dokumentacji wyniósł odpowiednio (kwoty netto): -dla rozdzielni o symbolu R. – 4.573,60 zł, w tym wartość materiałów zużytych do wytworzenia rozdzielnicy 3.373,60 zł (dokument [...] z [...] grudnia 2013r.), koszt robocizny 1.200 zł (faktura 02/2014 z 3 stycznia 2014r. wystawiona przez P.); -dla rozdzielni o symbolach R. i R. – 21.921,68 zł, w tym wartość materiałów zużytych do wytworzenia rozdzielnic 20.321,68 zł (dokument [...]), a koszty robocizny 1.600,00 zł (faktura [...]/2014 z [...] marca 2014r. wystawiona przez P.). Zatem z powyższej analizy wynika, że w przypadku ww. transakcji stosowano ceny znacznie wyższe od wartości rynkowej. Obrót urządzeniami przeprowadzany był pomiędzy podmiotami powiązanymi, co miało wpływ na ustalenie ceny w tych transakcjach. Jak wynika z oferty A. sp. z o.o. z [...] stycznia 2014r. ceny na dostosowanie ww. trzech rozdzielnic były już ustalone jeszcze przed datą przekazania przez spółkę P. schematów, które zgodnie z protokołem dotyczącym rozdzielni R. zostały dostarczone w dniu [...] lutego 2014r. Z protokołów technicznego odbioru robót dotyczących rozdzielni R. , R. i R. wynika, że firma Skarżącego na rzecz A. sp. z o.o. wykonała następujące prace, tj.: - rozdzielnia R. – protokół z [...] lutego 2014r.; wizyta w Rosji u klienta, wykonanie założeń do projektu, wykonanie projektu, uzyskanie akceptacji projektu, zakup i montaż elementów rozdzielni R. ; prace zostały wykonane w okresie od [...] stycznia 2014r. do [...] lutego 2014r.; -rozdzielnia R. – protokół z [...] marca 2014r.; wizyta w Rosji u klienta, wykonanie założeń do projektu, wykonanie projektu, uzyskanie akceptacji projektu, zakup i montaż elementów rozdzielni R.; prace zostały wykonane w okresie od [...] lutego 2014r. do[...] marca 2014r.; -rozdzielnia R. – protokół z [...] marca 2014r.; wizyta w Rosji u klienta, zakup projektu, zakup i montaż elementów rozdzielni wg projektu; prace zostały wykonane w okresie od [...] lutego 2014r. do [...] marca 2014r. Jak wynika z akt sprawy K. S. - pracownik A. sp. z o.o., w toku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów wskazał, że pomiędzy firmami (A. sp. z o.o. i C. sp. z o.o.) nie zawierano umowy w formie pisemnej. Pisemnie zostało złożone zamówienie, nie było przeprowadzonej kalkulacji cen na piśmie. A. sp. z o.o. zakupiła rozdzielnie i dokonała ich dostosowania do wymagań rosyjskich. K. S. posiadał certyfikat konieczny do wprowadzenia zmian w rozdzielniach. Natomiast z tłumaczenia dokumentu "C." z [...] stycznia 2014r. wynika, że S. z K. potwierdza, że K. S. pracownik firmy A. sp. z o.o. posiada kwalifikacje do montażu paneli w systemie standardowym E.. Ww. dokument wystawiony w języku rosyjskim przez S. z K. został podpisany przez zastępcę dyrektora A. K. . Z kolei A. sp. z o.o. złożyła ofertę na wykonanie prac nr [...] z [...] stycznia 2014r. na dostawę i wykonanie zabudowy bocznych ścian rozdzielnicy blachą ze stali nierdzewnej. Oferta dotyczyła dostawy i zabudowy 3 rozdzielnic na łączną kwotę 3.095.000,00 zł, tj.: R. na kwotę 1.005.000,00 zł, R. na kwotę 1.040.000,00 zł i R. na kwotę 1.050.000,00 zł. W treści ww. oferty nie wskazano jednakże do kogo jest ona skierowana. K. S. przesłuchany [...]września 2014r. w charakterze świadka zeznał m.in., że w spółce A. pracuje od około 3 lat na stanowisku handlowca i ma pozyskiwać klientów. Wcześniej pracował jako magazynier w hurtowni elektrycznej C. . Posiada średnie wykształcenie - technik budowlany. Na przełomie roku odbył jednodniowe szkolenie w Rosji ze standardów montażu w standardzie E., na które został skierowany przez Skarżącego. K. S. zeznał, że brał udział w montażu elementów rozdzielni podczas szkolenia w Rosji. Natomiast poza szkoleniem nie brał udziału w montażu rozdzielni w Rosji. Osobiście w rozdzielniach R. , R. i R. wykonał dodatkową izolację, osłonę z blachy na zewnątrz rozdzielni. Prace te polegały na montażu blach zabezpieczających przed przepięciami, wyładowaniami. Dokładnie nie był w stanie określić, ponieważ jak zaznaczył nie jest elektrykiem. Do tych prac użyto blachy nierdzewnej, nitów, przewodów żółto-zielonych miedzianych i końcówki oczkowe. Prace były wykonywane w S., tam jest magazyn firmy A. . Nie pamięta czy to firma A. (jej pracownik) wykonała dokumentację rozdzielni, które były przez tą firmę dostosowywane (montowane osłony). Nie badał czy zakupione od Skarżącego rozdzielnie były w pełni sprawne i przystosowane do użytkowania w Polsce. Nie wykonywał (nie dostosowywał) rozdzielni dla innych podmiotów. Nie orientował się również jakie ceny stosują inni producenci rozdzielnic na rynku polskim dla produktów o parametrach przedmiotowych rozdzielni. Nie wie kto znalazł dostawcę tych rozdzielni. Nie posiada wiedzy czy poszukiwano tańszych dostawców rozdzielni. Nie wie kto w A. mógł się tym zajmować. Nie brał udziału w ustaleniu ich ceny i nie wie w jaki sposób ustalono cenę. Nie pamięta też ile rozdzielni sprzedała firma A. w 2013r. i 2014r. Pomimo że pracował w spółce A. to nie wie gdzie mieści się biuro tej firmy. Najpierw zeznał, że w G. przy [...] . Po zadaniu pytania przez pełnomocnika czy jest tego pewien zeznał, że nie. Stwierdził, że sprawy biurowe wykonuje w domu oraz w samochodzie. Nie wie również gdzie inni pracownicy A. wykonywali swoją pracę. Nie wie ilu pracowników pracuje w spółce i nie ma informacji czy firma świadczyła usługi dla podmiotów zagranicznych. Przesłuchany ponownie [...] lutego 2015r. K. S. , potwierdził treść wcześniejszych zeznań. Oświadczył, że nie pamięta czy w 2014r. reprezentował inne firmy poza A. sp. z o.o. Najważniejsze decyzje w spółce A. podejmował prezes czyli Skarżący. Nie pamięta czy fakturował sprzedaż rozdzielnic, ani czy współpracował z firmą P. . Z nazwiska nie zna J. O. . Do Rosji wyjeżdżał w celach służbowych, tj. szkoleń i dostaw rozdzielni, transport, dowóz do odbiorcy i rozładunek towaru do magazynu S.. W czynnościach dostawy (eksportu) rozdzielnic uczestniczył również Skarżący. Rozdzielnice były transportowane samochodem dostawczym do siedziby firmy S. i tam odbierała je jakaś osoba z firmy S., ale nie wie kto. Nie wie również co działo się później z rozdzielnicami. Nie miał żadnej informacji o firmie S.. Na pytanie jakie dokumenty były przedstawiane celnikom rosyjskim odpowiedział, że dokument przewozowy C.. Jedynie ten dokument był potrzebny do przekroczenia granicy z towarem. Posiadał również kopertę z dokumentami, ale nie był w stanie powiedzieć jaka znajdowała się tam dokumentacja. Nie pamięta dla kogo były te dokumenty. Ponadto z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C. sp. z o.o., Skarżący - prezes zarządu tej spółki, na dowód wykonania usług przez P. sp. z o.o. przedstawił protokoły odbioru robót przedmiotowych 3 rozdzielni oraz pismo z [...] lutego 2015r. firmowane przez W. z K. . Każdy z wymienionych protokołów zawiera treść: "komisja w składzie jw. po dokonaniu odbioru wykonanych robót stwierdza, że roboty wykonane zostały zgodnie z zamówieniem, bez usterek". W skład komisji wchodzili Skarżący - zamawiający oraz J. O. - wykonawca. W poszczególnych protokołach odbioru, roboty zostały opisane w sposób tożsamy z fakturami, na których jako wystawcę wskazano P. sp. z o.o. Protokoły stwierdzają wykonanie następujących czynności związanych z przedmiotowymi rozdzielniami: -wykonanie uzgodnień szczegółów dostawy polegające na określeniu terminów dostawy, formy dostawy, miejsc składowania dostawy, -pozyskanie zamówienia na wykonanie rozdzielnicy zgodnie z certyfikatem G. -uzgodnienie schematu i zastosowanych aparatów, standardu wykonania rozdzielni jej gabarytów oraz wagi, -uzyskanie końcowej akceptacji schematu-projektu. W protokołach wskazano daty wykonania ww. czynności: dla rozdzielnicy R. –[...] lutego 2014r., R. –[...] marca 2014r., R. –[...] marca 2014r. Organ kontroli skarbowej na podstawie przedstawionych dokumentów ustalił, że Skarżący prowadził mocno sformalizowaną współpracę pomiędzy własnymi firmami (oraz P. sp. zo.o.). Przedstawiono dokumenty, które zawierają nierzetelną treść. Treść tych dokumentów mogła później zostać zmieniona, na co przykładem może być przedstawiony kontrakt z [...] lutego 2014r. zawarty pomiędzy C. sp. z o.o. i S.. Skarżący przedłożył bowiem 2 różniące się wersje wymienionej umowy. Skarżący wyjaśnił, że rozdzielnie zostały sprzedane do A. sp. z o.o., gdyż jej pracownik K. S. posiadał certyfikat firmy rosyjskiej dotyczący zamontowania wymaganych osłon w rozdzielniach. Z kolei z dokumentu oferta na wykonalne prac nr [...] wynika, iż A. sp. z o.o. przedstawiła C. sp. z o.o. ofertę zawierającą wycenę wykonania zabudowy bocznych ścian 3 rozdzielni już w dniu [...] stycznia 2014r. Natomiast certyfikat potwierdzający, że K. S. posiada kwalifikacje do montażu paneli w systemie standardowym E. wystawiony jest z datą [...] stycznia 2014r. Z wyjaśnień C. sp. z o.o. z [...] października 2014r. wynika, że osobą odpowiedzialną za kontakty z S. był Skarżący. Kontrakt z firmą S. dotyczył tylko dostawy (nie obejmował instalacji i uruchomienia tych urządzeń). C. sp. z o.o. dostarczyła rozdzielnie na podstawie zamówienia, nie uczestniczyła w uzgadnianiu parametrów rozdzielni. Ceny sprzedaży poszczególnych rozdzielni do S. zostały ustalone w oparciu o ofertę otrzymaną od A. z przedstawicielem S. podczas jednej z wizyt w K. . Nie określono dokładnie liczby zamówionych rozdzielni, ustalono natomiast kwotę kontraktu (w umowie), która limitowała ilość dostarczonych rozdzielni. C. sp. z o.o. nie zajmowała się wykonaniem dokumentacji, zajmowała się tylko ich dostawą i w latach wcześniejszych nie posiadała odbiorców w Rosji. Ponadto ww. spółka wyjaśniła, że "przed podpisaniem kontraktu kilkakrotnie Prezes Zarządu Spółki był z wizytą w S. w K. , podczas tych wizyt obserwując magazyny, dokonywaną wymianę handlową nabrał przekonania, iż S. jest dużym podmiotem o ustabilizowanej pozycji na rynku". C. sp. z o.o. nie poszukiwała tańszych dostawców rozdzielni z uwagi na brak wiedzy o tym jaki podmiot w Polsce posiada certyfikat wymagany przez S. i nie zrealizowała dotychczas całego kontraktu ze S. ze względu na brak finansowania, nie otrzymała dotychczas zapłaty za zrealizowane dostawy. Jednocześnie ww. spółka nie posiada dokumentacji związanej z ubieganiem się o certyfikat G.,ponieważ te czynności zostały zlecone firmie zewnętrznej W. sp. z o.o. z P. . Z kolei w piśmie z [...] grudnia 2014r. C. sp. z o.o. wskazała, że przedstawiciele Spółki nie pamiętają kiedy rozpoczęto starania, o uzyskanie certyfikatu G. Okres trwania procedury uzyskania tego certyfikatu to od [...] do [...] stycznia 2014r. "zgodnie z załączonymi wiadomościami e-mail". S. w kontaktach z C. reprezentował zastępca dyrektora - A. K. . S. działała w branży budowlanej, elektrycznej, współpracowała przy budowie portu w K. . Nieprawdą jest jakoby nie sprawdzano wiarygodności S.. Podpisanie aneksu ze S. było warunkiem uzyskania kolejnych zamówień. Sprzedaż rozdzielni do Rosji miała charakter handlowy. Żaden z przedstawicieli C. nie uczestniczył w uzgadnianiu parametrów rozdzielni z firmą S., gdyż parametry te zostały już uzgodnione na poprzednich etapach obrotu. Spółka zakupiła już gotowy towar. Ww. pisma postanowieniem z [...] lipca 2015r. włączono do akt sprawy. Natomiast w wyjaśnieniach z [...] kwietnia 2015r. C. sp. z o.o. wskazała, że zarząd spółki nie posiada innej korespondencji prowadzonej w celu uzyskania certyfikatu G. od już przekazanej. Korespondencja mailowa była prowadzona z firmą W. , ale zarząd nie pamięta dokładnie z kim. Certyfikat G. został odebrany w S. a zarząd spółki nie posiada umowy pisemnej z firmą zajmującą się uzyskaniem certyfikatu. Odnośnie pytań dotyczących prawidłowego działania rozdzielni u ich ostatecznych odbiorców sprzedanych do S. wskazano, że właściwym adresatem tych pytań jest spółka S. i zarząd C. sp. z o.o. nie ma dostępu do takich informacji. Poinformowano także, że S. nie dokonała płatności z tytułu pozostałych dostaw. Ponadto wskazano, iż C. nie podpisała kontraktu z firmą W. . W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C. sp. z o.o. [...] lutego 2015r. przesłuchano w charakterze strony Skarżącego - prezesa zarządu C. sp. z o.o. Skarżący odnośnie chronologicznych wydarzeń dotyczących kontraktu na rozdzielnie o symbolach . zeznał, że "w pierwszej kolejności nawiązany był kontakt z firmą P. .Polegało to na tym, że ona znajdzie odbiorcę w Rosji dla naszych produktów zgodnie z umową. Przedstawiciel firmy P. J. O. poinformował mnie, że znalazł klienta na określony towar, na który przedstawił specyfikację. Hurtownia C. jako zleceniodawca firmy P. wykonała zgodnie z przekazaną dokumentacją przez zleceniobiorcę rozdzielnice R. do R.. W trakcie wykonywania przez hurtownię C. rozdzielni dowiedzieliśmy się o dodatkowych wymaganiach, polegających na konieczności montażu osłon w tych rozdzielniach. W związku z tym kilkakrotnie przebywaliśmy w Rosji - ja z K. S., który został przeszkolony w zakresie wymaganych osłon na terenie Rosji. (...) był to pracownik spółki A. . Spółka ta w osobie K. S. uzyskała taki certyfikat". Skarżący z racji częstych wyjazdów nie chciał, się tym zajmować. Osłony te zostały zamontowane przez spółkę A. . Sprzedaży dokonano "z protokolarnym przekazaniem oraz ze zmianą miejsca wykonania osłon, czyli miejsca gdzie wykonywane były te osłony. Następnie spółka A. z racji nie posiadania niezbędnego do eksportu na teren federacji Rosyjskiej certyfikatu G. sprzedała rozdzielnie spółce C. , która posiadała niezbędny certyfikat G.. Rozdzielnie zgodnie z polskimi przepisami zostały odprawione na terenie Polski (procedury celne) z zaplombowaniem samochodu, następnie z osobą towarzyszącą - zmiennikiem - K. S. udaliśmy się na granicę Polsko - Rosyjską w celu dokonania wywozu z terenu Polski. Zgodnie z obowiązującymi przepisami rozdzielnice opuściły teren Polski, a następnie przeszły proces odprawy celnej na terenie Federacji Rosyjskiej. Po uregulowaniu stosownych kwot dotyczących odprawy celnej przez spółkę rosyjską, tj. S., towar wraz z zablokowanym samochodem został zwolniony (...) do momentu uregulowania opłaty za cło auto wraz z towarem było na parkingu celnym po stronie rosyjskiej i nie był możliwy ani powrót ani wjazd do Rosji. W tym czasie przebywaliśmy w hotelu w K. (...) Po zwolnieniu przesyłki towar został dostarczony do magazynów firmy S.. Następnie będąc dyrektorem tej spółki - S. dokonana została sprzedaż rodzimej firmie rosyjskiej. Na potwierdzenie tego składam stosowny dokument potwierdzenie firmy W. z [...] lutego 2015r. Firma w żaden sposób nie jest powiązana z moją osobą (...) Potwierdzenie również zawiera informację o udziale J. O. w ustalaniu warunków handlowych z ww. firmą i potwierdza wykonanie usługi przez firmę P. ". Dalej z zeznań Skarżącego wynika, że w realizacji kontraktu z firmą rosyjską spółka C. była reprezentowana osobiście przez Skarżącego, S. przez A. K. . Skarżący nie pamięta natomiast kto reprezentował W. . Nie posiada informacji czy rozdzielnice zostały zamontowane, uruchomione w Rosji. Na pytanie kto był ostatecznym odbiorcą ww. rozdzielnic odpowiedział, że zgodnie z przedstawionym oświadczeniem była to firma W. i zaznaczył, że nie ma wiedzy czy zostały one zamontowane czy odsprzedane przez tę firmę. Kontrakt z firmą W. zawarła S. i ta firma dokonała sprzedaży. Skarżący zeznał, że zgodnie z warunkami umowy Spółka P. pozyskała zamówienia, nie miała przekazywać zamówienia. J. O. reprezentował spółkę P. w ustalaniu warunków handlowych, czego wynikiem było zamówienie od spółki W. . Firma P. spowodowała, że spółka W. wystosowała zamówienie do spółki S.. Skarżący nie pamięta kiedy spółka W. przekazała zamówienie, nie posiada dokumentów spółki rosyjskiej. Firma W. nie uregulowała swoich zobowiązań, co skutkowało również nieuregulowaniem swoich zobowiązań przez spółkę S. dla C. . Powodem były usterki w rozdzielniach. Spółka W. wystosowała pismo, w którym twierdzi, że rozdzielnie źle działają. Następnym krokiem wykonanym przez Skarżącego było wezwanie spółki P. do usunięcia wad w rozdzielniach. Ponadto zeznał, że nie sprawdzano czy rozdzielnie źle działają, gdyż nie byli w tej firmie i nie posiadali zezwoleń na pracę w Rosji. Ich rolą była dostawa towaru handlowego. Tylko na podstawie tego oświadczenia przyjęto, że rozdzielnie źle działają. Jednak na pytanie czy C. zakupiła niesprawne urządzenia o symbolach R. , R., R., odpowiedział, że zgodnie z posiadaną wiedzą urządzenia byty sprawne. Wykonane były odpowiednie testy na terenie Polski. Nie wiadomo, czy usterka nie była spowodowana niewłaściwym montażem, co często się zdarza. Rozmowy pomiędzy C. i S. toczyły się bezpośrednio, a S. została stworzona w celu ułatwienia i umożliwienia formalności celnych i komunikacji z urzędem celnym oraz w celu przedstawiania dodatkowych dokumentów przy wwożeniu rozdzielnic. Hurtownia posiadała umowę tylko na te trzy rozdzielnie. Od ok. 3 m-cy Skarżący nie był dyrektorem w S. i nie ma wiedzy o aktualnej sytuacji z firmą W. . Skarżący umowę z P. podpisał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ spółka C. nie zatrudniała pracowników i nie miała potencjału do tego żeby takie rozdzielnie wykonać, a w 2014r. i latach wcześniejszych C. była uśpioną spółką, nie prowadziła działalności. W pozyskaniu zamówienia na rozdzielnie na rynek rosyjski korzystano z pośrednika, ponieważ Skarżący nie miał żadnego doświadczenia w sprzedaży, eksporcie towaru na teren Federacji Rosyjskiej. Ze względu na brak doświadczenia na rynku rosyjskim Skarżącemu zależało na rozpoczęciu współpracy z klientem rosyjskim, w celu uzyskania referencji, czego konsekwencją miało być pozyskanie większej ilości rosyjskich klientów. Skarżący nie pamięta daty podpisania umowy ze spółką P. ([...] lub [...] grudnia), ale pamięta, że termin rozpoczęcia prac przypadał na [...] grudnia. Zeznał też, że to on przygotował umowę, tj. przerobił jedną z posiadanych umów - szablon umowy. Nie wiedział co robił J. O. w celu realizacji umowy pomiędzy spółką P. i Skarżącym, dostarczył on zgodnie z umową stosowne dokumenty - uzgodniony i zaakceptowany przez odbiorcę ostatecznego spółkę W. schemat rozdzielni. Wszystkie posiadane dokumenty (schematy i uzgodnienia) przekazano stronie rosyjskiej. Skarżący posiada tylko dokumentację fotograficzną rozdzielni. Ponadto z zeznań Skarżącego wynika, że to J. O. spowodował, iż spółka W. zwróciła się do spółki S. z zamówieniem. Spółka P. uzgodniła również terminy dostaw, żeby umożliwić realizację w stosownym terminie. Skarżący nie wyjeżdżał do Rosji razem z J. O. m. Zdaniem Skarżącego firma P. zrealizowała umowę poza usunięciem wad urządzeń i na dowód tego przedstawił protokoły odbiorów wykonanych usług związanych z rozdzielniami: R. , R. i R.. P. sp. z o.o. dostarczyła kompletną dokumentację potrzebną do wytworzenia rozdzielnic zgodnie z przekazanymi protokołami. Z tego co Skarżący pamięta to dokumentacja była doręczona w dacie podpisania tych protokołów - chodzi o dostarczenie ostatecznej wersji dokumentów, a wstępne informacje jakie materiały mogą być użyte posiadano już wcześniej. Ze strony spółki P. miał kontakt tylko z J. O. m. Na podstawie dostarczonego schematu wykonywano rozdzielnię, w trakcie wykonywania była fotografowana etapowo i te fotografie były przekazywane J. O. emu, który zabierał te zdjęcia, a następnie informował, czy prace mają kontynuować, czy coś skorygować. W umowie ze spółką P. nie zostały określone parametry urządzeń, bo na etapie podpisywania umowy nie były one jeszcze znane. Te parametry zgodnie z umową były dopiero uzgadniane, na tym polegała usługa P. . Dalej z zeznań wynika, że spółka P. nie uczestniczyła w uzyskaniu certyfikatu G.. Kwoty w umowie z P. określono na podstawie ofert od tej spółki. Na pytanie czy ceny w tej umowie gwarantowały zyskowność interesu, Skarżący zeznał, iż "taką niepisaną umową było, że spółka miała spowodować, że miały spłynąć te zamówienia i na tej podstawie można było to stwierdzić. Jeżeli zamówienia by nie spłynęły to umowa nie zostałaby zrealizowana". Skarżący nie potrafił odpowiedzieć na pytanie, czy gdyby zamówienia opiewały na znacznie niższe kwoty, to P. wykonałaby umowę. Skarżący zeznał, że w momencie podpisania umowy jeszcze nie znał ceny sprzedaży rozdzielnic dla odbiorcy rosyjskiego i że "Spółka P. wiedziała, że zamówienie składa się z 4-rech usług i wiedziała, że zamówienie nie może opiewać na mniejszą kwotę. Zamówienia w formie papierowej jeszcze nie było żadnego w tym okresie, sygnały ze strony spółki P. były, że wartość zamówień będzie na wysokim poziomie, że będą przekraczały wartość umowy". Odnośnie S. Skarżący zeznał, że był jej udziałowcem, dyrektorem i był upoważniony do jej reprezentowania, miał wpływ na jej działalność. Spółka ta zajmowała się tylko handlem tymi rozdzielnicami. W 2014r. S. nie sprzedawała na rzecz C. towarów lub usług. Aneks z S. podpisano zgodnie z sugestią księgowej i prawnika reprezentującego firmę, gdyż było to warunkiem tego, że S. będzie wysyłać kolejne zamówienia w przyszłości. Założyć spółkę w Rosji pomógł A. K. , który został wyszukany poprzez Internet. Po części pomagał on w uzyskaniu certyfikatu G.,tłumaczył dokumenty. Zdaniem Skarżącego wystąpienie o certyfikat było równorzędne z podjęciem współpracy ze spółką P. . C. uzyskała certyfikat bodajże w 2014r. Dokument jest ważny 24 miesiące, do dnia zmiany przepisów w lutym 2015r. Firma wystąpiła o ten dokument w grudniu 2013r. Na etapie składania wniosku pomagał A. K. . Przekazano parametry rozdzielni, maksymalne wymiary, maksymalne prądy graniczne, maksymalne napięcia, natężenia prądu, stopień izolacji rozdzielni, określenie koloru i kraju pochodzenia oraz informacje o użytych komponentach do budowy tej rozdzielni i materiału z jakiego została wykonana. Zlecenie na pozyskanie certyfikatów rosyjskich dano poznańskiej spółce W. , którą pozyskał A. K. . W celu uzyskania certyfikatu przekazano dane rejestrowe firmy i dane urządzeń. Urządzeń nie przekazywano do badań do certyfikatu, gdyż nie było ich jeszcze wtedy. Skarżący nie pamięta konkretnej daty wydania certyfikatu, a na certyfikacie nie widnieje data jego wydania. Wcześniej w 2013r. spółka C. nie starała się o certyfikat, gdyż nie zna się na przepisach rosyjskich i nie wie co tam powinno być, a co nie. Ważne było, że certyfikat jest autentyczny. Skarżący zadecydował o wysłaniu na szkolenie K. S. - pracownika spółki A. , ponieważ spółka C. nie posiadała żadnego pracownika. C. sp. z o.o. jeszcze nie otrzymała zapłaty od S. za zrealizowane zamówienia. Skarżący przed zawarciem kontraktu ze S. [...] lutego 2014r. był pewien, że dojdzie on do skutku, ponieważ S. dostała już zamówienia. Skarżący nie pamięta, kiedy spółka S. dostała zamówienie. Natomiast na pytanie, co spowodowało, że zaufał firmie P. , w kontekście J. O. ego, Skarżący odpowiedział, że "z rozmowy to nie był taki czysty Polak, albo to był Ukrainiec albo Rosjanin. Sama jego obecność na targach energetycznych spowodowała, że zaufałem temu człowiekowi, posługiwał się językiem technicznym. Przedstawiał wizję nieograniczonego, chłonnego rynku wschodniego, nabrałem przekonania, że ten kontrakt będzie zrealizowany i że będąkolejne w przyszłości". Ponadto z zeznań Skarżącego wynika, że nie oglądał on żadnych wykonanych kontraktów przez P. , nigdy nie pytał o pozytywny przykład wprowadzenia firmy na rynek wschodni. Powyższy protokół postanowieniem z [...] lipca 2015r. włączono do akt sprawy. Ponadto ustalono, żeSkarżący w lutym, marcu i kwietniu 2014r. dokonał eksportu 5 rozdzielni elektrycznych o symbolach od R. do R. do S. z K. . Organ kontroli skarbowej na podstawie analizy dat określonych w ww. fakturach sprzedaży ustalił, że Skarżący dokonywał sprzedaży do S. z wcześniejszą datą i bez pośrednictwa P. sp. z o.o. Zatem mając na uwadze powyższe wyjaśnienia Skarżącego o braku znajomości rynku rosyjskiego jako powodu skorzystania z usług P. sp. z o.o. należy uznać za niewiarygodne. Z akt sprawy wynika, że mimo kilkukrotnych wezwań (9 wezwań) kierowanych do Skarżącego dotyczących przekazania informacji i dokumentacji dotyczących rozdzielni elektrycznych o symbolach R. oraz zawartych umów i kontraktów z kontrahentami zagranicznymi nie zostały one przekazane. W aktach sprawy znajduje się jedynie pismo W. z [...]lutego 2015r., które potwierdza dostawę rozdzielni wraz z dokumentacją techniczną, a także potwierdza udział J. O. w ustalaniu warunków handlowych na etapie negocjacji w terminie od grudnia 2013r. do marca 2014r. Organ kontroli skarbowej na podstawie wydruku z [...] lutego 2015r. i danych zawartych w Jednolitym Państwowym Rejestrze Osób Prawnych ustalił, że spółka W. OOO została zarejestrowana [...] maja 2012r. z kapitałem statutowym 10.000 rubli. Spółka ta zajmowała się: tworzeniem i wykorzystywaniem baz danych i zasobów informacyjnych, informatyką, rozwojem oprogramowania i doradztwem w tym zakresie, działalnością prawniczą, badaniem rynku, doradztwem gospodarczym i zarządzaniem. Innych dziedzin działalności w wykazie nie stwierdzono. Z przekazanych wraz z wyjaśnieniami C. z[...] grudnia 2014r. wydruków korespondencji e-mailowej pomiędzy Skarżącym i adresem [...] , które nie są podpisane, wynika, iż Skarżący prowadził wymianę korespondencji mailowej dotyczącą certyfikatów na produkt o nr seryjnym [...]. co najmniej od [...] stycznia 2014r. Przekazane wydruki e-maili dotyczyły numerów seryjnych (urządzeń) sprzedawanych przez Skarżącego. Dyrektor UKS na podstawie wyszukiwania strony internetowej spółki W. stwierdził ofertę tej firmy pod adresem [...] W odnośniku "kontakt" podano dane W. sp. z o.o., e-mail: [...] oraz [...] oraz dwa numery telefonów w tym [...] . Na stronie wyszczególniona jest oferta firmy tj. m.in. pomoc w otwieraniu spółki z o.o. na terenie Federacji Rosyjskiej. Wg treści oferty firma rejestruje i prowadzi obsługę prawną firm, przedstawicielstw i oddziałów nie tylko na terenie Rosji, w Moskwie, K. , ale również w Kijowie i Mińsku. Firma zajmuje się także uzyskiwaniem dla pracowników pozwoleń na pracę na terenie Federacji Rosyjskiej. Firma zajmuje się również pozycjonowaniem strony www dla użytkowników cyrylicy w [...], [...], [...], [...], [...], [...] itd. Z kolei poszukując informacji na stronach internetowych używających cyrylicy dotyczących A. K. znaleziono m.in. komentarze na stronie www.huzhe.net, że strony [...], [...],[...],[...],[...],[...], czy [...] należą do A. K. , firma C. , obecnie W. sp. z o.o., e-mail [...]. Biuro [...] w K. , W. Natomiast zgodnie z informacją zamieszczoną na stronie internetowej Sądu Najwyższego [...] zeszyt nr [...]. K. złożył skargę przeciwko Polsce. A. K. jest obywatelem Federacji Rosyjskiej, przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Rosji. Został on oskarżony o oszustwa podatkowe w Polsce. W 2005r. wydano list gończy i tego samego roku został zatrzymany i osadzony w areszcie. Po zwolnieniu zastosowano dozór policyjny i zakaz opuszczania kraju. Sąd ustalił, że próbował on nielegalnie opuścić Polskę. Z kolei na stronie internetowej www.strefa.ru stwierdzono m.in. następujące informacje - wydawnictwo internetowe S. służy pomocą eksporterom i producentom polskim, w odnośniku "kontakt" zawarto następujące dane adresowe: P. [...], P. ul. [...], tel. +[..], [...], e-mail: [...];W. Rosja, [...], K., ul. [...], tel. +[...], e-mail: [...]. Skarżący jako firmę, która zajmowała się uzyskaniem dla C. sp. z o.o. certyfikatu G. wskazał W. sp. z o.o. z P. . C. na podstawie faktury nr [...]/01/2014 z [...]stycznia 2014r. wystawionej przez W. została obciążona kwotą netto 5.500,00 zł, podatek VAT 1,265.00 zł tytułem - procedura certyfikacji w systemie G. rozdzielnie elektryczne [...]. certyfikat G.. Na fakturze stwierdzono różnicę w nazwie spółki, tj. jako sprzedawca widnieje "W. sp. z o.o." a na pieczęci widnieje "W. sp. z o.o.". Dyrektor UKS na podstawie informacji zamieszczonej na stronie internetowej [...]l ustalił, że firma F. oferuje m.in. usługę wirtualnego biura pod adresem ul. [...] w P. . Zakres usług firmy obejmuje: adres do rejestracji firm, adres do korespondencji, obsługa korespondencji (odbiór, informacja, przechowanie, skanowanie, odsyłanie), obsługa faksu oraz telefonu. W ofercie jest także zakładanie i sprzedaż spółek z o.o. Naczelnik [...] US w P. pismem z [...] stycznia 2015r. poinformował, iż W. sp. z o.o. z/s w P. figuruje w ewidencji podatników urzędu. Ponadto wskazano, że ww. spółka nie złożyła deklaracji podatkowych i nie jest zarejestrowana w ww. urzędzie jako podatnik podatku od towarów i usług. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że siedziba W. sp. z o.o. mieści się w P. przy ul. [...]. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest V.N. . W korespondencji e-mailowej prowadzonej w celu ustalenia szczegółów dotyczących uzyskania certyfikatów rosyjskich poszczególne wiadomości nie były podpisywane, zatem były prowadzone pomiędzy "niezidentyfikowanymi osobami". Można jedynie określić adres mailowy nadawcy nie zaś osobę prowadzącą korespondencję. W wyjaśnieniach z [...] kwietnia 2015r.spółka C. poinformowała, że jej zarząd nie posiada umowy pisemnej z firmą W. . Z kolei z zeznań Skarżącego z 2[...] lutego 2015r. wynika, że numer certyfikatu G. był znany w momencie podpisywania umowy z P. sp. z o.o., tj. już w grudniu 2013r., został podany przez A. K. , który pomagał przy wniosku o certyfikat i nawiązał kontakt z W. . Zatem z powyższego jednoznacznie wynika, że A. K. był osobą związaną z firmą W. , a mając na uwadze całokształt materiału dowodowego należy uznać za nierzetelną fakturę wystawioną przez W. . Ponadto Dyrektor UKS na podstawie analizy dokumentacji księgowej Skarżącego oraz operacji na rachunku bankowym (nr: ...) za okres od [...]1 stycznia 2014r.do [...] czerwca 2014r., stwierdził dokonanie płatności na rzecz W. sp. z o.o. Natomiast na podstawie analizy zapisów w rejestrach VAT za miesiące styczeń - czerwiec 2014r. stwierdzono, iż nie zaewidencjonowano w nich żadnej faktury firmy W. . Dyrektor UKS na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego, stwierdził, że czynności wykazane w ww. fakturach VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. nie stanowią odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, w związku z powyższym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonane ustalenia jednoznacznie wykazały, że spółka P. nie świadczyła faktycznie usług, lecz tylko symulowała taką działalność. Bowiem faktury sprzedaży VAT wystawione przez tę spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistości, a jedynie ją kreowały. Zatem zakwestionowane faktury, w których jako wystawcę wskazano spółkę P. są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich określony. W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor IS w pełni zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora UKS, iż stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, na których jako wystawca widnieje P. sp. z o.o. Bowiem faktury wystawione przez ww. spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały przez nią dokonane. Rozpatrując przedmiotową sprawę, Dyrektor IS stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do zastosowania powyższych regulacji. W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezspornie bowiem świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Jest to zatem okoliczność wystarczająca do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że organ kontroli skarbowej w decyzji wydanej na rzecz N. sp. z o.o. stwierdził, iż opisane transakcje pomiędzy N. sp. z o.o. a Skarżącym, pomimo, iż spełniały formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach ustawodawstwa krajowego i wspólnotowego, niewątpliwie skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej z tytułu nie odprowadzonego do budżetu państwa podatku VAT wykazanego na spornych fakturach. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT, gdyż zgodnie z zasadą neutralności przedsiębiorca nie jest nim obciążony - ciężar podatku ponosi ostateczny konsument - klient. Zatem czynności, które dokonane zostały jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane, a faktury je dokumentujące, tzw. "pustymi fakturami". Ponadto ustalono, że osoba reprezentująca N. sp. z o.o. nie dokonywała jakichkolwiek czynności w imieniu tej spółki jako podatnika. Trudno uznać za takiego rzekomego handlowca, który jak zeznał Skarżący dostarczał towar do jego firmy i otrzymywał zapłatę w gotówce. Dlatego też oceniając charakter prowadzonej działalności przez tę spółkę, jej zakres, podmioty uczestniczące, sposób finansowania transakcji, czy wreszcie ukrywanie charakteru i rozmiaru działalności przed właściwym organem podatkowym - świadczy, iż jedynym celem takiego przedsięwzięcia było uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Wystawianie faktur VAT w oderwaniu od legalnie prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, iż faktury takie pod względem materialnym są nierzetelne. Ponadto organ kontroli skarbowej w decyzjach wydanych na rzecz N. sp. z o.o., na podstawie materiału dowodowego ustalił, że podmiot ten jako kontrahent C. , nie uczestniczył w rzeczywistym obrocie gospodarczym jako samodzielny i autonomiczny podmiot. Ww. spółka nie podejmowała i nie dokonywała żadnych czynności, nie miała realnego wpływu na przebieg transakcji oraz nie ponosiła ryzyka finansowego związanego z podejmowanymi decyzjami. Tym samym spółka N. nie była faktyczną stroną operacji gospodarczych. Faktury VAT wystawione na rzecz C. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą tym samym stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o określony w nich podatek naliczony. Zdaniem Dyrektora IS z analizy dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT, na których jako wystawca widnieje N. sp. z o.o. oraz dokumentów KP wynika, że: - na 2 fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew - 7 dni nie wskazując numeru rachunku bankowego, a do jednej z nich załączono dokumenty KP; - z dokumentów KP załączonych do faktury nr [...]/03/2014 z [...] marca 2014r. wynika, że 2 z 4 płatności miały miejsce jeszcze przed datą jej wystawienia i wskazanym terminem płatności; - do każdej faktury załączony jest dokument WZ, który przy 2 fakturach ma ten sam numer, tj. do faktur nr [...]/03/2014 z [...] marca 2014r. i nr [...]/03/2014 z [...] marca 2014r. załączono WZ nr [...]/G/2014 odpowiednio z [...] i [...] marca 2014r.; - na pozostałych 6 fakturach VAT jako sposób zapłaty wskazano gotówkę. Ponadto spółka N. w toku postępowania nie przedstawiła żadnej dokumentacji księgowej, z której wynikałoby, aby posiadała rzeczowe składniki majątkowe, jak również aktywa pieniężne. Tym samym nie można było potwierdzić, aby posiadała aktywa pozwalające na realne funkcjonowanie na rynku hurtowego obrotu towarów. Reasumując, N. sp. z o.o.: - nie posiadała pracowników, siedziby oraz miejsca wykonywania działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych środków trwałych i aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej (poza niskim kapitałem zakładowym wynoszącym zaledwie 5.000,00 zł); - nie ponosiła ryzyka handlowego, nie angażowała w transakcję własnych środków pieniężnych; - nie posiadała rachunków bankowych, które są niezbędne w obrocie gospodarczym; - właścicielem i prezesem spółki w okresie jej aktywności był obcokrajowiec, z którym nie było żadnego kontaktu. Jedynym zasobem majątkowym o wiarygodnie określonej wartości posiadanym przez spółkę N. był na dzień [...] października 2012r., czyli moment powstania spółki, kapitał zakładowy spółki w wysokości 5.000 zł, który jednakże nie spełniał podstawowych funkcji przypisanych kapitałowi zakładowemu, tj.:funkcji gospodarczej - odzwierciedlającej potencjał gospodarczy spółki, wartość pierwotnego majątku spółki, pozwalającego na realne podjęcie działalności gospodarczej;funkcji gwarancyjnej - stanowiącej dla wierzycieli źródło zaspokojenia ich ewentualnych roszczeń; określającej wiarygodność spółki na rynku, pozwalającej na ocenę zdolności kredytowej spółki. Kapitał zakładowy ww. spółki w wysokości 5.000 zł nie pozwalał bowiem na pokrycie podstawowych wydatków związanych z funkcjonowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i nie pozwalał na dokonywanie samodzielnych zakupów towarów handlowych o znacznej wartości, bez uzyskania dla każdej partii towarów kredytu kupieckiego. W normalnych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej uzyskanie takiego kredytu kupieckiego przez nowo utworzony podmiot z minimalnym kapitałem zakładowym, bez żadnej historii, bez gwarancji płatniczych czy bez majątku - uznać należy zdaniem Dyrektora IS za niewykonalne. Konkludując powyższe, Dyrektor IS stwierdził, że wystawiane faktury VAT przez spółkę N. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych dotyczących dostaw towaru wskazanych na spornych fakturach VAT. O nierzetelności kwestionowanych transakcji świadczą: charakter i zakres prowadzonej działalności gospodarczej, podmioty w niej uczestniczące, sposób finansowania transakcji, brak deklaracji podatkowych, a także ukrywanie przez organami skarbowymi charakteru i rozmiarów działalności. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ kontroli skarbowej odnośnie P. sp. z o.o. ustalił, iż podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej a wystawiane przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Ww. spółka nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem rejestracyjnym, nie dokonywała stosownych zmian w KRS mimo sprzedaży udziałów i zmian na stanowisku prezesa zarządu. M. P. - prezes zarządu P. sp. z o.o. w okresie wystawiania faktur na rzecz Skarżącego wskazał, że w tym okresie zajmował się on handlem częściami samochodowymi, spółka nie zatrudniała pracowników. Jednocześnie w toku postępowania kontrolnego spółka P. nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródłowej mimo kierowanych do niej wezwań. Z akt sprawy wynika, że M. P. już w dniu zakupu udziałów P. sp. z o.o. udzielił szerokiego pełnomocnictwa J. O. emu, przy czym w pełnomocnictwie tym nie wskazano żadnych danych identyfikujących pełnomocnika, a sam M. P. zeznał, że"Przy wypisywaniu pełnomocnictwaJ. okazał mi tylko paszport (nie pamiętam czy był to paszport polski), wiem że J. O. twierdził, że ma podwójne obywatelstwo". Z analizy obrotów na rachunku bankowym ww. spółki również wyciągnięto wniosek o braku faktycznej działalności firmy, bowiem stwierdzone wpłaty wynikały z zasilenia konta dokonanego przez M. , które wg zeznań M. P. nie dotyczyły transakcji gospodarczych a konto służyło mu do celów prywatnych. Wpływy od innego kontrahenta dotyczyły usługi transportowej wykonanej przez M. P. jego własnym samochodem. Zatem obroty na rachunku bankowym nie wskazują na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Po przejęciu zarządzania kontem przez R. F. - kolejnego prezesa zarządu, odnotowano 3 wpłaty od Skarżącego, które maksymalnie do 6 dni od daty wpływu zostały natychmiast wypłacone w formie gotówki. Zatem powyższe potwierdza, iż wpływy nie były wykorzystane na pokrycie kosztów działalności spółki. Ponadto z zeznań M. P. wynika, że kontakt z J. O. m nawiązał on w listopadzie 2013r. i był wówczas zainteresowany eksportem na rynek rosyjski części samochodowych, a później wskazał, że ma "nagrany już wcześniej temat dotyczący eksportu towarów elektrycznych do Rosji. Twierdził, że ten biznes jest na finiszu, niedługo będzie podpisywał umowęw tej sprawie i zaproponował, że do tego możemy wykorzystać spółkę z o.o. w której ja miałem być prezesem. W grudniu 2013r. nabyłem udziały w spółce P. i tego samego dnia udzieliłem pełnomocnictwa J. O. emu do reprezentowania spraw spółki. Miał on dogrywać interes dotyczący hurtowni elektrycznej". Zatem jak słusznie zauważył organ I instancji na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego udziały w spółce P. zostały nabyte w celu przeprowadzenia planowanego "dealu Pana O. ". Ponadto Dyrektor IS wskazał na całokształt ustaleń i analizę dokonanych przez organ kontroli skarbowej w zakresie obrotu rozdzielniami sprzedanymi finalnie do Rosji i powiązania Skarżącego (w dacie transakcji) z poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w ww. obrocie, tj.: - Skarżący (właściciel firmy C. ) - wytworzenie i sprzedaż rozdzielni do A. sp. z o.o.; -A. sp. z o.o. (jedyny wspólnik i prezes zarządu) - zamontowanie osłon i sprzedaż rozdzielni; -C. sp. z o.o. (jedyny wspólnik i prezes zarządu) - sprzedaż rozdzielni; -S. (jedyny udziałowiec i reprezentant) - zakup rozdzielni. Dyrektor UKS na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec P. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. zakończonych wydaniem decyzji podatkowych ustalił, że - pomiędzy powiązanymi podmiotami został wykreowany obrót towarem (rozdzielniami) o sztucznie zawyżonej wartości, mający na celu wyłudzenie podatku, tj. działanie na szkodę budżetu państwa. Okoliczności zawartych transakcji świadczą o tym, że Skarżący poprzez swój udział w wyżej opisanym schemacie transakcyjnym prowadził działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez próbę uzyskania korzyści majątkowej jaką byłby wstrzymany przez Naczelnika US w G. zwrot podatku VAT dla spółki C. . Ponadto z formalnego punktu widzenia Skarżący dokonał transakcji, które były prawidłowo ewidencjonowane w księgach oraz rozliczane w deklaracjach VAT-7, a podatek określony w fakturach sprzedaży C. został rozliczony przez odbiorcę tych faktur - A. sp. z o.o. Niemniej jednak okoliczności całego przebiegu transakcji dowodzą, że dokonywane przez Skarżącego transakcje miały charakter nierzetelnych. Wskazuje na to analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ustalone przez strony transakcji nierealnie wysokie ceny towaru, znacznie odbiegające od cen rynkowych. Dodatkowo organ kontroli skarbowej na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego zauważył liczne sprzeczności dotyczące transakcji sprzedaży rozdzielni do Rosji za pośrednictwem kolejnych firm, tj. A. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., tj.: - z zeznań Skarżącego wynika, że o certyfikat G. spółka C. starała się w styczniu/lutym 2014r., natomiast z przedstawionego certyfikatu wynika, że badania urządzeń w Rosji zostały wykonane w lutym 2013r.; - numer certyfikatu G. podano w umowie zawartej pomiędzy spółką P. a C. tj., [...]lub [...] grudnia 2013r., zatem z powyższego wynika, iż certyfikat musiał być wydany przed datą podpisania tej umowy, zaś wg zeznań Skarżącego o certyfikat starano się dopiero w styczniu/lutym 2014r.; - wg danych zawartych na certyfikacie został on wydany (ok 1 rok) przed podpisaniem umowy pomiędzy spółką P. a Skarżącym wobec tego prowadzenie uzgodnień dotyczących parametrów urządzeń i ich schematów w późniejszym terminie nie miało znaczenia, gdyż musiały one już być ustalone wcześniej; - P. sp. z o.o. rzekomo świadczyła usługi na rzecz Skarżącego, natomiast przedstawiony kontrakt zawarto pomiędzy firmami C. i S.; - wykonawca rozdzielni S. S. zeznał, że wystawiał faktury za wykonanie rozdzielni kilka dni po wykonaniu pracy, a wykonanie rozdzielni typu R. zajmowało mu dwa, trzy dni. Z kolei dokument wydania materiałów datowany jest na [...] grudnia 2013r., a faktura nr [...]/2014 wystawiona przez P. za wykonanie rozdzielni nr R. jest z dnia [...] stycznia 2014r. Zatem powyższe wskazuje, że pierwsza rozdzielnia została wytworzona na początku stycznia 2014r. i z tego wynika, że już wtedy musiał być ustalony jej schemat. Dlatego też ustalanie schematu pierwszej rozdzielni po tym terminie nie miało sensu, gdyż została ona już wykonana (protokół odbioru robót do rozdzielni R. z [...] lutego 2014r.); - S. S. zeznał, że schematy i materiały otrzymywał przed wykonaniem rozdzielni i z takiego materiału musiał je złożyć;zatem oczywistym jest, że schematy były niezbędne do wytworzenia urządzeń;wobec powyższego za całkowicie niewiarygodne należy uznać dokumenty potwierdzające protokolarny odbiór tych schematów [...] lutego 2014r., bowiem w tej dacie rozdzielnia była już wykonana; - adres e-mail [...] jest adresem należącym do firmy W. i korespondencję z tą firmą Skarżący prowadził co najmniej od [...] stycznia 2014r. Zatem twierdzenie, że firmę tę poznał dopiero w lutym 2014r., gdy J. O. przekazał zamówienie, jest niezgodne z ustalonym stanem faktycznym; - A. K. to osoba współpracująca z firmą W. i jego adres mailowy [...] jest podawany razem z adresem mailowym do firmy W. tj. [...]; - z zeznań Skarżącego wynika, że to A. K. podał nr certyfikatu i dlatego też ten numer wpisano do umowy ze spółką P. ;oznacza to, że z osobą reprezentującą rosyjską firmę W. (tj. A. K. ) Skarżący miał kontakt jeszcze przed podpisaniem kontraktu z P. sp. z o.o.; - Skarżący miał kontakt z osobą współpracującą z W. zatem nie był potrzebny pośrednik tj. P. sp. z o.o. pomiędzy firmami W. i Skarżącym (lub C. sp. z o.o.) w celu znalezienia odbiorcy rosyjskiego; - z zeznań Skarżącego wynika, że to A. K. pomagał zakładać w Rosji spółkę S.. Z kolei z informacji zawartych w Jednolitym Państwowym Rejestrze Osób Prawnych wynika, że już w dniu [...] grudnia 2013r. uchwalono statut osoby prawnej i tego samego dnia dokonano uiszczenia opłaty skarbowej. Potwierdza to ponownie, że Skarżący miał kontakt z A. K. co najmniej w grudniu 2013r., a pośrednio z firmą W. . Ponadto organ I instancji w toku przedmiotowego postępowania kontrolnego ustalił, że odbiorcą rosyjskim rozdzielni elektrycznych była firma S. nie zaś W. . W ocenie organu W. została wskazana jako odbiorca rozdzielni poza P. się Skarżącego z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania prowadzonego wobec spółki C. , w którym była informacja, iż był on udziałowcem w S.. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, iż: - przedstawiony kontrakt został zawarły pomiędzy firmami C. sp. z o.o. i S.; - przedstawienie różnych wersji kontraktu zawartego pomiędzy S. i C. sp. z o.o. wskazuje na próbę ukrycia przez Skarżącego faktu, iż był on udziałowcem tej spółki i był upoważniony do jej reprezentacji (inna wersja kontraktu została przedstawiona przez Skarżącego w US w G. , a inna w UKS w L. ); - w zeznaniach z [...] listopada 2014r. Skarżący jako wykonane czynności przez spółkę P. wskazał - dostarczenie schematu, przekazanie zamówienia, harmonogram, terminy dostaw, "miejsce dostawy (ponieważ transport był samochodem C. )". Zatem te zeznania dowodzą, że odbiorcą wskazanym przez spółkę P. była firma S.. Ponadto Skarżący i K. S. (tj. osoby dokonujące transportu rozdzielni do Rosji) jednoznacznie zeznali, iż dostarczali rozdzielnie do magazynów S. (nie zaś innego odbiorcy); - w przesłuchaniu [...] listopada 2014r. Skarżący na pytanie o toczy spółka P. doprowadziła do pozyskania zamówienia od firmy rosyjskiej - zeznał, że "zamówienie dostaliśmy od spółki P. . Nie potrafię odpowiedzieć na to pytanie, ale skoro dostaliśmy zamówienie to myślę że tak". Ponadto wskazał, że "Zamówienie przyniósł J. O. , nie przysłała jej bezpośrednio firma rosyjska". Z kolei podczas przesłuchania [...] lutego 2015r. całkowicie temu zaprzecza zeznając, że: "Firma P. spowodowała, że ta spółka W. wystosowała zamówienie do spółki S.". "Spółka P. pozyskała zamówienia, nie miała przekazywać zamówienia"; - w pisemnych wyjaśnieniach z [...] października 2014r. na pytanie o to czy C. przed podpisaniem kontraktu ze S. sprawdzała jej rzetelność, Spółka wyjaśniła, iż: przed podpisaniem kontraktu kilkakrotnie prezes zarządu spółki (tj. Skarżący) był z wizytą w S. w K. , podczas tych wizyt obserwując magazyny, dokonywaną wymianę handlową nabrał przekonania, iż S. jest dużym podmiotem o ustabilizowanej pozycji na rynku. Wyjaśnienie to należy uznać za niewiarygodne mając na uwadze fakt, iż prezes zarządu C. obserwował spółkę S., w której był jedynym udziałowcem i w badanym okresie pełnił funkcję dyrektora generalnego. Dodatkowo w zeznaniach z [...] lutego 2015r. twierdził, że firma S. "zajmowała się tylko handlem tymi rozdzielnicami", a to oznacza, że wcześniej nie można było obserwować dokonywanej wymiany handlowej i uznać S. za duży podmiot gospodarczy o ustabilizowanej pozycji na rynku; - jako jedną z przyczyn pośrednictwa P. sp. z o.o., Skarżący podał brak znajomości realiów rynku rosyjskiego, brak wiedzy dotyczącej poruszania się po tym rynku, cła, przepisów, z kim należy się kontaktować. Tą odpowiedź trudno uznać za wiarygodną w sytuacji, gdy Skarżący zakłada firmę w Rosji, która posiada (wg zeznań) księgową i prawnika, a w dodatku była obsługiwana przez A. K. zajmującego się współpracą gospodarczą m.in. pomiędzy firmami polskimi i rosyjskimi; - wg zeznań Skarżącego z [...] listopada 2014r. J. O. m.in. uzgodnił fakturę wystawioną "do Rosji" w zakresie merytorycznym. To jednoznacznie potwierdza, iż faktura którą ustalał J. O. dotyczyła dostawy dla firmy S., bo jedynie do tej firmy spółka C. sprzedawała "do Rosji"; - we wszelkich wyjaśnieniach zarówno spółka C. jak i Skarżący wskazywali wymagania określane przez odbiorcę rosyjskiego, tj. S. jako warunek zawarcia kontraktu czy też przekazania zamówienia,w żadnych wyjaśnieniach nie wskazano wymagań innego podmiotu rosyjskiego; - [...] listopada 2014r. Skarżący zeznał, że warunkiem odbioru faktury (od P. sp. z o.o.) było otrzymanie zamówienia od firmy rosyjskiej. J. O. uzgodnił również fakturę wystawiona do Rosji w zakresie merytorycznym. Ustalono również terminy, miejsca dostawy, formę transportu. Przekazali zamówienie, harmonogram, terminy dostaw, wskazali miejsce dostawy (ponieważ transport był samochodem C. ). Wszystkie te ustalenia dotyczą warunków pomiędzy firmami C. i S.. Przedstawione zamówienie pochodziło od firmy S.. Uzgodniona dostawa wykonana została do magazynów firmy S.. Ponadto w ocenie organu I instancji składanym wyjaśnieniom można również zarzucić brak logiki, co dotyczy m.in. następujących ustaleń: - Skarżący wezwał spółkę P. do usunięcia wad w dokumentacji polegających na nierównomiernym obciążeniu fazowym. Na tej podstawie dokonano obciążenia spółki P. kwotą 2.915.376,75 zł z tytułu kar umownych. Natomiast według złożonych zeznań przez Skarżącego [...] lutego 2015r. wytworzone urządzenia były sprawne i wykonane były odpowiednie testy na terenie Polski. Wobec powyższego wezwanie skierowane do P. nie miało sensu, przy czym polskie firmy nie miały nawet wiedzy, gdzie są użytkowane rozdzielnie; - w pisemnych wyjaśnieniach z [...] października 2014r.spółka C. wskazała, że [...] października 2014r. podczas spotkania z przedstawicielami S., rosyjska spółka brak płatności na rzecz C. uzasadniała niezrealizowanymi bieżącymi zamówieniami i w związku z tym możliwością nałożenia kar umownych. Natomiast w kolejnych wyjaśnieniach wskazywano na fakt nieprawidłowego działania urządzeń. W tym miejscu zauważyć należy, iż płatności od S. nie otrzymywały zarówno C. sp. z o.o. jak i Skarżący. Na rachunkach bankowych Skarżącego nie stwierdzono uzyskania zapłaty od podmiotu rosyjskiego. Zatem nie jest zrozumiały fakt prowadzenia dalszej sprzedaży urządzeń dla tego podmiotu przy braku uzyskiwania płatności. Organ kontroli skarbowej ustalił, że schemat transakcji został zorganizowany w ten sposób, iż beneficjentem, który wykazał w deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2014r. zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego jest C. sp. z o.o. Ustalono, że zwrot wynikał z rozliczenia eksportu urządzeń elektrycznych do Rosji, opodatkowanego stawką podatku VAT 0%. Formalnie transakcje eksportu zostały prawidłowo udokumentowane. Wywóz rozdzielnic został potwierdzony fakturami oraz dokumentami - potwierdzenie wywozu I.. Spółka C. przedmiotowe urządzenia nabyła od powiązanej firmy A. sp. z o.o., która z kolei nabywała je od wytwórcy, tj. Skarżącego, także powiązanej firmy. Transakcje były dokumentowane prawidłowymi pod względem formalnym fakturami VAT. Jak stwierdzono, ceny stosowane na rozdzielnie znacząco odbiegały od cen rynkowych stosowanych przy tego typu transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, gdyż stanowiły ich znaczną wielokrotność - dla rozdzielnicy R. nawet ponad 180 krotność ceny rynkowej. Zastosowanie zawyżonej ceny prowadziło w końcu do uzyskania znacznie wyższego zwrotu podatku VAT aniżeli przy przeprowadzeniu transakcji przy cenach rynkowych. Podmioty gospodarcze występujące w łańcuchu transakcji na terenie Polski obniżały podatek należny o kwoty podatku określone w fakturach dotyczących nabyć towarów i usług związanych z wytworzeniem rozdzielni. W A. sp. z o.o. były to faktury wystawione przez Skarżącego. Z kolei w przedsiębiorstwie Skarżącego były to faktury od P. sp. z o.o. W ocenie organu pierwszej instancji spółki P. i W. to podmioty, które firmują wystawione nierzetelne faktury na rzecz firm związanych ze Skarżącym, który prowadził działalność jako osoba fizyczna i posiadał udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Obydwie firmy zostały zgłoszone pod adresem wirtualnych biur, w których nie prowadziły działalności. Ponadto w ewidencji działalności gospodarczej Skarżącego nie stwierdzono, aby jego firma ewidencjonowała faktury od W. , pomimo że ponosiła wydatki na jej rzecz. Ustalono, że Skarżący dokonywał płatności na rzecz W. z tytułu zaliczki na certyfikat G. oraz wynagrodzenia za obsługę. Łącznie w okresie styczeń — czerwiec 2014r. zapłacono kwotę 9.082,25 zł, co stwierdzono na podstawie analizy operacji na rachunku bankowym Skarżącego. Z kolei Skarżący ujął w rejestrach VAT zakupu za luty i marzec 2014r. faktury wystawione przez spółkę P. . W fakturach tych określono podatek VAT w łącznej kwocie 583.016,88 zł i o taką wartość dokonano obniżenia podatku należnego. Natomiast zapłata z tytułu tych faktur wyniosła jedynie 67.549,75 zł. Zatem dokonana płatność jest znacznie niższa od samej wartości podatku VAT wynikającej z tych faktur.Organizacja transakcji w ten sposób doprowadziła do sytuacji, że budżet nie otrzymał wpłaty podatku należnego ponieważ w podmiotach na wcześniejszym etapie obrotu podatek byt obniżany poprzez wykorzystanie jedynie formalnie poprawnych faktur, w których wykazywano odpowiednio wysokie wartości podatku VAT. Firmy W. i P. to firmy, które miały jakoby świadczyć usługi na rzecz C. i C. sp. z o.o. Są to firmy, które nie rozliczyły z budżetem państwa podatku wyszczególnionego na wystawionych fakturach VAT sprzedaży. Transakcje zostały zorganizowane w taki sposób, aby C. sp. z o.o. mogła uzyskać nienależny zwrot podatku VAT. Dyrektor IS podkreślił, że zdaniem organu pierwszej instancji w łańcuchu firm występują podmioty, które można określić jako "znikające" oraz podmioty osobowo powiązane. Spółka P. nie składała wniosków o dokonanie zmian w rejestrze KRS, mimo kolejnych sprzedaży udziałów i dokonywanych zmian w jej zarządzie. Ww. spółka faktycznie nie prowadziła działalności. Została utworzona (zostały nabyte udziały) wyłącznie w celu przeprowadzenia transakcji ze Skarżącym, tj. wystawienia faktur na rzecz jego firmy. Spółka P. została założona przez podmiot oferujący do sprzedaży gotowe spółki z "adresem w W. " oraz prowadzący wirtualne biuro z obsługą odbioru korespondencji. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że spółka ta potrzebowała tylko adresu, aby móc zarejestrować działalność gospodarczą w celu stworzenia pozorów jej działalności. Od [...] grudnia 2013r. jej prezesem zarządu był M. P. , który pełnił tę funkcję czysto formalnie. Z jego zeznań wynika, że otrzymał propozycję wykorzystania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (w której byłby prezesem), do już wcześniej "nagranego biznesu". Wobec powyższego nabył udziały w spółce P. i natychmiast, w dniu nabycia udziałów, udzielił pełnomocnictwa J. O. emu. Formalny prezes nie miał żadnego wpływu na współpracę ze Skarżącym. Spółka P. złożyła jedynie deklarację (i jej korektę) za I kwartał2014r. Deklaracji za następne okresy nie składano. Oznacza to, że ww. spółka nie prowadziła żadnej działalności w tym czasie. Jednoznacznie z tego wynika, iż celem R. F. , tj. nabywcy udziałów spółki P. (w maju 2014r.) nie było prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Nowy prezes zarządu (R. F. ) jedynie złożył korektę deklaracji VAT-7 za I kwartał 2014r. Również osoby reprezentujące spółkę P. wskazują na fakt wykorzystania tej firmy jedynie do wystawienia nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. M. P. - osoba z problemami finansowymi, która nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi potrzebnymi do rozwinięcia działalności tej firmy. J. O. - osoba, której nikt z biorących udział w transakcjach nie potrafi jednoznacznie zidentyfikować. Nie są znane prawdziwe dane tej osoby, tj. adres zamieszkania czy obywatelstwo. R. F. - osoba poszukiwana listem gończym za popełnione przestępstwa. Zgromadzone informacje pozwalają na stwierdzenie, iż P. sp. z o.o., a właściwie osoba podająca się za J. O. , wystawiła nierzetelne faktury VAT, które posłużyły do obniżenia podatku VAT kolejnym podmiotom gospodarczym w ustalonym łańcuchu. Jak wyraźnie stwierdził Dyrektor IS, charakterystycznym elementem w oszustwie dotyczącym podatku VAT jest występowanie w łańcuchu podmiotów tzw. "znikającego podatnika". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka P. była właśnie takim "znikającym podatnikiem". Wystawiała bowiem faktury z tytułu świadczenia usług niematerialnych i nie regulowała z tego tytułu należności do urzędu skarbowego. Następnie podmioty powiązane ze sobą przez osobę Skarżącego dokonywały obrotu rozdzielniami, tj. firma Skarżącego wytwarzała i sprzedawała rozdzielnie o symbolach R. , R. i R. spółce A. . Zastosowane ceny sprzedaży znacząco odbiegały od cen stosowanych przez podmioty niepowiązane i funkcjonujące na rynku w zakresie produkcji i sprzedaży rozdzielni, bowiem były znacznie wyższe od cen rynkowych. W fakturach wystawionych przez Skarżącego wykazano podatek VAT w łącznej kwocie 706.100,00 zł i jednocześnie Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur, na których jako wystawcę wskazano spółkę P. w łącznej kwocie 583.016,88 zł. Z kolei spółka A. przy sprzedaży zastosowała ceny podwyższone o swoją marżę (w tym koszt wykonania osłon). Następnie wystąpił jeszcze jeden podmiot pośredniczący tj. C. sp. z o.o., który końcowo wyeksportował wyrób do Rosji stosując przy sprzedaży stawkę podatku VAT 0% i w związku z tym wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Dyrektor IS przeprowadzając analizę decyzji Dyrektora UKS wskazał, że w ocenie organu pierwszej instancji o nierzetelności transakcji świadczy też fakt posłużenia się przez spółkę C. fakturą firmy W. . Skarżący przedstawił jedną fakturę tej firmy na dowód prowadzenia działań w celu uzyskania certyfikatu G.. Z kolei na podstawie przedstawionych dokumentów źródłowych oraz rejestrów VAT Skarżącego, stwierdzono, iż w przekazanej dokumentacji nie ma oryginałów faktur tej firmy, a w rejestrach VAT nie zaewidencjonowano żadnej faktury tej firmy mimo, że dokonywano płatności na konto bankowe tego podmiotu. Zdaniem organu kontroli skarbowej takie działania jednoznacznie wskazują, że Skarżący zdawał sobie sprawę z nierzetelności faktur W. . Dyrektor IS wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego analizy należy stwierdzić, że faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego znajdują się w obrocie a wykazany na nich towar był przefakturowany na kolejne podmioty w łańcuszkach dostaw, aby finalnie zostać wykazany jako eksport towarów do Rosji. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby dokonano korekt deklaracji, w których zostałby skorygowany podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącego, a tym samym nie odprowadzono powstałej należności podatkowej. I tak na przykład u kontrahenta Skarżącego spółki A. Dyrektor UKS dokonał czynności sprawdzenia rzetelności i prawidłowości wykazywania transakcji gospodarczych zawartych w lutym i marcu 2014r. pomiędzy A. sp. z o.o. a C. sp. z o.o. (protokoły z [...] czerwca 2014r.). W toku ww. czynności ustalono, że spółka A. w swojej dokumentacji księgowej dotyczącej lutego i marca 2014r. posiada 3 faktury VAT wystawione przez C. . Ww. faktury zostały ujęte w odpowiednich rejestrach zakupu VAT i na tej podstawie odliczono podatek w nich określony. Zakupione od C. rozdzielnie zostały dostosowane do wymagań rosyjskich i następnie sprzedane do spółki C. . Jak wynika z wyjaśnień K. S. - pracownika spółki A. do chwili obecnej płatności z tytułu nabycia rozdzielni nie zostały dokonane. Spółka nie otrzymała też płatności za dostawę rozdzielni. Dyrektor UKS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przedstawił rynkowe wartości wycen dla poszczególnych rozdzielni. Z analizy tej wynika, że ceny netto sprzedaży określone w fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz spółki A. znacząco odbiegały od ich wartości rynkowych i były odpowiednio dla rozdzielni R. o 181 razy wyższe, dla rozdzielnicy R. o 119 razy wyższe i dla rozdzielnicy R. o 80 razy wyższe. Powyższe organ kontroli skarbowej ustalił na podstawie porównania kosztów wytworzenia poszczególnych rozdzielnic w stosunku do wartości ich sprzedaży. Ponadto w toku przedmiotowego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji i ich role. które jednocześnie były powiązane ze sobą poprzez Skarżącego, tj. C. , A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i S. ooo. Jak stwierdził Dyrektor IS, ze zgromadzonych w sprawie informacji wynika, że ceny rynkowe wytworzenia rozdzielnic zawierały się w przedziałach: 3.250,00 zł - 8.700,00 zł (rozdzielnia R. ), 5.130,00 zł - 11.600,00 zł (rozdzielnia R.) oraz 6.520,00 zł - 19.500 zł (rozdzielnia R.). Zatem z przeprowadzonych transakcji wynika, że stosowano ceny znacznie wyższe od wartości rynkowych. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji obrót urządzeniami przeprowadzany był pomiędzy podmiotami powiązanymi i miało to wpływ na ustalenie cen w tych transakcjach. Z oferty spółki A. z [...] stycznia 2014r. wynika z kolei, że ceny były ustalone jeszcze przed przekazaniem schematu rozdzielni przez spółkę P. , które zgodnie z protokołem zostały dostarczone [...] lutego 2014r.Ponadto zdaniem organu pierwszej instancji, w całym łańcuchu transakcji pomiędzy spółką P. , Skarżącym, A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i S. korzystne dla Skarżącego było ustalenie możliwie jak najwyższych cen tych urządzeń. Powodowało to, że spółka C. uzyskałaby na eksporcie towarów wyższy zwrot podatku VAT. Z kolei powiązane między sobą ww. firmy nie dokonały płatności za urządzenia, a jedynie dokonano kompensat należności. Także odbiorca rosyjski tj. S. nie dokonał płatności dla polskiego podmiotu. Natomiast spółka P. otrzymała zapłatę jedynie w kwocie 67.549,75 zł, podczas gdy łączna wartość brutto wystawionych faktur na rzecz C. wynosi 3.117.872,80 zł. Zatem z analizy akt sprawy wynika, że pomiędzy powiązanymi podmiotami został wykreowany obrót towarem o sztucznej zawyżonej wartości, mający na celu wyłudzenie podatku, a tym samym działanie na szkodę budżetu państwa. Okoliczności zawartych transakcji świadczą o tym, że Skarżący poprzez swój udział w opisanych transakcjach miał na celu nadużycie prawa i próbę uzyskania korzyści majątkowej jaką byłby (wstrzymany przez Naczelnika US w G. ) zwrot podatku VAT dla C. sp. z o.o. Wskazuje na to analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego w tym ustalone przez strony transakcji nierealnie wysokie ceny towaru znacznie odbiegające od cen rynkowych. Badając zasadność zastosowania przez organ I instancji regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. istotnym jest ocena czy wystawienie przez C. faktur sprzedaży ww. kontrahentowi wiązało się z zamiarem spowodowania uszczupleń podatkowych wynikających z odliczenia wykazanego na tych fakturach podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego wystawienie faktur VAT przez Skarżącego miało na celu wyłudzenie podatku VAT i spowodowało uszczuplenie podatkowe wynikające z odliczenia przez kontrahenta Skarżącego podatku wykazanego w tych fakturach. Świadczy o tym sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, jak i też brak złożonych korekt, które świadczyłyby o jego dobrej wierze i skutecznie wyeliminowałyby spowodowanie uszczuplenia w tym podatku. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że wyeliminowanie niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych nie musi w każdym przypadku oznaczać działania wyłącznie wystawcy faktur, lecz w tym zakresie możliwa jest również sytuacja kiedy korektę rozliczenia dokonuje sam nabywca. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie taka sytuacja również nie miała miejsca. Potwierdzają to liczne ww. czynności sprawdzające u tych kontrahentów, z których wręcz wynika, że faktury wystawione przez Skarżącego pozostają w obiegu prawnym. Zatem zdaniem Dyrektora IS słusznie organ I instancji uznał, że w sprawie zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem jak wynika z omówionego orzecznictwa brak obowiązku zapłaty podatku może powstać w przypadku gdy zostanie całkowicie wyeliminowane niebezpieczeństwo powstania, czy też zostanie usunięty skutek w postaci uszczuplenia dochodów podatkowych. Zdaniem Dyrektora IS wniosek Skarżącego dotyczący ustalenia danych, w tym danych teleadresowych J. O. poprzez zwrócenie się do właściwego operatora sieci telefonii komórkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji dokonał ustalenia stanu faktycznego w oparciu o rozległy i kompletny materiał dowodowy, który bezspornie świadczy o tym, że faktury VAT wystawione przez spółkę P. na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot. Ponadto w przedmiotowym stanie faktycznym w sposób jednoznaczny ustalono rolę jaką pełniła w nim osoba J. O. . Jednocześnie należy wskazać, że żadna z osób, tj. M. P. - prezes zarządu spółki P. udzielający szerokiego pełnomocnictwa ww. osobie jak i Skarżący - podpisujący umowę z ww. osobą w imieniu ww. spółki w żaden sposób nie identyfikowały J. O. . Ponadto wskazywali oni na jego wschodnie pochodzenie - ukraińskie bądź rosyjskie. Skarżący zeznał, że nie sprawdzał rzetelności P. sp. z o.o. lub osób ją reprezentujących, a opinię na temat tej spółki oraz J. O. zbudował na podstawie tego, iż był on (J. O. ) dobrze ubrany i przyjechał bardzo dobrym samochodem. Ponadto zdaniem Dyrektora IS wnioski Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków także nie zasługują na uwzględnienie. Organ I instancji dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego w oparciu o rozległy i kompletny materiał dowodowy, który bezspornie świadczy o tym, że faktury VAT wystawione przez spółkę P. na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe potwierdzają dowody zgromadzone przez organ kontroli skarbowej szczegółowo opisane w niniejszej decyzji. Dyrektor IS zauważył, że zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest wprawdzie sporne, jednakże nie ulega wątpliwości, iż ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż wykonane zostały zakwestionowane zakupy od spółek N. oraz P. . Tak więc w przedmiotowej sprawie to Skarżący winien wykazać, iż przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Do podatnika należy bowiem inicjatywa dowodowa. Natomiast organ podatkowy dokonuje jedynie oceny czy przedstawione przez podatnika dowody są przekonywujące czy też nie. W ocenie Dyrektora IS zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 20 i art. 22 Konstytucji RP oraz art. 3531 k.c., również nie zasługują na uwzględnienie.Jak wynika z analizy akt sprawy i rozstrzygnięcia zawartego w skarżonej decyzji organ kontroli skarbowej nie zanegował sprzedaży rozdzielni, ale stwierdził, że Skarżący w ramach firmy C. wytwarzał i sprzedawał przedmiotowe rozdzielnie spółce A. po cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych. Następnie spółka A. sprzedawała ww. rozdzielnie do spółki C. po cenie podwyższonej o narzuconą przez siebie marżę. W dalszej kolejności spółka C. eksportowała ten towar do Rosji i poprzez zastosowanie stawki podatku VAT właściwej dla eksportu, tj. 0% wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Wszystkie ww. podmioty krajowe i podmiot rosyjski były powiązane ze sobą poprzez osobę Skarżącego. Zatem wykreowany w ten sposób obrót towarem o sztucznie zawyżonej wartości miał na celu wyłudzenie podatku VAT, tj. działanie ze szkodą na rzecz budżetu państwa. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy posłużenie się przez Skarżącego fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje spółka P. miało na celu zrównoważenie podatku VAT i tym samym pozwoliło Skarżącemu na wystawienie faktur VAT na rzecz spółki A. w znacznie zawyżonych wartościach. Natomiast odnośnie zarzutów niezastosowania w przedmiotowej sprawie art. 56 i art. 65 k.c. oraz art. 83 i art. 58 k.c. oraz art. 199a § 3 O.p., organ odwoławczy wskazał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W sytuacji bowiem funkcjonowania podmiotów w obrocie gospodarczym zawarcie umowy pomiędzy kontrahentami stanowi jedynie fakt zobowiązania, wyrażenia woli jednej ze stron umowy do wykonania określonego w niej świadczenia na rzecz drugiej strony umowy na podstawie określonych warunków i ceny. Z kolei o wykonaniu, realizacji tejże umowy świadczą wszystkie okoliczności jej realizacji. W aktach sprawy znajduje się umowa zawarta pomiędzy spółką P. a firmą C. (Skarżącym), której treść była sprzeczna z odtworzonym w toku postępowania przebiegiem transakcji. Przedmiotem umowy podpisanej przez ww. podmioty było to, że spółka P. uzgodni wymagania techniczne, wykona niezbędną dokumentację wymaganą przez odbiorcę rosyjskiego w języku rosyjskim i polskim, zastosuje i udostępni wszelkie informacje niezbędne do bezusterkowego odbioru rozdzielnic elektrycznych zamówionych przez partnera rosyjskiego oraz postąpi zgodnie z normami technicznymi i wytycznymi obowiązującymi na bazie aktualnego stanu techniki klientów. Natomiast z ustaleń w sprawie wynika, że przedmiotowe rozdzielnie zostały sprzedane do Rosji przez C. sp. z o.o. Ponadto rosyjski certyfikat G. o numerze wskazanym w umowie posiadała spółka C. , a nie Skarżący (C. ). Z kolei wytwórca nie mógł sprzedać wyrobów z przeznaczeniem na rynek rosyjski nie posiadając odpowiedniego certyfikatu. Na sprzedaż rozdzielni do Rosji za pośrednictwem ww. firm rzutują też sprzeczności wskazane w przedmiotowej decyzji. Ponadto zgodnie z dokonanymi ustaleniami usługi pośrednictwa, w tym mającymi polegać na pozyskaniu zamówienia dotyczyły współpracy dwóch powiązanych podmiotów, tj. C. i firmy S. z/s w K. , której udziałowcem był Skarżący. Wskazanie w późniejszych zeznaniach firmy W. należy traktować jako dopasowywanie wyjaśnień do zgromadzonego materiału dowodowego. Za pozyskanie zamówienia od swojej firmy (S.) Skarżący miał zapłacić na rzecz spółki P. kwotę 1.210.320,00 zł. Wyfakturowane przez spółkę P. usługi, w tym określenie terminów dostawy, form dostawy, miejsc składowania, bez wątpliwości było możliwe do przeprowadzenia bez pośrednictwa tej spółki. Firmami faktycznie zarządzała jedna osoba - Skarżący. Pozostałe wydatki dotyczyły jakoby uzgodnienia schematu rozdzielnic oraz uzyskania końcowej akceptacji schematu - projektu rozdzielnicy. To firma C. zajmowała się produkcją i sprzedażą urządzeń elektrycznych. Firma S. zajmowała się wg zgłoszenia (dane wg Jednolitego Państwowego Rejestru Osób Prawnych) produkcją elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, wykonywaniem robót elektro-montażowych oraz handlem hurtowym artykułami elektrycznymi gospodarstwa domowego i sprzętem RTV. Zatem niezrozumiała jest sytuacja gdy dwie profesjonalne firmy zajmujące się m.in. wytwarzaniem urządzeń (w tym rozdzielni) mając wspólną osobę właściciela/udziałowca korzystają z usług firmy niedoświadczonej w tym zakresie. Wynajmowanie firmy pośredniczącej do tych działań z całą pewnością było bezcelowe. Nawet w przypadku przyjęcia, że odbiorcą była firma W. to należy uznać, iż pośrednictwo J. O. nie miało miejsca. Jedną z usług spółki P. miało być pozyskanie zamówienia. Skarżący zeznał, że nie wiedział kto będzie odbiorcą i dowiedział się o tym dopiero gdy J. O. przyniósł zamówienie (tj. w lutym 2014r.). Natomiast jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący już wcześniej prowadził korespondencję z firmą W. drogą mailową, co potwierdzają wydruki tej korespondencji. Korespondencja ta była prowadzona w temacie uzyskania certyfikatu G.. Numer certyfikatu rosyjskiego został już podany w umowie z [...] grudnia 2013r. lub [...] grudnia 2013r., tak więc kontakt z firmą W. Skarżący posiadał już przed zawarciem umowy ze spółką P. .Zatem świadczenie usług polegających na znalezieniu i pozyskaniu zamówienia od firmy W. nie miały sensu ani uzasadnienia ekonomicznego. Z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, że wskazaną przez spółkę P. firmą rosyjską była S. z K. (pomimo, że w przesłuchaniu z [...] lutego 2014r. Skarżący twierdził, iż była to firma W. ). Jak ustalono Skarżący miał bezpośredni kontakt zarówno z firmą S., jak i W. . Jednocześnie należy wskazać, że Skarżący zeznał, iż korzystał z pośrednictwa spółki P. z uwagi na brak doświadczenia w sprzedaży, eksporcie towaru na teren Federacji Rosyjskiej. Jak wynika natomiast z akt sprawy Skarżący (C. ) dokonał sprzedaży rozdzielni do S. wcześniej bez pośrednictwa spółki P. . Wobec powyższego świadczenie usług przez spółkę P. nie miało żadnego merytorycznego uzasadnienia. Tym samym spółka ta nie była wykonawcą usług wskazanych na spornych fakturach, a znajdująca się w aktach sprawy ww. umowa miała na celu jedynie urzeczywistnienie transakcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 56 i art. 65 k.c. w zw. z art. 199a O.p. oraz art. 83 i art. 58 k.c. w zw. z art. 199a O.p., poprzez stwierdzenie, że poszczególne umowy, a w szczególności umowa ze spółką P. zostały zawarte dla pozoru i są nieważne, podczas gdy umowy te były ważne, nie były pozorne oraz były faktycznie realizowane, jak również poprzez to, że nawet w przypadku gdyby organ podatkowy miał wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia zawartych umów to powinien on wystąpić w trybie art. 199a O.p. z odpowiednim pozwem do sądu powszechnego, - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych z przez spółkę P. związanych ze sprzedażą opodatkowaną, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie i przyjęcie, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę P. nie podlega odliczeniu, między innymi z tego powodu, że czynności świadczone przez tę spółkę na rzecz C. miały miejsce na podstawie pozornej, a w konsekwencji nieważnej czynności prawnej, podczas gdy wszystkie zawarte umowy nie były zawarte dla pozoru i w konsekwencji były ważne, - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że faktury wystawione przez C. na A. były pustymi fakturami, mimo że faktury te dokumentowały rzeczywiste, faktycznie przeprowadzone operacje gospodarcze w postaci dostawy rozdzielnic, - art. 191 w zw. z art. 187 ust. 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędną analizę i ocenę materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów przejawiającą się tym, że organ podatkowy wbrew wnioskom dowodowym Skarżącego nie zebrał i nie rozpatrzył w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, tj. nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności przejawiającego się poprzez nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków K. T. oraz P. K. zaangażowanych w transakcję ze strony Skarżącego oraz mimo posiadania numeru telefonu do kluczowego świadka dla niniejszej sprawy, tj. do J. O. , nie podjął działań w celu skontaktowania się z J. O. m, ewentualnie w celu pozyskania jego danych, w tym danych teleadresowych od odpowiedniego operatora sieci telefonii komórkowej, - art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny a nie swobodny jak tego wymaga ww. przepis, tj. w szczególności odnosi się to do nieuwzględnienia w ocenie dowodów jaki wpływ, a w szczególności na stosowane ceny miało dokonywanie transakcji na rynku rosyjskim, co miało kluczowe znaczenie w zakresie określenia ceny rozdzielnic oraz całokształtu procedury przeprowadzania kwestionowanej przez organ podatkowy transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest m.in. zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jednym z przedmiotów sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu wystawione przez N. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., zaewidencjonowane przez Skarżącego, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tych fakturach. Zdaniem Sądu, w tym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo uznały, że faktury zakupu wystawione przez spółkę N. oraz spółkę P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tych fakturach. Jak ustaliły organy podatkowe Skarżący w swoich rozliczeniach w zakresie podatku VAT w lutym, marcu i czerwcu 2014r. uwzględnił 8 faktur VAT wystawionych przez N. sp. z o.o. dokumentujących zakup towarów i usług (m.in. przewodów, wełny mineralnej, kształtki prostokątnej ocynkowanej oraz taśmy aluminiowej, a także wykonania kanałów wentylacyjnych) na łączną wartość netto 579.694,15 zł, VAT 133.329,65 zł. Z danych zawartych w KRS wynika, że N. sp. z o.o. powstała na podstawie aktu założycielskiego z [...] lutego 2012r. Zgodnie z wpisem do KRS z [...] października 2012r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu posiadającym udziały o łącznej wysokości 5.000,00 zł został V.S. . Jako siedzibę spółki wskazano adres: W. , ul. [...] . Przeważającym przedmiotem działalności ww. spółki miała być naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn, urządzeń oraz sprzedaż hurtowa. Jak ustalono pod adresem wskazanym w KRS jako jej siedziba znajduje się B.. Budynek znajdujący się pod tym adresem od [...]października 2014r. został przejęty w całości w trwały zarząd przez R.. Wcześniej pod tym adresem znajdowało się wirtualne biuro. Według danych zawartych w KRS siedziba spółki N. nadal mieści się w W. przy ul. [...] . Ponadto ustalono, że w miejscu wskazanym przez ww. spółkę nie przechowywano żadnej dokumentacji rachunkowej, ani też nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej. Innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej spółka ta nie wskazała. Nadto na podstawie danych z bazy R. ustalono, że spółka N. od [...] stycznia 2013r. nie posiadała żadnego rachunku bankowego. Wcześniej, tj. od [...]listopada 2012r. miała rachunek w B. .Zgodnie z informacją uzyskaną od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej nie znaleziono żadnych informacji dotyczących tej spółki za okres objęty postępowaniem kontrolnym. N. sp. z o.o. według informacji przekazanych przez Naczelnika [...] US w W. była ujęta w rejestrze podatników podatku od towarów i usług jako czynny podatnik od [...] grudnia 2012r. W związku z nieskładaniem deklaracji oraz brakiem z nią jakiegokolwiek kontaktu, została ona z dniem [...] kwietnia 2014r. wykreślona z ww. rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Spółka N. nie złożyła ani deklaracji VAT,ani zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2012-2014, ani nie dokonała żadnych wpłat. W wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki N. ustalono min., że spółka ta: nie posiadała pracowników, siedziby oraz miejsca wykonywania działalności gospodarczej; nie posiadała żadnych środków trwałych i aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu towarów (poza niskim kapitałem zakładowym wynoszącym zaledwie 5.000 zł); nie ponosiła ryzyka handlowego, nie angażowała w transakcje własnych środków pieniężnych; nie posiadała w kontrolowanym okresie rachunków bankowych, które są niezbędne w obrocie gospodarczym, a właścicielem i prezesem spółki w okresie jej aktywności w zakresie wystawiania faktur VAT był obcokrajowiec, z którym nie było kontaktu. W związku z tymi ustaleniami wobec spółki N. Dyrektor UKS wydał decyzję określającą kwoty podatku, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja ta stanowiła jeden z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawiei miała charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zawarte w niej ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tej decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 O.p. Jako dowód w niniejszej sprawie organy uznały również protokół z przesłuchania Skarżącego jako świadka w dniu [...] czerwca 2015r. na okoliczność współpracy ze spółką N. . Skarżący zeznał wówczas, że od 2001r. prowadził hurtownię artykułów elektrycznych, dodatkowo świadczył usługi związane z montażem klimatyzacji, wentylacji i instalacji elektrycznych. W swojej firmie zatrudniał sześciu pracowników. Posiadał dodatkowo drugą spółkę, która wykonywała usługi. Nie pamięta szczegółów dotyczących nawiązania kontaktów ze spółką N. . Nie zna i nie miał kontaktów z prezesem tej spółki. Natomiast odnośnie kontaktów handlowych stwierdził, że raz w miesiącu przyjeżdżał do niego handlowiec, z którym ustalane były szczegóły. Handlowiec ten przyjmował zamówienie i przekazywał Skarżącemu faktury po dostawie towaru. Ponadto Skarżący zeznał, że nie ma żadnej wiedzy gdzie spółka N. posiadała magazyn, hurtownię czy skład towarów. Zakupione towary były wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej. Wszystkie płatności z tytułu realizowanych transakcji były dokonywane w gotówce. Skarżący nie dokonywał sprawdzenia rzetelności spółki N. , wystarczało mu to, że był dostarczany towar dobrej jakości i po cenie niższej około 15% od ceny rynkowej. Zauważyć należy, że zeznania Skarżącego w zakresie współpracy z ww. firmą są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Skarżący nie wskazał żadnych istotnych szczegółów współpracy ze spółką N. . Wynika to jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i firma wskazana jako wystawca tych faktur nie wykonała spornych dostaw oraz usług na rzecz Skarżącego. Okoliczności powyższe uprawnionym czynią stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez spółkę N. , jakimi posłużył się Skarżący, nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i świadczenia usług. W konsekwencji stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, na których jako wystawca widnieje N. sp. z o.o., bowiem faktury wystawione przez ww. spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały przez nią dokonane. Jak ustalono dokonując rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, Skarżący w tych rozliczeniach uwzględnił również 12 faktur VAT dokumentujących nabycie przez Skarżącego w lutym i marcu 2014r. od P. sp. z o.o. usług związanych z rozdzielnicami R. , R. i R.na łączną wartość netto 2.534.856,00 zł, VAT 583.016,88 zł. Z ustaleń organów wynika, że P. sp. z o.o. powstała na podstawie umowy z [...] listopada 2013r. Zgodnie z wpisem do KRS z [...] listopada 2013r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu spółki posiadającym udziały o łącznej wysokości 5.000 zł została M. B. . Jako siedzibę spółki wskazano adres: [...] w W. . Jako przedmiot działalności ww. spółki wyszczególniono 65 rodzajów PKD. Spółka ta została założona przez M. B. , która jest jednocześnie prezesem zarządu w Kancelarii Prawno-Podatkowej B. sp. z o.o. Podmiot ten oferuje do sprzedaży "gotowe spółki", "adres rejestrowy i nie tylko" oraz m.in. usługi adresu wirtualnego, tj. udostępnianie adresu do rejestracji przedsiębiorstwa, odbieranie korespondencji, przesyłanie odebranej korespondencji pod ww. adres, co wynika z oferty zamieszczonej na stronie internetowej tego podmiotu. Pod wskazanym adresem spółka P. nigdy nie prowadziła faktycznej działalności. Kancelaria Prawno-Podatkowa B. sp. z o.o. świadczyła na rzecz spółki P. usługi adresu wirtualnego oraz obsługi korespondencji na podstawie umowy z [...] grudnia 2013r., która w trybie natychmiastowym została wypowiedziana [...] sierpnia 2014r. Biuro rachunkowe nie prowadziło obsługi księgowej tej spółki oraz nie posiadało dokumentacji księgowej. Na budynku brak było oznak prowadzenia działalności przez firmę o nazwie P. . Nie było szyldu takiej spółki oraz oznaczeń firmy na skrzynkach pocztowych. Zgodnie z wyjaśnieniami administratora budynku nigdy nie było umowy o najem lokalu ze spółką P. . Jak ustaliły organy podatkowe, M. B. na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2013r. dokonała sprzedaży udziałów w spółce P. na rzecz M. P. , który mocą uchwały z [...] grudnia 2013r. został nowym prezesem zarządu. W KRS jednak jako prezes zarządu dalej figurowała M. B. . M. P. w dniu nabycia udziałów udzielił pełnomocnictwa J. O do reprezentowania spółki P. "przed wszystkimi władzami, urzędami, instytucjami, podmiotami gospodarczymi i bankami oraz do składania (odbierania) wszelkich oświadczeń i wniosków, a także do reprezentowania przed sądami i udzielania pełnomocnictw osobom trzecim." Przesłuchany [...] listopada 2014r. w charakterze świadka M. P. zeznał m.in., że sprzedawcę udziałów w spółce P. znalazł poprzez Internet, była to oferta firmy, która zajmuje się m.in. zakładaniem i sprzedażą spółek. Zmian do KRS nie zgłosił z powodu sytuacji finansowej. W maju 2014r. sprzedał udziały w spółce P. , gdyż przeliczył się ze swoimi biznesami i był w takiej sytuacji, że musiał ją sprzedać. Nie posiada obecnie kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę P. . W czasie gdy był prezesem zarządu to do reprezentowania spółki upoważniony był on i J. O. na podstawie pisemnego upoważnienia. Siedziba spółki formalnie mieściła się w W. przy [...] , natomiast faktycznie wszystkie czynności były wykonywane w W. przy ul. [...] , tj. u niego, gdzie posiadał plac, na którym składował zakupione towary oraz na giełdzie w Słomczynie. Spółka P. nie zatrudniała żadnych pracowników. Na podstawie umowy z [...] maja 2014r. M. P. dokonał sprzedaży udziałów w spółce P. na rzecz R. F. , który został nowym prezesem zarządu. Zgodnie z wpisem do KRS z [...] września 2014r. jedynym wspólnikiem ww. spółki był R. F. , z funkcji prezesa zarządu została wykreślona M. B. i nie odnotowano wpisu nowego prezesa zarządu. Z kolei wpisem z [...] października 2015r. wykreślono siedzibę ww. spółki: W. [...] i wskazano kraj: Polska. Pomimo kierowanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. sp. z o.o., wezwań do przekazania dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, spółka ta nie przedłożyła żadnych dokumentów. Wzywany na przesłuchanie oraz do złożenia pisemnych wyjaśnień R. F. nie odebrał kierowanych do niego wezwań. Na podstawie informacji zawartej na stronie internetowej Komendy [...] Policji w W. ustalono, że R. F. był osobą poszukiwaną listem gończym, opublikowanym 20 grudnia 2012r. na mocy postanowienia Sądu [...] W. w W. z dnia [...] listopada 2012r. oraz wyroku Sądu [...] W. w W. z [...] grudnia 2008r. Zgodnie z przedstawionym przez M. P. dokumentem – "Protokół przekazania dokumentacji finansowo-księgowej firmy "P. " sp. z o.o." [...] maja 2014r. (tj. w dacie sprzedaży udziałów) przekazał on nabywcy – R. F. dokumenty dotyczące spółki, tj.: wyciągi bankowe, umowy, rejestry zakupu, rejestry sprzedaży, polecenia księgowania, deklaracje za 2013r. i 2014r. Jednakże pomimo podjętych działań w toku postępowania wobec spółki P. nie udało się ustalić adresu jej siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych lub przechowywania dokumentacji rachunkowej. W miejscach wskazanych przez spółkę nie była prowadzona ani jej rachunkowość, jak i nie przechowywano jej dokumentacji. Jak wynika z akt sprawy [...] grudnia 2013r. lub [...] grudnia 2013r. (na umowie podano 2 różne daty) została podpisana umowa pomiędzy spółką P. jakozleceniobiorcą a Skarżącym (zleceniodawcą). Spółkę P. reprezentował J. O. , który posiadał pełnomocnictwo podpisane przez prezesa zarządu - M. P. . Umowa dotyczyła pozyskania zamówienia na rozdzielnice R. , R. i R., zgodne z certyfikatem G. nr [...] (w tym uzgodnienie szczegółów dostawy, schematu i zastosowanych aparatów, standardu wykonania rozdzielni, ich gabarytów oraz wagi, uzyskanie końcowej akceptacji schematu - projektu). Według umowy czynności te miały zostać wykonane w celu dostawy rozdzielnic poza granice kraju. Wynagrodzenie z tego tytułu miało wynieść 2.535.000,00 zł (netto), tj. po 845.000,00 zł (netto) za każdą rozdzielnicę. W związku z ww. umową spółka P. wystawiła na rzecz Skarżącego ww. 12 faktur VAT. Zgodnie z ww. umową własność urządzeń przechodziła w sposób nieograniczony na zleceniodawcę w momencie dokonania zapłaty za dostarczone urządzenia. Zleceniodawcą w tej umowie był Skarżący i jak wynika z akt sprawy to on wytwarzał i sprzedawał urządzenia, nie zaś kupował. Zgodnie z dokumentacją, tj. fakturami oraz protokołami odbiorów transakcje sprzedaży dotyczące rozdzielnic o symbolach R. , R. i R. zostały kolejno zawarte pomiędzy: Skarżącym (C. ) ( A. sp. z o.o. ( C. sp. z o.o. ( S. ooo. Ponadto w umowie wskazano, że produkt musi spełniać polskie normy i przepisy oraz wymagania przedsiębiorstw dostarczających media.Odbiór miał odbyć się również zgodnie z polskimi normami. Natomiast jak ustalono urządzenia miały być sprzedane na rynek rosyjski. Zgodnie ze wskazaną umową spółka P. miała poinstruować i przeszkolić personel Skarżącego. Natomiast Skarżący [...] listopada 2014r. zeznał, że nikt nie szkolił jego pracowników. W świetle tej umowy spółka P. miała udzielić niezbędnych porad w zakresie zdobycia niezbędnych zezwoleń do eksploatacji urządzeń (w tym zapewnić wsparcie techniczne oraz sporządzić odpowiednie dokumenty). Z kolei z zeznań Skarżącego z [...] lutego 2015r. wynika, że pozyskaniem certyfikatów rosyjskich zajmowali się A. K. oraz poznańska firma W. . Natomiast z umowy wynika, że "zezwolenia są jedną z części składowych odbioru". Z treści umowy wynika też, że Skarżący zastrzegł sobie prawo do weryfikacji w normalnym czasie pracy w zakładzie spółki P. postępu prac przy dostarczanych urządzeniach. Tymczasem spółka P. nie posiadała żadnego zakładu wytwórczego, jak też nie zajmowała się wytwarzaniem żadnych urządzeń. Zgodnie z postanowieniami umowy, jeżeli w częściach dostawy stwierdzono usterki, które prowadziłyby do naprawy lub wymiany urządzenia, to Skarżący miał przeprowadzić kontrolę wszystkich podobnych części w pozostałych urządzeniach objętych tym projektem, a istniejące wady usunąć obciążając kosztami spółkę P. . Tak więc wg umowy wytwórca urządzeń miał obciążać za usterki w urządzeniach firmę będącą pośrednikiem. W umowie zawarto również zapis, że dokumenty potrzebne do uruchomienia rozdzielnic na terenie klienta należy przedłożyć zleceniodawcy najpóźniej na jeden tydzień przed rozpoczęciem montażu. Jak ustalono żadna z firm polskich nie brała udziału w uruchomieniu rozdzielnic na terenie Rosji. Skarżący nie był nawet w stanie określić gdzie zamontowano rozdzielnice. Zgodnie z umową z rozruchu odbiorczego należy sporządzić protokół, który podpiszą przedstawiciele Skarżącego i spółki P. . Natomiast z zeznań Skarżącego z [...] lutego 2015r. wynika, że nie przeprowadzano rozruchu odbiorczego, gdyż "spółka P. nie dostarczała żadnych urządzeń, a z usługi nie można zrobić rozruchu technicznego". W umowie wskazano też, że Skarżący wyda oświadczenie o odbiorze końcowym instalacji rozdzielnic elektrycznych. Odbiór końcowy odbędzie się na piśmie poprzez złożenie podpisu przez obie strony umowy pod protokołem odbioru końcowego. Wprawdzie Skarżący do zeznań z [...] lutego 2015r. załączył protokoły odbioru dotyczące rozdzielni od R. do RGNN-K003, ale były to protokoły odbioru robót, tj. usług spółki P. - pozyskania zamówienia, uzgodnienia schematu i zastosowanych aparatów, uzyskania akceptacji schematu, uzgodnień miejsc dostawy. Zauważyć należy, że w przedmiotowej umowie określono też warunki gwarancji, z których wynika, iż w okresie gwarancyjnym spółka P. usunie niezwłocznie i bezpłatnie wszystkie stwierdzone usterki. Według wyboru Skarżącego usunięcie to będzie polegało na naprawie lub wymianie wadliwych części. Z zapisu tego wynika więc, że gwarancji na urządzenia udziela spółka P. , tj. pośrednik w zawarciu kontraktu, nie zaś producent urządzeń. Ponadto w umowie tej określono obowiązek dostarczenia siły roboczej i wyposażenia przez spółkę P. , z którego wynika, że spółka ta miała dostarczyć na własny koszt i ryzyko wszelkie niezbędne do realizacji umowy siły kierownicze, fachowe i pomocnicze, maszyny do montażu i uruchomienia, narzędzia, maszyny, przyrządy, materiały pomocnicze, np. gaz do cięcia i spawania, środki spawalnicze, środki lutownicze, rusztowania, zabezpieczenia miejsca budowy, prowizoryczne osłony dołów\podnośniki, dźwigi, elektryczne wózki widłowe, skrzynie do przechowywania, kontenery budowlane itd. Jeśli Skarżący postawiłby do dyspozycji tego rodzaju przedmioty, to odbywać się to miało na koszt i ryzyko spółki P. . W umowie tej zawarto nawet tak szczegółowy zapis jak zakaz spożywania alkoholu na miejscu budowy. Jak jednak stwierdzono, żadna ze stron tej umowy nie prowadziła robót budowlanych, nie zajmowała się nawet podłączeniem (instalacją/uruchomieniem) urządzeń. Zatem za prawidłowe uznać należy stwierdzenie organów, że ww. umowa zawarta pomiędzy spółką P. a Skarżącym zawiera sprzeczne zapisy w konfrontacji z odtworzonym w toku postępowania przebiegiem transakcji. Jak bowiem wynika z akt sprawy umowa dotycząca ww. rozdzielnic została zawarta pomiędzy spółką P. i Skarżącym, natomiast sprzedawcą rozdzielni do Rosji była C. sp. z o.o. Certyfikat rosyjski o numerze wskazanym w umowie również posiadała C. sp. z o.o., a nie Skarżący. Nie posiadając natomiast odpowiedniego certyfikatu wytwórca nie mógł sprzedać wyrobów z przeznaczeniem na rynek rosyjski. W związku z argumentacją zawartą w skardze, że "spółka P. pozyskała odbiorcę zewnętrznego w żaden sposób niepowiązanego ze Skarżącym, tj. inwestora reprezentowanego przez W. ", wskazać jedynie można, iż spółka P. faktury z tytułu świadczenia usług wystawiła na rzecz firmy Skarżącego "C. ", a firma ta, tj. Skarżący nie sprzedawał rozdzielnic na rzecz "inwestora zewnętrznego reprezentowanego przez W. ", lecz na rzecz powiązanej przez osobę Skarżącego spółki A. . Z zeznań M. P. przesłuchanego [...] października 2014r. w charakterze świadka wynika, że działalność gospodarczą prowadził od 2007r., zajmował się szeroko pojętą reklamą, montażem i serwisem ekspozycji reklamowych. W 2013r. zakupił udziały w spółce P. , gdyż chciał rozgraniczyć swoją działalność, chciał handlować częściami mechanicznymi do ciężarówek. To był główny cel zakupu. Od maja 2014r. nie był prezesem zarządu spółki P. . Po okazaniu mu kopii 12 faktur wystawionych na rzecz Skarżącego (na których jako wystawca widnieje spółka P. ) zeznał, że nie wystawił tych faktur. Domyśla się, że wystawił je J. O. , którego poznał z ogłoszenia o nawiązaniu współpracy na rynku wschodnim. M. P. przesłuchany [...]lutego 2015r. zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej spółki P. , wszystko przekazał podczas sprzedaży udziałów R. F.. Nie ma możliwości wydrukowania ewidencji, gdyż nie posiada tych danych zapisanych na dysku. Kwoty wykazane w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014r. (pierwotnej, złożonej przez M. P. ) to sumy wynikające z prowadzonej przez niego ewidencji. Do ewidencji wpisywał wszystkie kwoty z faktur wystawionych oraz otrzymanych jakie posiadał. Nie podpisał ani nie wystawił faktur dla firmy Skarżącego. Wiedział, że mają być wystawione faktury, ale nie dostał bezpośredniej informacji o ich wystawieniu. Nie otrzymał tych faktur i nie były one ujęte w prowadzonej przez niego ewidencji VAT. Wiedział o podpisaniu umowy pomiędzy spółką P. i Skarżącym. Dowiedział się o niej w toku współpracy, ale fizycznie jej nie otrzymał. Zdaniem M. P. ,J. O. posiadał kontakty z rynkiem wschodnim, firma z G. chciała sprzedawać towary na wschód i on miał to ułatwić. Firma z G. (C. ) miała produkować sprzęt elektryczny, rola J. O. miała polegać na znalezieniu klientów oraz zorganizowaniu wejścia na rynek wschodni. M. P. nie brał udziału w jakichkolwiek działaniach w celu realizacji umowy ze Skarżącym. Spółka P. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała środków trwałych, ani finansowych. Nie miała też kredytów ani linii kredytowej. Nie przekazywał J.O. żadnych środków pieniężnych w celu prowadzenia działań. Na pytanie o to czy spółka P. zrealizowała umowę - odpowiedział, że z tego co wie to pojawiły się problemy, spółka miała dokonać usunięcia wad, gwarancji, ale szczegółów nie zna. Nie wie czy to zostało załatwione. Te informacje posiada od J. O. . On sam nie miał kontaktu z firmą z G. . Na pytanie za co spółka P. miała dostawać pieniądze od Skarżącego odpowiedział, że miała być płatność za zorganizowanie kontraktu. Działania miały mieć charakter długofalowy. Dokładnie nie wie za co miały być te płatności. Z tego co mówił mu J. O. płatności miały mieć charakter prowizji. M. P. poznał J. O. poprzez ofertę w Internecie w zakresie współpracy z rynkiem wschodnim. Znalazł go na giełdzie ogłoszeń. J. O. przedstawił się jako osoba posiadająca liczne kontakty w branży spożywczej, motoryzacyjnej, elektrycznej na wschodzie. Rozmawiali o wspólnym interesie. J. O. opowiadał, że handluje artykułami spożywczymi, gospodarczymi, zainteresowała go oferta dotycząca części motoryzacyjnych i wskazał, że potrzebuje polskiej spółki z o.o., ponieważ on nie może mieć spółki lub jej nie ma. J. O. twierdził, że ma już "nagrany" kontrakt z firmą z G. i jest potrzebna spółka. W związku z tym M. P. zakupił udziały w spółce P. i udzielił J. O. emu pełnomocnictwa do jej reprezentowania. Całością zajmował się J. O. . Rozstał się z J. O. m, ponieważ pojawiły się niedomówienia. Poza tym M. P. miał zainwestować jakąś kwotę gotówki oraz wyjechać w sprawach biznesowych do Rosji, a na wcześniejszym etapie nie było mowy o konieczności inwestowania gotówki w biznes z J.O. m. Ponieważ odmówił wyjazdu i zainwestowania pieniędzy, zaczęły się nieporozumienia. J. O. poinformował, że również nie ma potrzebnych pieniędzy, chodziło o kwotę rzędu 30-40 tys. zł. Po przemyśleniu, M. P. odmówił, a zgodnie z ustaleniami miało być inaczej. Podczas rozmowy J. O. zaproponował, że to on odkupi udziały w spółce, ponieważ musi doprowadzić do końca kontrakt i nie chce z M. P. współpracować. Zaczęły się nieprzyjemne rozmowy. To było około świąt Wielkiejnocy 2014r. M. P. sprzedając udziały, nie wiedział o istnieniu wystawionych faktur dla firmy z G. . Jedynym zyskiem były pieniądze ze sprzedaży udziałów spółki. M. P. miał numer telefonu do J. O. ego, który dla celów biznesowych posiadał kilka numerów. Pełnomocnictwo dla J. O. ego sporządził w domu. Wydaje mu się, że wystawiał jeszcze jedno pełnomocnictwo, na którym było więcej danych J. O. , ale nie pamięta tego. J. O. podawał dane z paszportu odczytując je, a M. P. ich nie sprawdzał. Nie miał bowiem powodów żeby nie wierzyć J. O. emu. Pełnomocnictwo było zawarte w celu realizacji umowy, która miała przynieść zyski i nie widział przesłanek złej woli. Na pytanie czy zdawał sobie sprawę z tego, że odpowiada za działania pełnomocnika i zobowiązania złożone przez pełnomocnika są jego zobowiązaniami odpowiedział, że nie do końca. W momencie udzielania pełnomocnictwa nie miał takiej wiedzy. Tak naprawdę to nie znał cyklicznie kroków J. O. ego, który wedle przekazywanych informacji nie działał na jego szkodę. Nadto M. P. zeznał, że umowy pomiędzy spółką P. i Skarżącym nie czytał, nie znał dokładnej wartości kontraktu. Wiedział, że jest wysoki. Spółka P. miała na tym zarobić około 50 tys. złotych. J. O. emu zaufał, ponieważ przedstawiał się jako osoba z szerokimi kontaktami na rynkach wschodnich, był osobą konkretną i miał znajomość specyfiki branży. Wywnioskował to z rozmów, jego wypowiedzi. J. O. przedstawiał jak funkcjonuje rynek wschodni, rozmawiał o cenach i marżach jakie się tam stosuje, a także o trudnościach wprowadzenia towaru na rynek. Powoływał się na firmy, z którymi prowadził rozmowy, wymieniał duże firmy np. P. . Na pytanie dotyczące podziału zysków z tytułu zawarcia umowy z C. , M. P. zeznał, że miał dostać wynagrodzenie, to miała być prowizja 7% od wartości kontraktu. J. O. miał wystawić fakturę na spółkę P. za pośrednictwo w pozyskaniu klienta. Nie wie czy J. O. prowadził działalność czy miał spółki. Wie, że miał spółki na wschodzie. Dlatego potrzebował polską spółkę do kontraktu z firmą C. . Nie wie czy miał dostać fakturę z firmy polskiej czy zagranicznej. Miał dostać 5-7% prowizji. Nie wystawił żadnej faktury na spółkę P. . Odnośnie konsekwencji z tytułu nie wywiązania się z kontraktu M. P. zeznał, że to był "deal Pana J. ". Ponadto M. P. nie dysponował środkami ani nie miał wykształcenia elektrycznego, to było dla niego nie do przebrnięcia. Nie zna też języka. Gdy padła propozycja zakupu udziałów przestało go to interesować. Propozycję zakupu udziałów złożył J. O. . Dla M. P. nie było problemem, że coś nie działa tylko, że nie spływają pieniądze, bo na szybko potrzebował pieniędzy. Miał informacje od J. O. ego, że usługa jest w trakcie realizacji, ale nie miał wiedzy co do szczegółów. Na pytanie jaka była jego rola w "dealu" J. O. ego zeznał, że żadnej funkcji nie pełnił. W pierwszej fazie rozmów miał posiadać jakieś obowiązki, aczkolwiek J. O. nie wydał mu żadnej dyspozycji oprócz wyjazdu do Rosji. Z kolei [...] listopada 2014r. M. P. zeznał m.in., że spółka P. zajmowała się handlem częściami samochodowymi. Nie był jednak w stanie wskazać żadnych odbiorców lub dostawców spółki, wskazał, iż byli to różni kontrahenci. Do podpisywania faktur upoważniony był on oraz J. O. , któremu wystawił pisemne upoważnienie do działania w ramach spółki. Nie podpisywał faktur wystawionych dla C. (tj. 12 spornych faktur). Przypuszcza, że faktury podpisał J. O. . Zgodnie z jego wiedzą J. O. załatwiał wejście, zbyt towarów elektrycznych firmy z G. na rynek rosyjski. Z tego tytułu spółka P. miała dostawać prowizję. J. O. wspominał, że będzie niedługo fakturował transakcje, ale o fakcie wystawienia faktur nie poinformował. J. O. nie przekazał mu tych faktur. Odnośnie zawartej umowy pomiędzy spółką P. i Skarżącym zeznał, że nie podpisywał tej umowy. Okazano mu ją już podpisaną. Umowę podpisał J. O. i poinformował go o tym. M. P. nie wie jak zakończył się interes rosyjski. Odnośnie J. O. ego zeznał, że był biznesmenem pochodzenia wschodniego (chyba rosyjskiego lub ukraińskiego), mówił z widocznym wschodnim akcentem, był po 50-tce, poznał go poprzez ogłoszenie umieszczone w Internecie dotyczące współpracy z rynkiem wschodnim. Około listopada 2013r.nawiązał kontakt telefoniczny, doszło do rozmów, z których wynikało, że J. O. współpracuje z firmami rosyjskimi i ukraińskimi w branży spożywczej, elektronicznej i był zainteresowany eksportem m.in. części samochodowych na rynek rosyjski. Posiadał liczne kontakty na rynku wschodnim, a jego interes polegał na tym, że szuka dostawców i towarów, a zarabia na pośrednictwie. Początkowo rozmowy dotyczyły części samochodowych, ale przy którymś z kolejnych spotkań (lub rozmowy telefonicznej) powiedział, że ma nagrany już wcześniej temat dotyczący eksportu towarów elektrycznych do Rosji. Twierdził, że ten biznes jest już na finiszu, niedługo będzie podpisywał umowę w tej sprawie i zaproponował, że do tego może być wykorzystana spółka z o.o., w której M. P. będzie prezesem. Miał on dogrywać interes dotyczący hurtowni elektrycznej. J. O. twierdził, że ma podwójne obywatelstwo. J. O. miał przygotować grunt pod współpracę z hurtownią elektryczną na rynku rosyjskim. Hurtownia miała pomóc wprowadzić na rynek rosyjski towary i usługi. Miały być duże kontrakty, a za to wysokie wynagrodzenie oraz później prowizja od sprzedaży. J. O. twierdził, że hurtownia nie będzie mogła go oszukać, bo w firmie rosyjskiej ma swojego człowieka i będzie wiedzieć o wszelkich transakcjach z tą firmą. Skarżący przesłuchany [...] listopada 2014r. w charakterze świadka potwierdził, że zawarł umowę ze spółką P. . Umowa została podpisana przez J. O. . Nie wie jaki był rodzaj działalności tej spółki. Nie miał kontaktu z jej prezesem i nigdy nie był w jej siedzibie, nie wie również gdzie się ona mieści. Z J. O. m spotykał się w "P." na [...] w Centrum Handlowym oraz w swojej firmie - hurtowni C. . Przed podpisaniem umowy nie sprawdzał spółki P. , ani osoby jej reprezentującej. Według zeznań Skarżącego– J. O. był dobrze ubranym mężczyzną w wieku około 50 lat, przyjechał bardzo dobrym samochodem i na tej podstawie Skarżący zbudował sobie opinię o tym człowieku i o firmie, którą reprezentował. Wcześniej z nim nie współpracował, spotkał go na targach energetycznych w L. około listopada 2013r. i tam rozmawiali o ewentualnym eksporcie asortymentu na wschód. Nie pamięta gdzie umowa została podpisana. Powodem zawarcia umowy był fakt poszukiwania rynków zbytu w Polsce i zagranicą. Skarżący nie posiadał certyfikatu G. wskazanego w zawartej umowie. Zawarł umowę pomimo, że nie posiadał wskazanego certyfikatu, z racji tego, że hurtownia C. nie chciała eksportować artykułów na wschód, firmie zależało na sprzedaży artykułów na rynku polskim, a nie na eksporcie towarów na wschód. Skarżący nie chciał mieszać firmy w eksport, szczególnie organizowany przez spółkę P. . Jednak na pytanie czy firma C. nie prowadziła żadnego eksportu zeznał, że prowadziła, ale organizowano to na własną rękę. Działania te były następstwem współpracy ze spółką P. . W momencie podpisania umowy nie wiedział kto będzie rosyjskim odbiorcą. Z firmą rosyjską kontrakt zawarł Skarżący, ale nie na dostawę rozdzielni, której dotyczyła umowa z firmą P. . Na ww. rozdzielnie kontrakt zawarła C. sp. z o.o. Dowiedział się w lutym kto będzie odbiorcą rosyjskim, gdy J. O. przyniósł zamówienie. Tego zamówienia nie przysłała bezpośrednio firma rosyjska. Na pytanie, czy miał możliwość zawarcia kontraktu z firmą rosyjską bez pośrednictwa innych firm - zeznał, że nie potrafiłby zorganizować za pierwszym razem wysyłki oraz całej procedury, obecnie już by umiał. Faktury ze spółki P. doręczył osobiście J.O. , warunkiem odbioru faktury było otrzymanie zamówienia od firmy rosyjskiej. Spółka P. zrealizowała umowę, udał się eksport 3 rozdzielnic w miesiącu lutym i marcu 2014r. P. dostarczyła schematy, na tej podstawie zakupiono materiały do produkcji pierwszej rozdzielni (była ona wykonana na próbę z materiałów pochodzących z hurtowni C. ). Następnie J. O. robił zdjęcia, po kilku dniach dotarła odpowiedź, iż pewne rzeczy były do poprawy. Po konsultacjach ostateczna wersja rozdzielni mogła być wydana do eksportu. J. O. uzgodnił również fakturę wystawioną do Rosji w zakresie merytorycznym (wzór jak ma ona wyglądać). Ustalono również terminy, miejsca dostawy, formę transportu. Na pytanie o to czy współpraca z firmą zagraniczną nie była możliwa bez pośrednictwa spółki P. , odpowiedział, że trudno powiedzieć. Nie znał realiów rynku rosyjskiego, nie wiedział jak poruszać się po tym rynku, jak wygląda tam cło, przepisy, z kim się kontaktować. Nie potrafił odpowiedzieć na pytanie czy wykonanie czynności określonych w fakturach spółki P. nie było możliwe bez jej pośrednictwa. Na pytanie czy spółka P. doprowadziła do pozyskania zamówienia od firmy rosyjskiej Skarżący zeznał, że zamówienie dostał od spółki P. , nie potrafi odpowiedzieć na to pytanie, ale skoro dostał zamówienie to myśli, że tak. Wykonanie czynności w zakresie określenia terminów dostawy, formy dostawy, miejsc składowania polegało na tym, że było to elastyczne. Otrzymano zamówienie od Panamy, trzeba było czekać na materiały, kilka razy przesuwano terminy. Wykonanie czynności w zakresie uzgodnienia schematów rozdzielnic i zastosowania aparatów, standardów wykonania polegało na tym, że P. dostarczała schemat i na tej podstawie zamawiano materiały i budowano rozdzielnie. Lista materiałowa była poddawana weryfikacji m.in. czy rozdzielnia ma być wykonana szynami miedzianymi, aluminiowymi, jaki ma być producent urządzeń zastosowanych w rozdzielni, a na schemacie nie ma takich szczegółów. Spółka P. wykonywała usługi od grudnia2013r.do marca2014r.Zapłacono jej częściowo za wystawione faktury. Odnośnie zawarcia umowy ze spółką P. Skarżący zeznał, że J. O. przywiózł pierwszą formę umowy, zarys, który później był modyfikowany. Umowa nie określała kar, konsekwencji dla spółki P. i w związku z tym uległa zmianie. Treści umowy nie konsultował z prawnikami lub innymi osobami, gdyż sam podpisuje treść umów i je redaguje. W umowie nie określono szczegółów parametrów jakim musiały odpowiadać rozdzielnice dostarczane do Rosji, gdyż było to efektem negocjacji stron, trudno powiedzieć dlaczego. Odnośnie zawarcia w umowie zapisu o przeniesieniu własności urządzeń na firmę Skarżącego, zeznał on, że zapis był chyba z poprzedniej umowy, bo Skarżący nie kupował żadnych urządzeń. Zapis zawarty w umowie dotyczący tego, że produkty mają odpowiadać polskim normom, mimo iż były kierowane na rynek rosyjski, to zapożyczenie z poprzedniej umowy. Nikt ze spółki P. nie szkolił jego pracowników. Odnośnie kontraktu zawartego z firmą rosyjską Skarżący zeznał, że nie uczestniczył w uzgodnieniach dotyczących ustalenia ceny, terminów dostaw, szczegółów technicznych, gdyż umowa nie obejmowała takiego działania z jego strony. Odbiorca rosyjski to "firma polecona przez J. O. , więc trudno jest mi powiedzieć jaka to była firma. Nie wiem z jakiej branży, na dzień dzisiejszy sądzę, że to firma budowlana". Treść kontraktu z firmą rosyjską została przygotowana przez spółkę P. . Hurtownia C. współpracę z firmą rosyjską nawiązała poprzez J. O. ego i bezpośrednio nie kontaktowała się z tą firmą. Przed podpisaniem kontraktu w lutym 2014r. był w siedzibie firmy rosyjskiej, oglądał teren spółki. W żaden inny sposób nie sprawdzał tej firmy. W kontrakcie nie określano ilości rozdzielnic i ich cen tylko określono wartość całego kontraktu. Nie ustalono takich szczegółów ponieważ wynikało to z zabezpieczenia się przed koniecznością wykonywania kolejnych certyfikatów. "Bez certyfikatu nie jest możliwa sprzedaż na rynek rosyjski towaru. Wydaje mi się, iż w umowie jest zapis podający numerację rozdzielni od R. do R. ". Według ustaleń organów na rachunek bankowy spółki P. wpłynęły następujące płatności od Skarżącego: - wpłata z [...] lipca 2014r.w kwocie 26.223,60 zł (wpłata ta została następnie wypłacona w formie gotówkowej z bankomatów za pomocą karty płatniczej w przeciągu 5 dni od dnia zaksięgowania -suma wypłat wyniosła 26.200,00 zł); - wpłata z [...] lipca 2014r.w kwocie 20.387,25 zł (wpłata ta została następnie wypłacona z bankomatów za pomocą karty płatniczej w przeciągu 6 dni od daty uznania -suma wypłat wyniosła 20.000,00 zł); - wpłata z [...] sierpnia 2014r. w kwocie 20.938,90 zł (wypłaty gotówki dokonano w ciągu 3 dni od dnia zaksięgowania, z bankomatów za pomocą karty bankowej na łączną kwotę 21.000,00 zł). W tytułach przelewów dokonanych przez Skarżącego wpisano, że przelano 6,5% wartości faktury zgodnie z umową [...]/05/2013 według pkt kary umowne. Zgodnie z zapisem umowy (dot. kar umownych) jeśli działanie końcowe rozdzielnic wykonanych na podstawie odebranej dokumentacji wykaże wady powodujące opóźnienie w działaniu, to zleceniodawca wezwie zleceniobiorcę do usunięcia wad w dokumentacji w ciągu 7 dni od dostarczenia wezwania. Jeżeli zleceniobiorca nie usunie wad w dokumentacji powodującej wadliwe działanie urządzenia w wymaganym terminie to zleceniobiorca zapłaci zleceniodawcy za każdy dzień kalendarzowy opóźnienia karę umowną w wysokości 10% ogólnej wartości umowy brutto nie więcej niż 93,50% wartości umowy brutto. Zatem maksymalne obciążenie karą wynosi 93,50% wartości całej umowy. Skarżący pismem z [...] marca 2014r.wezwałspółkę P. do usunięcia wad w dokumentacji polegających na nierównomiernym obciążeniu fazowym. Na dokumencie w miejscu "potwierdzam odbiór pisma w dniu" znajduje się pieczęć firmowa spółki P. i nieczytelny podpis (prawdopodobnie J. O.). Zgodnie z dokumentem "oświadczenie zamawiającego (zleceniodawcy)" z dnia [...] października 2014r.Skarżący na podstawie z art. 498 § 1 k.c. dokonał potrącenia kwoty 2.915.376,75 zł z należnego wykonawcy (zleceniobiorcy) wynagrodzenia w ramach 12 faktur VAT wskazanych na wstępie. Z kolei nota księgowa nr 01/2014 datowana na [...] października 2014r., skierowana do spółki P. zawiera treść - "obciążamy państwa kwotą 2.915.376,75 zł słownie (...) tytułem kar umownych za nieusunięcie wad w działaniu rozdzielni pomimo odebranego wezwania przez wykonawcę um. nr: [...] /05/2013 z dnia [...] .12.2013. Podstawa obciążenia: punkt umowy 4.12.2 kara umowna. Należność prosimy wpłacić na konto: (...)", do ww. noty załączono potwierdzenie jej nadania jako przesyłki poleconej na poczcie. Tak więc Skarżący dokonał płatności na rzecz spółki P. łącznie jedynie na kwotę 67.549,75 zł, natomiast spółka ta wystawiła na rzecz Skarżącego faktury na łączną kwotę brutto: 3.117.872,80 zł. Z kolei na podstawie analizy historii rachunku bankowego spółki P. organy ustaliły, że otrzymywała ona wpłaty od 3 podmiotów gospodarczych. Od firmy M. P. M. na konto spółki P. wpłynęło łącznie 55.200,00 zł. W okresie gdy funkcję prezesa zarządu pełnił M. P. , dokonywane były płatności kartą płatniczą na stacjach paliw oraz w supermarketach. Według informacji dostępnych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) M. P. prowadził działalność pod nazwą M. P. M. . Z wyjaśnień M. P. z 19 grudnia 2014r. wynika, że przelewy z firmy M. kierowane na konto spółki P. nie dotyczyły transakcji gospodarczych. M. P. wykorzystywał ten rachunek, ponieważ miał kilka tytułów komorniczych i obawiał się zajęcia rachunku bankowego M. . Spłacał wtedy długi ratalne. Używał tego konta jako pomocniczego, aby móc funkcjonować i nie zostać bez środków potrzebnych do działalności gospodarczej i do życia. Jak słusznie uznały organy podatkowe analiza obrotów na rachunku bankowym spółki P. wskazuje na brak faktycznej działalności tej spółki. Z zeznań M. P. jednoznacznie wynika, że zasilenia konta dokonane przez M. nie dotyczyły transakcji gospodarczych, a konto to służyło mu do celów prywatnych. Wpływy od innego kontrahenta dotyczyły zaś usługi transportowej, którą M. P. wykonał swoim samochodem (wg wyjaśnień z [...] grudnia 2014r. spółka nie dysponowała żadnymi samochodami). Po przejęciu spółki P. formalnie przez R. F., otrzymała ona także 3 ww. wpłaty od Skarżącego. Poza tymi wskazanymi wpłatami nie było innych wpłat, które wskazywałyby na prowadzenie działalności gospodarczej. Na rachunku nie odnotowano wpływów ze sprzedaży jak i ponoszenia kosztów działalności. Jak już wskazano, po odnotowaniu 3 wpłat od Skarżącego, dokonano natychmiastowych wypłat gotówkowych z bankomatów (maksymalnie do 6 dni od daty wpływu). Dowodzi to zaś, iż wpływy nie były wykorzystane na pokrycie kosztów działalności ww. spółki. Jak ponadto ustaliły organy podatkowe w korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014r. P. sp. z o.o. wykazała wartość nabyć towarów i usług w wysokości 3.078.902 zł (netto), podatek VAT 708.147 zł, tj. łącznie 3.787.049 zł. Natomiast kapitał zakładowy tej spółki wynosił jedynie 5.000 zł i nie pozwalał na pokrycie wydatków związanych z jej funkcjonowaniem. Faktury wystawione przez spółkę na rzecz Skarżącego miały odroczony termin płatności - 180 dni. Pierwsza wpłata od Skarżącego miała miejsce dopiero w lipcu 2014r. i stanowiła ułamek 6,5% wartości jednej z faktur VAT. Biorąc pod uwagę to, że nie odnotowano, aby spółka posiadała inne konta bankowe ani przyznane linie kredytowe lub pożyczki, to nie dysponowała ona środkami na pokrycie takich wydatków. Ponadto M. P. zeznał, że spółka P. nie posiadała żadnych środków trwałych, środków finansowych, nie miała kredytów, ani linii kredytowych. Zdaniem Sądu za uprawnione należy uznać stwierdzenie organów podatkowych, że dokonana analiza zebranego materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, iż udziały w spółce P. zostały nabyte w celu przeprowadzenia planowanego "dealu"J. O. . J. O. , a właściwie osoba, posługująca się takimi danymi, gdyż nikt jednoznacznie nie potrafił stwierdzić jak się ta osoba nazywa, gdzie mieszka, jaką działalność prowadzi, a nawet jakie posiada obywatelstwo, miał plan prowadzenia współpracy z firmą Skarżącego. Natomiast spółka P. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Księgi podatkowe nie były prowadzone we wskazanych miejscach, a aktualny prezes zarządu - R. F. jest osobą poszukiwaną listem gończym (data publikacji listu gończego[...] grudnia 2012r.). Spółka P. posłużyła zatem jedynie do firmowania wystawionych, przez osobę przedstawiającą się jako J. O. , faktur VAT na rzecz Skarżącego. Jeden z dowodów zgromadzonych w mniejszej sprawie stanowi decyzja Dyrektora UKS określająca spółce P. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku podlegające wpłacie za luty i marzec 2014r., m.in. z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Jak stwierdził Dyrektor UKS, P. sp. z o.o. jako podatnik podatku VAT formalnie wystawiała faktury sprzedaży za świadczenie usług niematerialnych, nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Nie świadczyła ona faktycznie usług, lecz tylko symulowała taką działalność. Zatem czynności określone w fakturach wystawionych przez tę spółkę na rzecz Skarżącego nie stanowią odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, w związku z powyższym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Bezspornym jest, że faktury VAT, na których jako wystawcę wskazano spółkę P. dotyczyły urządzeń –trzech rozdzielnic o symbolach: R. , R. i R.. Rozdzielnice te na zlecenie Skarżącego zostały wykonane (zmontowane) przez Sebastiana Samula. Faktury wystawione przez S. S. dotyczyły jedynie wykonanych usług montażu rozdzielnic (bez kosztów materiałów i części). Jak wyjaśnił Skarżący, wszystkie materiały wykorzystane przy montażu rozdzielnic pochodziły z jego hurtowni. Na podstawie przedstawionych dokumentów (zestawień) określono wartość zużytych materiałów do montażu urządzeń. I tak na podstawie "Dokumentu Wydania nr [...]z [...] grudnia 2013r." ustalono, że na montaż rozdzielnicy R. zużyto towary i materiały o wartości netto 3.373,60 zł (wg cen zakupu). Z kolei zgodnie z "Dokumentem Wydania nr [...] z [...] marca 2014r." na montaż rozdzielnic o symbolach R. i R. zużyto towary i materiały o wartości netto 20.321,68 zł (wg cen zakupu). Przesłuchany [...] września 2014r. w charakterze świadka S. S. potwierdził, że wykonał na rzecz Skarżącego i na jego zamówienie przedmiotowe rozdzielnice elektryczne. Rozdzielnice te były wykonane wg normy europejskiej i były możliwe do wykorzystania w Polsce. Montażu rozdzielni dokonywał w hurtowni elektrycznej C. w G. . Wykonanie jednej rozdzielni zajmowało mu dwa/trzy dni. Nie brał udziału w instalacji rozdzielnic w Rosji. Nie wie kto sporządził dokumentację techniczną (schematy wytwarzanych rozdzielnic). Przed wykonaniem rozdzielnic otrzymał schemat oraz materiał do ich złożenia. S.S. potwierdził, że do wykonania urządzeń potrzebne były elementy wyszczególnione na okazanych mu w toku przesłuchania "Dokumentach Wydania" oraz określone w liście zamontowanych elementów elektrycznych koniecznych do prawidłowego działania urządzenia. Skarżący przedmiotowe rozdzielnice sprzedał na rzecz A. sp. z o.o. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że powodem ich sprzedaży spółce A. było to, iż Skarżący nie posiadał certyfikatu G. na przedmiotowe rozdzielnice, a pracownik tej spółki K. S. posiadał certyfikat rosyjski do przystosowania (zabudowy) rozdzielnic na rynek rosyjski. Natomiast A. sp. z o.o. dokonała dalszej sprzedaży rozdzielnic elektrycznych na rzecz C. sp. z o.o. na podstawie 3 faktur: - z [...] lutego 2014r. tytułem: rozdzielnia elektryczna R. wraz z projektem umowa [...] (kwota netto 1.000.000,00 zł) oraz dostosowanie rozdzielnicy do wymogów standardu E. umowa [...] (kwota netto 5.000,00 zł); łączna wartość netto 1.005.000,00 zł, podatek VAT 231.150,00 zł, brutto 1.236.150,00 zł; -z [...] marca 2014r. tytułem: rozdzielnia elektryczna R. wraz z projektem umowa [...]; kwota netto 1.040.000,00 zł, podatek VAT 239.200,00 zł, brutto 1.279.200,00 zł; - z [...] marca 2014r. tytułem: rozdzielnia elektryczna R. wraz z projektem umowa [...]; kwota netto 1.050.000,00 zł, podatek VAT 241.500,00 zł, brutto 1.291.500,00 zł. Następnie C. sp. z o.o. dokonała eksportu przedmiotowych rozdzielnic elektrycznych do Rosji do S. z/s w K. na podstawie 3 faktur. Zgodnie z danymi rejestracyjnymi firmy S. ooo, została ona wpisana do stosownego rejestru w dniu [...] grudnia 2013r.; wysokość statutowego kapitału zakładowego wynosiła 10.000 rubli; osobą posiadającą prawo do reprezentowania osoby prawnej – był Skarżący jako dyrektor generalny. Skarżący był też jedynym udziałowcem w tej spółce. Wniosek o utworzeniu osoby prawnej datowany był na [...]grudnia 2013r.Postanowienie o utworzeniu osoby prawnej było z [...] grudnia 2013r. Jako podstawowy rodzaj działalności tej spółki zgłoszono produkcję elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego. Wyszczególniono również inne rodzaje działalności (działalność reklamową, wykonywanie robót elektromontażowych, handel detaliczny artykułami elektrycznymi gospodarstwa domowego i sprzętem RTV, działalność związaną z zapewnieniem zdolności do funkcjonowania sieci energetycznych, handel hurtowy artykułami elektrycznymi gospodarstwa domowego i sprzętem RTV, transport drogowy towarów). Jako adres siedziby zgłoszono [...] obwód K., miasto K., ulica [...] Zgodnie z kontraktem zawartym [...] lutego 2014r. pomiędzy C. sp. z o.o. a S. ooo, przedmiotem umowy pomiędzy tymi podmiotami była dostawa rozdzielni elektrycznych wykonanych na podstawie uzgodnionych charakterystyk technicznych w okresie od [...] stycznia 2014r. do [...] grudnia 2015r. Ogólną wartość kontraktu ustalono na 7.000.000,00 (siedem milionów) Euro. Jako zasady rozliczeń kontraktu zapisano, że strony ustalają wspólnie kwoty umowne za dostawy na podstawie indywidualnych wycen przedstawionych w fakturach przywozowych, które będą niezależnym załącznikiem do umowy. Termin płatności ustalono na 180 dni od dnia dostarczenia rozdzielni elektrycznej. Za datę dostarczenia towaru uznano datę dokonania odprawy celnej w imporcie w Rosji. Umowa weszła w życie z chwilą jej podpisania i obowiązywała do [...] lutego 2015r. W aneksie z [...] czerwca 2014r. do tego kontraktu wskazano z kolei, że partner polski miał dostarczać rozdzielnie elektryczne wykonane na podstawie uzgodnionych charakterystyk technicznych w okresie od [...] lutego 2014r. do [...] lutego 2015r.Ponadto w aneksie dodano zapis o karach umownych, zgodnie z którym: "Partner rosyjski" nałoży karę umowną za nienależyte wykonanie kontraktu w wysokości 3,5% wartości kontraktu za niedotrzymanie terminu realizacji każdego zamówienia z osobna. Wartość kary umownej nie może być większa niż wartość kontraktu". W podstawowym kontrakcie nie było zapisu o karach. Dodać należy, że Skarżący posługiwał się dwoma różniącymi się od siebie wersjami kontraktu z [...] lutego 2014r. Według kontraktu przedstawionego w Urzędzie Skarbowym w G. , S. reprezentował Skarżący, a spółkę C. - K. S. . Natomiast w wersji przedstawionej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C. sp. z o.o., firmę rosyjską reprezentuje A. K. , a polską - Skarżący. W obu wersjach kontrakt podpisali A. K. i Skarżący. Natomiast na certyfikacie G. wydanym w języku rosyjskim dla C. sp. z o.o. dot. produktów o symbolach od [...]. do [...]. nie podano daty jego wystawienia. Zgodnie z jego tłumaczeniem - okres obowiązywania dokumentu, to termin od [...] lutego 2013r. do [...]lutego 2015r.; organ ds. certyfikacji wyrobów to spółka z o.o. P. ; wyrób certyfikowany to kompletne wyposażenia do rozdzielania energii elektrycznej ogólnego stosowania: szafa rozdzielcza, art. od [...] do [...]. . Urządzenie uznano za wyrób seryjny, który spełnia wymogi dokumentów normatywnych [...]; Kod T. Rosji (kod nomenklatury towarowej handlu zagranicznego, czyli C.) [...]. Wytwórca wskazany w certyfikacie to C. sp. z o.o. Certyfikat wydano na podstawie protokołu badań z [...] lutego 2013r. przeprowadzonych przez Laboratorium Badawcze I. Spółki z o.o., I. W dokumencie podano informację dodatkową, że oznakowanie wyrobu znakiem zgodności dokonywane było zgodnie z G. Certyfikat obowiązuje na całym terytorium Federacji Rosyjskiej. Zauważenia wymaga, że obowiązkowa certyfikacja w Rosji polega na uzyskaniu dokumentu potwierdzającego jego zgodność z normami i standardami Rosji. Normy, którym odpowiada towar są podawane w treści certyfikatu. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki C. , certyfikat był obowiązkowy dla administracji celnej Rosji i nie obowiązuje wyłącznie dla jednego odbiorcy, jest związany z określonym typem rozdzielni. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych S. złożyła zamówienia na rozdzielnie elektryczne R. , R. i R., jednakże w treści zamówień nie określono do kogo są one skierowane. Przykładowo zamówienie [...]/2014 z [...] lutego 2014r. dotyczy rozdzielni elektrycznej R. , zgodnie z uzgodnioną dokumentacją techniczną za kwotę 230.000,00 Euro. Dostawa powinna zostać zrealizowana do końca lutego 2014r. na koszt dostawcy do K. . Dostawca dostarczy uzgodnioną dokumentację techniczną wraz z potwierdzonym certyfikatem G.. Zamówienie ze strony S. zostało podpisane przez A. K. . Ponadto z porównania dat wskazanych na fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. oraz w protokołach technicznych odbioru robót dla ww. rozdzielni wykonanych przez A. sp. z o.o. wynika, że C. sp. z o.o. faktury dotyczące sprzedaży rozdzielnic do Rosji wystawiła przed ich nabyciem. Co istotne, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że firmy uczestniczące w transakcjach dotyczących przedmiotowych rozdzielni, tj.firma Skarżącego (C. ), A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz S. są podmiotami powiązanymi poprzez osobę Skarżącego, który w tych podmiotach w czasie gdy były dokonywane przedmiotowe transakcje był właścicielem lub udziałowcem. I tak w ramach firmy C. Skarżący był wytwórcą ww. rozdzielnic. A. sp. z o.o. była nabywcą rozdzielnic od Skarżącego i dokonała dostosowania ich do wymagań odbiorcy rosyjskiego. A. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS 31 marca 2011r. z/s w W. . Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu został Skarżący. Zgodnie z wpisem do KRS z [...] marca 2016r., Skarżący przestał być wspólnikiem i prezesem zarządu ww. spółki i została nim A. N. . C. sp. z o.o. nabywca ww. rozdzielnic od A. sp. z o.o., dokonała ich eksportu do Rosji. C. sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS [...] października 2011r. z/s w G. . Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu został Skarżący. S. z/s w K. nabywca ww. rozdzielnic od C. sp. z o.o. S. została wpisana do Jednolitego Państwowego Rejestru Osób Prawnych w dniu [...] grudnia 2013r. Jedynym wspólnikiem oraz osobą posiadającą prawo do występowania w imieniu spółki na stanowisku dyrektora generalnego był Skarżący. Jak wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C. sp. z o.o. zwrócił się do przedsiębiorstw zajmujących się wytwarzaniem rozdzielnic elektrycznych o podanie kosztorysów (cen netto sprzedaży) urządzeń odpowiadających parametrom spornych rozdzielnic podając parametry techniczne urządzeń oraz zastosowane w nich elementy. Na podstawie uzyskanych odpowiedzi ustalono średnie ceny dla tych urządzeń. Z porównania cen netto sprzedaży określonych w fakturach wystawionych przez Skarżącego ze średnimi wycenami producentów wynika, że cena ustalona pomiędzy powiązanymi podmiotami jest: dla rozdzielni R. – 181 razy wyższa; dla rozdzielni R. – 119 razy wyższa, a dla rozdzielni R. – 80razy wyższa. Z kolei koszt wytworzenia poszczególnych rozdzielnic wg przedstawionej przez C. dokumentacji wyniósł odpowiednio (kwoty netto):dla rozdzielni R. – 4.573,60 zł, w tym wartość materiałów zużytych do wytworzenia rozdzielnicy 3.373,60 zł oraz koszt robocizny 1.200 zł;dla rozdzielni R. oraz R. – 21.921,68 zł, w tym wartość materiałów zużytych do wytworzenia rozdzielnic 20.321,68 zł oraz koszt robocizny 1.600,00 zł. Tak więc w przypadku przedmiotowych spornych transakcji stosowano ceny znacznie wyższe od wartości rynkowej. Obrót urządzeniami przeprowadzany był pomiędzy podmiotami powiązanymi, co niewątpliwie miało wpływ na ustalenie ceny w tych transakcjach. Ponadto, jak wynika z oferty spółki A. z [...] stycznia 2014r., ceny na dostosowanie ww. trzech rozdzielnic były ustalone jeszcze przed datą przekazania przez spółkę P. schematów, które zgodnie z protokołem dotyczącym rozdzielni R. zostały dostarczone w dniu [...] lutego 2014r. Z protokołów technicznego odbioru robót dotyczących rozdzielni R. , R. i R. wynika, że firma Skarżącego C. na rzecz A. sp. z o.o. wykonała następujące prace: - odnośnie rozdzielni R. – w okresie od [...] stycznia 2014r. do [...] lutego 2014r.: wizyta w Rosji u klienta, wykonanie założeń do projektu, wykonanie projektu, uzyskanie akceptacji projektu, zakup i montaż elementów rozdzielni (protokół z [...] lutego 2014r.); - odnośnie rozdzielni R. – w okresie od [...] lutego 2014r. do [...] marca 2014r.: wizyta w Rosji u klienta, wykonanie założeń do projektu, wykonanie projektu, uzyskanie akceptacji projektu, zakup i montaż elementów rozdzielni (protokół z [...] marca 2014r.); - odnośnie rozdzielni R. – w okresie od [...] lutego 2014r. do [...] marca 2014r.: wizyta w Rosji u klienta, zakup projektu, zakup i montaż elementów rozdzielni wg projektu; prace zostały wykonane (protokół z [...]marca 2014r.). Jak wyjaśnił pracownik A. sp. z o.o. – K. S. pomiędzy firmami (A. sp. z o.o. i C. sp. z o.o.) nie zawierano umowy w formie pisemnej. Pisemnie zostało złożone zamówienie, nie było przeprowadzonej kalkulacji cen na piśmie. Spółka A. zakupiła rozdzielnie i dokonała ich dostosowania do wymagań rosyjskich. K. S. posiadał certyfikat konieczny do wprowadzenia zmian w rozdzielniach. Z tłumaczenia dokumentu "C." z [...] stycznia 2014r. wynika, że S. potwierdza, iż K. S. pracownik firmy A. posiada kwalifikacje do montażu paneli w systemie standardowym E.. Ww. dokument wystawiony w języku rosyjskim przez S. został podpisany przez zastępcę dyrektora A. K. . Z kolei A. sp. z o.o. złożyła ofertę na wykonanie prac nr [...]z [...] stycznia 2014r. na dostawę i wykonanie zabudowy bocznych ścian rozdzielnicy blachą ze stali nierdzewnej. Oferta dotyczyła dostawy i zabudowy 3 rozdzielnic na łączną kwotę 3.095.000,00 zł, tj.: R. za kwotę 1.005.000,00 zł, R. za kwotę 1.040.000,00 zł i R. za kwotę 1.050.000,00 zł. W treści tej oferty nie wskazano jednakże do kogo jest ona skierowana. K. S. przesłuchany [...]września 2014r. w charakterze świadka zeznał m.in., że w spółce A. pracuje od około 3 lat na stanowisku handlowca i ma pozyskiwać klientów. Wcześniej pracował jako magazynier w hurtowni elektrycznej C. . Na przełomie roku odbył jednodniowe szkolenie w Rosji ze standardów montażu w standardzie E., na które został skierowany przez Skarżącego. K. S. zeznał, że brał udział w montażu elementów rozdzielni podczas szkolenia w Rosji. Natomiast poza szkoleniem nie brał udziału w montażu rozdzielni w Rosji. Osobiście w przedmiotowych rozdzielniach wykonał dodatkową izolację, osłonę z blachy na zewnątrz rozdzielni. Prace te polegały na montażu blach zabezpieczających przed przepięciami, wyładowaniami. Dokładnie nie był w stanie określić, ponieważ jak zaznaczył nie jest elektrykiem. Do tych prac użyto blachy nierdzewnej, nitów, przewodów żółto-zielonych miedzianych i końcówki oczkowe. Prace były wykonywane w Sulbinach, tam jest magazyn spółki A. . Nie pamięta czy to firma A. (jej pracownik) wykonała dokumentację rozdzielni, które były przez tę firmę dostosowywane (montowane osłony). Nie badał czy zakupione od Skarżącego rozdzielnie były w pełni sprawne i przystosowane do użytkowania w Polsce. Nie wykonywał (nie dostosowywał) rozdzielni dla innych podmiotów. Nie wie kto znalazł dostawcę tych rozdzielni. Nie posiada wiedzy czy poszukiwano tańszych dostawców rozdzielni. Nie wie kto w A. mógł się tym zajmować. Nie brał udziału w ustaleniu ich ceny i nie wie w jaki sposób ustalono cenę. Nie pamięta też ile rozdzielni sprzedała firma A. w 2013r. i 2014r. Pomimo że pracował w spółce A. to nie wie gdzie mieści się biuro tej firmy. Najpierw zeznał, że w G. . Po zadaniu pytania przez pełnomocnika czy jest tego pewien zeznał, że nie. Stwierdził, że sprawy biurowe wykonuje w domu oraz w samochodzie. Nie wie również gdzie inni pracownicy A. wykonywali swoją pracę. Nie wie ilu pracowników pracuje w spółce i nie ma informacji czy świadczyła ona usługi dla podmiotów zagranicznych. K. S. przesłuchany [...]lutego 2015r. potwierdził treść wcześniejszych zeznań. Oświadczył, że nie pamięta czy w 2014r. reprezentował inne firmy poza spółką A. , w której najważniejsze decyzje podejmował jej prezes czyli Skarżący. Nie pamięta czy fakturował sprzedaż rozdzielnic, ani czy współpracował ze spółką P. . Z nazwiska nie zna J. O. . Do Rosji wyjeżdżał w celach służbowych (szkoleń i dostaw rozdzielni, transport, dowóz do odbiorcy i rozładunek towaru do magazynu S.). W czynnościach dostawy (eksportu) rozdzielnic uczestniczył również Skarżący. Rozdzielnice były transportowane samochodem dostawczym do siedziby firmy S. i tam odbierała je jakaś osoba z tej firmy, ale nie wie kto. Nie wie również co działo się później z rozdzielnicami. Nie miał żadnej informacji o firmie S.. Na pytanie jakie dokumenty były przedstawiane celnikom rosyjskim odpowiedział, że dokument przewozowy C.. Jedynie ten dokument był potrzebny do przekroczenia granicy z towarem. Posiadał również kopertę z dokumentami, ale nie był w stanie powiedzieć jaka znajdowała się tam dokumentacja. Nie pamięta dla kogo były te dokumenty. Skarżący – prezes zarządu C. sp. z o.o. – wtoku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tej spółki, na dowód wykonania usług przez P. sp. z o.o. przedstawił protokoły odbioru robót przedmiotowych 3 rozdzielni oraz pismo z 18 lutego 2015r. firmowane przez W. z K. . Każdy z wymienionych protokołów zawiera treść: "komisja w składzie jw. po dokonaniu odbioru wykonanych robót stwierdza, że roboty wykonane zostały zgodnie z zamówieniem, bez usterek". W skład komisji wchodzili Skarżący - zamawiający oraz J. O. - wykonawca. W poszczególnych protokołach odbioru, roboty zostały opisane w sposób tożsamy z fakturami, na których jako wystawcę wskazano spółkę P. . Protokoły stwierdzają wykonanie następujących czynności związanych z przedmiotowymi rozdzielniami: 1) wykonanie uzgodnień szczegółów dostawy polegające na określeniu terminów dostawy, formy dostawy, miejsc składowania dostawy; 2) pozyskanie zamówienia na wykonanie rozdzielnicy zgodnie z certyfikatem G.; 3) uzgodnienie schematu i zastosowanych aparatów, standardu wykonania rozdzielni jej gabarytów oraz wagi; 4) uzyskanie końcowej akceptacji schematu-projektu. W protokołach wskazano daty wykonania ww. czynności: dla rozdzielnicy R. –1 lutego 2014r., R. –1 marca 2014r., R. –[...] marca 2014r. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem organów podatkowych, że z przedstawionych dokumentów wynika, iż Skarżący prowadził mocno sformalizowaną współpracę pomiędzy własnymi firmami (oraz P. sp. zo.o.). Co jednakże istotne przedstawione dokumenty zawierają nierzetelną treść, a ponadto treść tych dokumentów mogła zostać zmieniona, na co przykładem może być przedstawiony kontrakt z [...] lutego 2014r. zawarty pomiędzy C. sp. z o.o. i S.. Skarżący przedłożył bowiem 2 różniące się wersje wymienionej umowy. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że rozdzielnie zostały sprzedane do spółki A. , gdyż jej pracownik K. S. posiadał certyfikat firmy rosyjskiej dotyczący zamontowania wymaganych osłon w rozdzielniach. Z kolei z oferty na wykonalne prac nr [...] wynika, że spółka A. przedstawiła C. sp. z o.o. ofertę zawierającą wycenę wykonania zabudowy bocznych ścian 3 rozdzielni już [...] stycznia 2014r. Natomiast certyfikat potwierdzający, że K. S. posiada kwalifikacje do montażu paneli w systemie standardowym E. wystawiony jest z datą [...] stycznia 2014r. Z wyjaśnień spółki C. z [...] października 2014r. wynika, że osobą odpowiedzialną za kontakty z S. był Skarżący. Kontrakt z firmą S. dotyczył tylko dostawy (nie obejmował instalacji i uruchomienia tych urządzeń). Spółka C. dostarczyła rozdzielnie na podstawie zamówienia, nie uczestniczyła w uzgadnianiu parametrów rozdzielni. Ceny sprzedaży poszczególnych rozdzielni do S. zostały ustalone w oparciu o ofertę otrzymaną od A. z przedstawicielem S. podczas jednej z wizyt w K. . Nie określono dokładnie liczby zamówionych rozdzielni, ustalono natomiast kwotę kontraktu (w umowie), która limitowała ilość dostarczonych rozdzielni. C. sp. z o.o. nie zajmowała się wykonaniem dokumentacji, zajmowała się tylko ich dostawą i w latach wcześniejszych nie posiadała odbiorców w Rosji. Ponadto ww. spółka wyjaśniła, że "przed podpisaniem kontraktu kilkakrotnie Prezes Zarządu Spółki był z wizytą w S. w K. , podczas tych wizyt obserwując magazyny, dokonywaną wymianę handlową nabrał przekonania, iż S. jest dużym podmiotem o ustabilizowanej pozycji na rynku". Spółka C. nie poszukiwała tańszych dostawców rozdzielni z uwagi na brak wiedzy o tym jaki podmiot w Polsce posiada certyfikat wymagany przez S. i nie zrealizowała dotychczas całego kontraktu ze S. ze względu na brak finansowania, nie otrzymała dotychczas zapłaty za zrealizowane dostawy. Jednocześnie ww. spółka nie posiada dokumentacji związanej z ubieganiem się o certyfikat G.,ponieważ te czynności zostały zlecone firmie zewnętrznej W. sp. z o.o. z P. . Natomiast w piśmie z [...] grudnia 2014r.spółka C. wskazała, że jej przedstawiciele nie pamiętają kiedy rozpoczęto starania o uzyskanie certyfikatu G.. Okres trwania procedury uzyskania tego certyfikatu to od [...] do [...] stycznia 2014r. "zgodnie z załączonymi wiadomościami e-mail". S. w kontaktach z C. reprezentował zastępca dyrektora - A. K. . S. działała w branży budowlanej, elektrycznej, współpracowała przy budowie portu w K. . Podpisanie aneksu ze S. było warunkiem uzyskania kolejnych zamówień. Sprzedaż rozdzielni do Rosji miała charakter handlowy. Żaden z przedstawicieli C. nie uczestniczył w uzgadnianiu parametrów rozdzielni z firmą S.,gdyż parametry te zostały już uzgodnione na poprzednich etapach obrotu. Spółka zakupiła już gotowy towar. Z kolei w wyjaśnieniach z [...] kwietnia 2015r. spółka C. wskazała, że zarząd spółki nie posiada innej korespondencji prowadzonej w celu uzyskania certyfikatu G. od już przekazanej. Korespondencja mailowa była prowadzona z firmą W. , ale zarząd nie pamięta dokładnie z kim. Certyfikat G. został odebrany w S. a zarząd spółki nie posiada umowy pisemnej z firmą zajmującą się uzyskaniem certyfikatu. Odnośnie pytań dotyczących prawidłowego działania rozdzielni u ich ostatecznych odbiorców sprzedanych do S. wskazano, że właściwym adresatem tych pytań jest spółka S., a zarząd spółki C. nie ma dostępu do takich informacji. Poinformowano także, że S. nie dokonała płatności z tytułu pozostałych dostaw. Ponadto wskazano, iż C. nie podpisała kontraktu z firmą W. . Przesłuchany [...] lutego 2015r. w charakterze strony Skarżący (prezes zarządu C. sp. z o.o.) zeznał, że "w pierwszej kolejności nawiązany był kontakt z firmą P. .Polegało to na tym, że ona znajdzie odbiorcę w Rosji dla naszych produktów zgodnie z umową. Przedstawiciel firmy P. J. O. poinformował mnie, że znalazł klienta na określony towar, na który przedstawił specyfikację. Hurtownia C. jako zleceniodawca firmy P. wykonała zgodnie z przekazaną dokumentacją przez zleceniobiorcę rozdzielnice R. do R.. W trakcie wykonywania przez hurtownię C. rozdzielni dowiedzieliśmy się o dodatkowych wymaganiach, polegających na konieczności montażu osłon w tych rozdzielniach. W związku z tym kilkakrotnie przebywaliśmy w Rosji - ja z K. S., który został przeszkolony w zakresie wymaganych osłon na terenie Rosji. (...) był to pracownik spółki A. . Spółka ta w osobie K. S. uzyskała taki certyfikat". Skarżący z racji częstych wyjazdów nie chciał, się tym zajmować. Osłony te zostały zamontowane przez spółkę A. . Sprzedaży dokonano "z protokolarnym przekazaniem oraz ze zmianą miejsca wykonania osłon, czyli miejsca gdzie wykonywane były te osłony. Następnie spółka A. z racji nie posiadania niezbędnego do eksportu na teren federacji Rosyjskiej certyfikatu G. sprzedała rozdzielnie spółce C. , która posiadała niezbędny certyfikat G.. Rozdzielnie zgodnie z polskimi przepisami zostały odprawione na terenie Polski (procedury celne) z zaplombowaniem samochodu, następnie z osobą towarzyszącą - zmiennikiem - K. S. udaliśmy się na granicę polsko - rosyjską w celu dokonania wywozu z terenu Polski. Zgodnie z obowiązującymi przepisami rozdzielnice opuściły teren Polski, a następnie przeszły proces odprawy celnej na terenie Federacji Rosyjskiej. Po uregulowaniu stosownych kwot dotyczących odprawy celnej przez spółkę rosyjską, tj. S., towar wraz z zablokowanym samochodem został zwolniony (...). W tym czasie przebywaliśmy w hotelu w K. (...) Po zwolnieniu przesyłki towar został dostarczony do magazynów firmy S.. Następnie będąc dyrektorem tej spółki - S. dokonana została sprzedaż rodzimej firmie rosyjskiej. Na potwierdzenie tego składam stosowny dokument potwierdzenie firmy W. z 18 lutego 2015r. Firma w żaden sposób nie jest powiązana z moją osobą (...) Potwierdzenie również zawiera informację o udziale J. O. w ustalaniu warunków handlowych z ww. firmą i potwierdza wykonanie usługi przez firmę P. ". W realizacji kontraktu z firmą rosyjską spółka C. była reprezentowana osobiście przez Skarżącego, a S. przez A. K. . Skarżący nie pamięta natomiast kto reprezentował W. . Nie posiada informacji czy rozdzielnice zostały zamontowane, uruchomione w Rosji. Na pytanie kto był ostatecznym odbiorcą ww. rozdzielnic odpowiedział, że zgodnie z przedstawionym oświadczeniem była to firma W. i zaznaczył, że nie ma wiedzy czy zostały one zamontowane czy odsprzedane przez tę firmę. Kontrakt z firmą W. zawarła S. i ta firma dokonała sprzedaży. Skarżący zeznał, że zgodnie z warunkami umowy spółka P. pozyskała zamówienia, nie miała przekazywać zamówienia. J. O. reprezentował spółkę P. w ustalaniu warunków handlowych, czego wynikiem było zamówienie od spółki W. . Spółka P. spowodowała, że spółka W. wystosowała zamówienie do spółki S.. Skarżący nie pamięta kiedy spółka W. przekazała zamówienie, nie posiada dokumentów spółki rosyjskiej. Firma W. nie uregulowała swoich zobowiązań, co skutkowało również nieuregulowaniem swoich zobowiązań przez spółkę S. dla C. . Powodem były usterki w rozdzielniach. Spółka W. wystosowała pismo, w którym twierdzi, że rozdzielnie źle działają. Następnym krokiem wykonanym przez Skarżącego było wezwanie spółki P. do usunięcia wad w rozdzielniach. Ponadto zeznał, że nie sprawdzano czy rozdzielnie źle działają, gdyż nie byli w tej firmie i nie posiadali zezwoleń na pracę w Rosji. Ich rolą była dostawa towaru handlowego. Tylko na podstawie tego oświadczenia przyjęto, że rozdzielnie źle działają. Jednak na pytanie czy C. zakupiła niesprawne urządzenia odpowiedział, że zgodnie z posiadaną wiedzą urządzenia były sprawne. Wykonane były odpowiednie testy na terenie Polski. Nie wiadomo, czy usterka nie była spowodowana niewłaściwym montażem, co często się zdarza. Rozmowy pomiędzy C. i S. toczyły się bezpośrednio, a S. została stworzona w celu ułatwienia i umożliwienia formalności celnych i komunikacji z urzędem celnym oraz w celu przedstawiania dodatkowych dokumentów przy wwożeniu rozdzielnic. Hurtownia posiadała umowę tylko na te trzy rozdzielnie. Od ok. 3 m-cy Skarżący nie jest dyrektorem w S. i nie ma wiedzy o aktualnej sytuacji z firmą W. . Skarżący umowę ze spółką P. podpisał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ spółka C. nie zatrudniała pracowników i nie miała potencjału do tego żeby takie rozdzielnie wykonać, a w 2014r. i w latach wcześniejszych C. była uśpioną spółką, nie prowadziła działalności. W pozyskaniu zamówienia na rozdzielnie na rynek rosyjski korzystano z pośrednika, ponieważ Skarżący nie miał żadnego doświadczenia w eksporcie towaru na teren Federacji Rosyjskiej. Ze względu na brak doświadczenia na rynku rosyjskim Skarżącemu zależało na rozpoczęciu współpracy z klientem rosyjskim, w celu uzyskania referencji, czego konsekwencją miało być pozyskanie większej ilości rosyjskich klientów. Skarżący nie pamięta daty podpisania umowy ze spółką P. ([...] lub [...] grudnia), ale pamięta, że termin rozpoczęcia prac przypadał na 9 grudnia. Zeznał też, że to on przygotował umowę, tj. przerobił jedną z posiadanych umów - szablon umowy. Nie wie co robił J. O. w celu realizacji umowy pomiędzy spółką P. i Skarżącym, dostarczył on zgodnie z umową stosowne dokumenty - uzgodniony i zaakceptowany przez odbiorcę ostatecznego spółkę W. schemat rozdzielni. Wszystkie posiadane dokumenty (schematy i uzgodnienia) przekazano stronie rosyjskiej. Skarżący posiada tylko dokumentację fotograficzną rozdzielni. Ponadto z zeznań Skarżącego wynika, że to J. O. spowodował, iż spółka W. zwróciła się do spółki S. z zamówieniem. Spółka P. uzgodniła również terminy dostaw, żeby umożliwić realizację w stosownym terminie. Skarżący nie wyjeżdżał do Rosji razem z J. O. m. Zdaniem Skarżącego spółka P. zrealizowała umowę, poza usunięciem wad urządzeń i na dowód tego przedstawił protokoły odbiorów wykonanych usług związanych z przedmiotowymi 3 rozdzielniami. Spółka P. dostarczyła kompletną dokumentację potrzebną do wytworzenia rozdzielnic zgodnie z przekazanymi protokołami. Z tego co Skarżący pamięta to dokumentacja była doręczona w dacie podpisania tych protokołów - chodzi o dostarczenie ostatecznej wersji dokumentów, a wstępne informacje jakie materiały mogą być użyte posiadano już wcześniej. Ze strony spółki P. miał kontakt tylko z J. O. m. Na podstawie dostarczonego schematu wykonywano rozdzielnię, w trakcie wykonywania była fotografowana etapowo i te fotografie były przekazywane J. O. emu, który zabierał te zdjęcia, a następnie informował, czy prace mają kontynuować, czy coś skorygować. W umowie ze spółką P. nie zostały określone parametry urządzeń, bo na etapie podpisywania umowy nie były one jeszcze znane. Te parametry zgodnie z umową były dopiero uzgadniane, na tym polegała usługa spółki P. . Spółka P. nie uczestniczyła w uzyskaniu certyfikatu G.. Kwoty w umowie ze spółką P. określono na podstawie ofert od tej spółki. Na pytanie czy ceny w tej umowie gwarantowały zyskowność interesu, Skarżący zeznał, iż "taką niepisaną umową było, że spółka miała spowodować, że miały spłynąć te zamówienia i na tej podstawie można było to stwierdzić. Jeżeli zamówienia by nie spłynęły to umowa nie zostałaby zrealizowana". Skarżący nie potrafił odpowiedzieć na pytanie, czy gdyby zamówienia opiewały na znacznie niższe kwoty, to spółka P. wykonałaby umowę. Skarżący zeznał, że w momencie podpisania umowy jeszcze nie znał ceny sprzedaży rozdzielnic dla odbiorcy rosyjskiego i że "spółka P. wiedziała, że zamówienie składa się z 4-rech usług i wiedziała, że zamówienie nie może opiewać na mniejszą kwotę. Zamówienia w formie papierowej jeszcze nie było żadnego w tym okresie, sygnały ze strony spółki P. były, że wartość zamówień będzie na wysokim poziomie, że będą przekraczały wartość umowy". Odnośnie S. Skarżący zeznał, że był jej udziałowcem, dyrektorem i był upoważniony do jej reprezentowania, miał wpływ na jej działalność. Spółka ta zajmowała się tylko handlem tymi rozdzielnicami. Aneks z S. podpisano zgodnie z sugestią księgowej i prawnika reprezentującego firmę, gdyż było to warunkiem tego, że S. będzie wysyłać kolejne zamówienia w przyszłości. Założyć spółkę w Rosji pomógł A. K. , który został wyszukany poprzez Internet. Po części pomagał on w uzyskaniu certyfikatu G.,tłumaczył dokumenty. Zdaniem Skarżącego wystąpienie o certyfikat było równorzędne z podjęciem współpracy ze spółką P. . C. uzyskała certyfikat bodajże w 2014r. Dokument ten jest ważny 24 miesiące, do dnia zmiany przepisów w lutym 2015r. Firma wystąpiła o ten dokument w grudniu 2013r. Na etapie składania wniosku pomagał A. K. . Przekazano parametry rozdzielni, maksymalne wymiary, maksymalne prądy graniczne, maksymalne napięcia, natężenia prądu, stopień izolacji rozdzielni, określenie koloru i kraju pochodzenia oraz informacje o użytych komponentach do budowy tej rozdzielni i materiału z jakiego została wykonana. Zlecenie na pozyskanie certyfikatów rosyjskich dano poznańskiej spółce W. , którą pozyskał A. K. . W celu uzyskania certyfikatu przekazano dane rejestrowe firmy i dane urządzeń. Urządzeń nie przekazywano do badań do certyfikatu, gdyż nie było ich jeszcze wtedy. Skarżący nie pamięta konkretnej daty wydania certyfikatu, a na certyfikacie nie widnieje data jego wydania. Wcześniej w 2013r. spółka C. nie starała się o certyfikat, gdyż nie zna się na przepisach rosyjskich i nie wie co tam powinno być, a co nie. Ważne było, że certyfikat jest autentyczny. Skarżący zadecydował o wysłaniu na szkolenie K. S. - pracownika spółki A. , ponieważ spółka C. nie posiadała żadnego pracownika. C. sp. z o.o. jeszcze nie otrzymała zapłaty od S. za zrealizowane zamówienia. Skarżący przed zawarciem kontraktu ze S. [...] lutego 2014r. był pewien, że dojdzie on do skutku, ponieważ S. dostała już zamówienia. Skarżący nie pamięta, kiedy spółka S. dostała zamówienie. Natomiast na pytanie, co spowodowało, że zaufał firmie P. , w kontekście J. O. ego, Skarżący odpowiedział, że "z rozmowy to nie był taki czysty Polak, albo to był Ukrainiec albo Rosjanin. Sama jego obecność na targach energetycznych spowodowała, że zaufałem temu człowiekowi, posługiwał się językiem technicznym. Przedstawiał wizję nieograniczonego, chłonnego rynku wschodniego, nabrałem przekonania, że ten kontrakt będzie zrealizowany i że będą kolejne w przyszłości". Ponadto z zeznań Skarżącego wynika, że nie oglądał on żadnych wykonanych kontraktów przez spółkę P. , nigdy nie pytał o pozytywny przykład wprowadzenia firmy na rynek wschodni. Ponadto ustalono, że Skarżący w lutym, marcu i kwietniu 2014r. dokonał eksportu 5 rozdzielni elektrycznych o symbolach od R. do R. do S.. Analizy dat określonych w ww. fakturach sprzedaży wskazuje, że Skarżący dokonywał sprzedaży do S. z wcześniejszą datą i bez pośrednictwa spółki P. . Zatem mając na uwadze powyższe wyjaśnienia Skarżącego o braku znajomości rynku rosyjskiego jako powodu skorzystania z usług spółki P. słusznie organy podatkowe uznały za niewiarygodne. Zauważyć należy, że mimo kilkukrotnych wezwań (9 wezwań) kierowanych do Skarżącego dotyczących przekazania informacji i dokumentacji dotyczących rozdzielni elektrycznych o symbolach R. oraz zawartych umów i kontraktów z kontrahentami zagranicznymi, nie zostały one przekazane. W aktach sprawy znajduje się jedynie pismo W. z [...] lutego 2015r., które potwierdza dostawę rozdzielni wraz z dokumentacją techniczną, a także potwierdza udział J. O. w ustalaniu warunków handlowych na etapie negocjacji w terminie od grudnia 2013r. do marca 2014r. Z wydruku z [...] lutego 2015r. i danych zawartych w Jednolitym Państwowym Rejestrze Osób Prawnych wynika, że spółka W. OOO została zarejestrowana 14 maja 2012r. z kapitałem statutowym 10.000 rubli. Spółka ta zajmowała się: tworzeniem i wykorzystywaniem baz danych i zasobów informacyjnych, informatyką, rozwojem oprogramowania i doradztwem w tym zakresie, działalnością prawniczą, badaniem rynku, doradztwem gospodarczym i zarządzaniem. Z przekazanych wraz z wyjaśnieniami C. z [...] grudnia 2014r. wydruków korespondencji e-mailowej pomiędzy Skarżącym i adresem [...], które nie są podpisane, wynika, iż Skarżący prowadził wymianę korespondencji mailowej dotyczącą certyfikatów na produkt o nr seryjnym [...]. co najmniej od 17 stycznia 2014r. Przekazane wydruki e-maili dotyczyły numerów seryjnych (urządzeń) sprzedawanych przez Skarżącego. Dyrektor UKS na podstawie wyszukiwania strony internetowej spółki W. stwierdził ofertę tej firmy pod adresem [...] W odnośniku "kontakt" podano dane W. sp. z o.o., e-mail: [...] oraz [...] oraz dwa numery telefonów. Na stronie wyszczególniona jest oferta firmy tj. m.in. pomoc w otwieraniu spółki z o.o. na terenie Federacji Rosyjskiej. Wg treści oferty firma rejestruje i prowadzi obsługę prawną firm, przedstawicielstw i oddziałów nie tylko na terenie Rosji, w Moskwie, K. , ale również w K.i M.. Firma zajmuje się także uzyskiwaniem dla pracowników pozwoleń na pracę na terenie Federacji Rosyjskiej. Firma zajmuje się też pozycjonowaniem strony www dla użytkowników cyrylicy w [...], [...], [...], [...], [...], [...] itd. Z kolei poszukując informacji na stronach internetowych używających cyrylicy dotyczących A. K. znaleziono m.in. komentarze na stronie www.huzhe.net, że strony [...], [...],[...],[...],[...],[...], czy [...]należą do A. K. , firma C. , obecnie W. sp. z o.o., e-mail [...]. Biuro [...] w K. , W. Natomiast zgodnie z informacją zamieszczoną na stronie internetowej Sądu Najwyższego A. K. złożył skargę przeciwko Polsce. A. K. jest obywatelem Federacji Rosyjskiej, przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Rosji. Został on oskarżony o oszustwa podatkowe w Polsce. W 2005r. wydano list gończy i tego samego roku został zatrzymany i osadzony w areszcie. Po zwolnieniu zastosowano dozór policyjny i zakaz opuszczania kraju. Sąd ustalił, że próbował on nielegalnie opuścić Polskę. Z kolei na stronie internetowej www.strefa.ru stwierdzono m.in. następujące informacje - wydawnictwo internetowe S. służy pomocą eksporterom i producentom polskim, w odnośniku "kontakt" zawarto następujące dane adresowe: P. [...], P.ul. [...], tel. +[...], e-mail: [...];W. Rosja, [...], K., ul. [...], tel. +[...], e-mail: [...]. Skarżący jako firmę, która zajmowała się uzyskaniem dla C. sp. z o.o. certyfikatu G. wskazał W. sp. z o.o. z P. . C. na podstawie faktury z 13 stycznia 2014r. wystawionej przez W. została obciążona kwotą netto 5.500 zł, podatek VAT 1.265 zł tytułem - procedura certyfikacji w systemie G. rozdzielnie elektryczne 420 VAC R. certyfikat G.. Na fakturze stwierdzono różnicę w nazwie spółki, tj. jako sprzedawca widnieje "W. sp. z o.o." a na pieczęci widnieje "W. sp. z o.o.". Z informacji zamieszczonej na stronie internetowej [...] wynika zaś, że firma F. oferuje m.in. usługę wirtualnego biura pod adresem ul. [...] w P. . Zakres usług firmy obejmuje: adres do rejestracji firm, adres do korespondencji, obsługa korespondencji (odbiór, informacja, przechowanie, skanowanie, odsyłanie), obsługa faksu oraz telefonu. W ofercie jest także zakładanie i sprzedaż spółek z o.o. Naczelnik [...] US w P. pismem z [...]stycznia 2015r. poinformował, iż W. sp. z o.o. z/s w P. figuruje w ewidencji podatników urzędu. Ponadto wskazano, że ww. spółka nie złożyła deklaracji podatkowych i nie jest zarejestrowana w ww. urzędzie jako podatnik podatku od towarów i usług. Z KRS wynika, że siedziba W. sp. z o.o. mieści się w P. przy ul. [...] , a jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest V.N. . Zauważyć należy, że w korespondencji e-mailowej prowadzonej w celu ustalenia szczegółów dotyczących uzyskania certyfikatów rosyjskich poszczególne wiadomości nie były podpisywane, zatem były prowadzone pomiędzy "niezidentyfikowanymi osobami". Można jedynie określić adres mailowy nadawcy nie zaś osobę prowadzącą korespondencję. W wyjaśnieniach z [...] kwietnia 2015r.spółka C. poinformowała, że jej zarząd nie posiada umowy pisemnej z firmą W. . Z kolei z zeznań Skarżącego z [...] lutego 2015r. wynika, że numer certyfikatu G. był znany w momencie podpisywania umowy ze spółką P. , tj. już w grudniu 2013r., został podany przez A. K. , który pomagał przy wniosku o certyfikat i nawiązał kontakt z W. . Z powyższego jednoznacznie wynika, że A. K. był osobą związaną z firmą W. , a mając na uwadze całokształt materiału dowodowego należy uznać za nierzetelną fakturę wystawioną przez W. . Ponadto z analizy dokumentacji księgowej Skarżącego oraz operacji na rachunku bankowym (nr: ...) za okres od [...] stycznia 2014r.do [...] czerwca 2014r.wynika, że Skarżący dokonał płatności na rzecz W. sp. z o.o., jednakże z analizy zapisów w rejestrach VAT za miesiące styczeń - czerwiec 2014r.wynika, iż nie zaewidencjonowano w nich żadnej faktury firmy W. . W świetle powyższego za prawidłowe uznać należy stwierdzenie organów podatkowych, że analiza zebranego materiału dowodowego, pozwala uznać, iż czynności wykazane w ww. fakturach VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. nie stanowią odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, w związku z powyższym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonane ustalenia jednoznacznie wykazały, że spółka P. nie świadczyła faktycznie usług na rzecz Skarżącego. Faktury sprzedaży VAT wystawione przez tę spółkę nie odzwierciedlały tym samym rzeczywistości. Zatem zakwestionowane faktury, w których jako wystawcę wskazano spółkę P. są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich określony. Stosownie więc do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, na których jako wystawca widnieje P. sp. z o.o. Faktury wystawione przez tę spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały przez nią dokonane. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezspornie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Jest to zatem okoliczność wystarczająca do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego – na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle powyższego, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez N. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego. Stwierdzić przy tym należy, że jak zasadnie przyjął Dyrektor IS, okoliczności sprawy ustalone przez organy wskazują, że Skarżący miał świadomość, iż faktury dokumentujące dostawy towarów od spółki N. oraz dostawy usług od spółki P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tych okolicznościach oczywistym zaś jest, że dobra wiara chroniąca podatnika nie mogła być uwzględniona. Jak podkreślił organ odwoławczy, nawet gdyby przyjąć, że Skarżący był nieświadomym uczestnikiem transakcji, czemu jednak przeczy ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, to istnieją też przesłanki do uznania braku staranności Skarżącego podczas transakcji z tymi kontrahentami. I tak odnośnie spółki N. wskazać należy na: obrót gotówkowy z przedstawicielem handlowym N. sp. z o.o., którego danych personalnych Skarżący nie skazał; prezes zarządu ww. spółki to obcokrajowiec, z którym Skarżący nie miał nigdy kontaktu; brak wiedzy Skarżącego w zakresie posiadania magazynów, hurtowni, składów przez tę spółkę; ferowanie przez spółkę N. niższych o 15% cen za dostarczane towary. Ponadto z zeznań Skarżącego jednoznaczne wynika, że nie dokonywał on żadnych czynności celem sprawdzenia rzetelności tego kontrahenta, wystarczyło, że towar był dobrej jakości i 15% tańszy. Natomiast odnośnie spółki P. wskazać należy na: wskazanie przez tę spółkę jako adresu swojej siedziby adres należący do firmy świadczącej usługi w zakresie biura wirtualnego; brak jakichkolwiek danych identyfikujących J. O. na udzielonym mu przez spółkę P. pełnomocnictwie; rak kontaktu Skarżącego z prezesem zarządu tej spółki; Skarżący nie był w siedzibie spółki P. i nie wie gdzie ta spółka się mieściła i posiadała swoje biura, a do spotkań dochodziło w centach handlowych lub w hurtowni C. ; Skarżący nie sprawdzał rzetelności spółki P. , a opinia o tej spółce została zbudowana na podstawie wyglądu i samochodu J. O. ;wykonanie przez S. S. rozdzielni R. (na przełomie grudnia 2013r. i stycznia 2014r.) przed podpisaniem w dniu [...] lutego 2014r. protokołu odbioru robót dotyczącego uzyskania końcowej akceptacji schematu-projektu;samodzielna dostawa do S. m.in. rozdzielni R. we wcześniejszej dacie, bez pośrednictwa spółki P. ;sposób rozliczania transakcji Skarżącego ze spółką P. i kolejnych podmiotów uczestniczących w dostawie rozdzielni do Rosji. Dodać należy, że w toku postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących świadczyć o dochowaniu należytej staranności. W ocenie Sądu, za prawidłowe uznać też należało stanowisko organów podatkowych, że zastosowane ceny sprzedaży przedmiotowych rozdzielni znacząco odbiegały od cen stosowanych przez podmioty niepowiązane i funkcjonujące na rynku w zakresie produkcji i sprzedaży rozdzielni, bowiem były znacznie wyższe od cen rynkowych. W fakturach wystawionych przez Skarżącego wykazano podatek VAT w łącznej kwocie 706.100,00 zł i jednocześnie Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur, na których jako wystawcę wskazano spółkę P. w łącznej kwocie 583.016,88 zł. Z kolei spółka A. przy sprzedaży zastosowała ceny podwyższone o swoją marżę (w tym koszt wykonania osłon). Następnie wystąpił jeszcze jeden podmiot pośredniczący tj. C. sp. z o.o., który końcowo wyeksportował wyrób do Rosji stosując przy sprzedaży stawkę podatku VAT 0% i w związku z tym wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 23 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r.) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jak stanowi art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W myśl zaś art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Stosownie natomiast do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W rozpoznawanej sprawie konieczne było określenie podstawy opodatkowania dla 3 konkretnych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. Skarżącym oraz A. sp. z o.o. Szacunek dotyczył tylko tych 3 transakcji, a nie całego obrotu przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały jako metodę pozwalającą określić w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego podstawę opodatkowania metodę polegającą na ustaleniu uzyskanego przychodu z dokonanych 3 dostaw rozdzielnic na podstawie średniej ceny rynkowej stosowanej przez producentów takich urządzeń. Wynika to z następujących przesłanek: - w toku postępowania na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono kwotę kosztów poniesionych na wytworzenie rozdzielnic elektrycznych dla spółki A. ; - ustalono parametry poszczególnych urządzeń, listę użytych elementów i urządzeń, schematy urządzeń; - ustalono ceny dla urządzeń odpowiadających parametrami poszczególnym rozdzielnicom, sprzedanym do spółki A. , stosowane przez innych producentów. Ustaloną w ten sposób podstawę opodatkowania wynikającą z tych spornych transakcji uznać należy za najbardziej zbliżoną do rzeczywistej. Trzeba zauważyć, że z samej istoty ustalania podstawy opodatkowania w tym trybie wynika, że żadna z metod szacowania nie prowadzi do ustalenia rzeczywiście występującej podstawy opodatkowania, lecz celem jej zastosowania jest wykazanie podstawy opodatkowania w możliwie jak najbardziej przybliżonej wysokości do stanu rzeczywistego. Sam fakt zastosowania szacowania wynikał z ustalonej w toku postępowania kontrolnego nierzetelności faktur wystawionych przez Skarżącego i prowadzonej przez Skarżącego ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Reasumując za zasadne należało uznać stanowisko organów podatkowych odnośnie przyjętej metody szacowania oraz argumentacji uzasadniającej wybór tej metody. Poza sporem jest to, że przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Ponadto zauważyć należy, że wprawdzie zarówno przepisy VI Dyrektywy, jak również obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 6 listopada 2006r. nie posługują się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego VAT. Dyrektywy VAT nie regulują też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu. Należy natomiast podkreślić, iż Dyrektywy te nie zawierają zakazu ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą w Dyrektywach VAT jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu. Dyrektywy definiują co jest podstawą opodatkowania, lecz nie wskazują na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Natomiast zgodnie z polskim porządkiem prawnym zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych jest przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy niedopuszczalne było dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak: wyrok NSA z 15 września 2010r., II FSK 666/09). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna. Bowiem brak możliwości odtworzenia faktycznej podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie został spowodowany nierzetelnym prowadzeniem przez Skarżącego ksiąg podatkowych. Z tego względu organy te ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiarygodnych i przekonywujących kryteriów i danych, nie zaś na podstawie powyższych ksiąg podatkowych, którym tych cech zasadnie odmówiły. Co więcej, taki pogląd, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady 112/2006/WE (a wcześniej z VI Dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku stał się dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 22 lipca 2010r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010r., I FSK 1293/09; 15 października 2010r., I FSK 1750/09; 31 stycznia 2012r., I FSK 454/11). Skoro więc organ w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez Skarżącego i nieprawidłowo zadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, to nie nastąpiło naruszenie art. 23 § 1, 2, 3 i 5 O.p. Dodać należy, że Ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie powinno być oparte w miarą realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Szacowanie dokonane w niniejszej sprawie tym cechom odpowiadało. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy naruszyły jednakże przepisy prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 2 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organy obu instancji nieprawidłowo przyjęły, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz A. sp. z o.o. w pełnej wysokości. Zważyć bowiem należy, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, iż dostawy przedmiotowych rozdzielni faktycznie miały miejsce, a jedynie strony zawyżyły wartość transakcji. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że transakcje sprzedaży dotyczące rozdzielnic o symbolach R. , R. i R. zostały kolejno zawarte pomiędzy: Skarżącym -> A. sp. z o.o. -> C. sp. z o.o. -> S. ooo. Jak bowiem ustalono, przedmiotowe rozdzielnice zostały wykonane (zmontowane) przez Sebastiana Samula prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU Sebastian Samul. Usługa została wykonana na zlecenie Skarżącego. Wszystkie materiały wykorzystane przy montażu rozdzielnic pochodziły z hurtowni Skarżącego. Następnie Skarżący rozdzielnice te sprzedał spółce A. , która sprzedała te urządzenia C. sp. z o.o. Spółka ta dokonała z kolei eksportu rozdzielnic do Rosji do końcowego odbiorcy S. ooo. Jak jednakże wynika z analizy tych transakcji oraz zgromadzonego materiału dowodowego cena sprzedaży określona w fakturach wystawionych przez Skarżącego ustalona pomiędzy ww. podmiotami powiązanymi (poprzez osobę Skarżącego) w porównaniu ze średnimi wycenami producentów, jest: dla rozdzielni R. - 181 razy wyższa; dla rozdzielni R. - 119 razy wyższa; dla rozdzielni R. - 80 razy wyższa. Z powyższego organy zasadnie wywiodły, że w przedmiotowych transakcjach stosowano ceny znacznie wyższe od wartości rynkowej Co istotne organy nie negowały, że dokonano obrotu spornymi rozdzielnicami. Dyrektor UKS dokonał wszak szacowania podstawy opodatkowania i ustalił wartość podatku należnego z tytułu transakcji dokonanych przez Skarżącego na rzecz A. sp. z o.o. Analiza ustaleń Dyrektora UKS odnośnie podatku należnego wskazuje, że uwzględnił on w rozliczeniach wartość podatku należnego ustalonego w wyniku szacowania podstawy opodatkowania odnośnie 3 transakcji zawartych przez Skarżącego z A. sp. z o.o. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie natomiast do art. 108 ust. 2 tej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. W uproszczeniu można zatem wskazać, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zatem zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot wystawi tzw. puste faktury, a więc gdy nie występuje jakikolwiek obrót towarami. Wówczas cała (pełna) kwota podatku wynikająca z takich faktur powinna być wpłacona do budżetu państwa na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odmienne skutki prawne ma natomiast przypadek, gdy faktury dokumentują czynności, które zostały dokonane, jednak wartość tych transakcji odzwierciedlona na fakturach VAT została celowo przez strony zawyżona. Wówczas na mocy art. 108 ust. 2 u.p.t.u. przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy stosuje się jedynie odpowiednio. Wskazane w art. 108 ust. 2 u.p.t.u. zastrzeżenie "odpowiedniego" stosowania przepisu ust. 1 sprawia, że nie wszystkie aktualne na gruncie art. 108 ust. 1 ustalenia praktyki orzeczniczej znajdą zastosowanie do przypadku opisanego w ust. 2. Niektóre znajdą zastosowanie wprost, inne z modyfikacjami, a inne w ogóle nie znajdą zastosowania. I tak, w literaturze przyjmuje się, że przepis art. 108 ust. 2 u.p.t.u., w odróżnieniu od ust. 1, dotyczy tylko podatników w rozumieniu art. 15 ustawy, gdyż tylko ci podatnicy mają prawo do wystawiania faktury. Co istotne, ma on zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Jest to więc sytuacja, gdy czynność jest, co prawda, sama w sobie czynnością opodatkowaną (i w związku z tym powinna być udokumentowana fakturą), lecz wynikający z faktury podatek jest wyższy od kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej czynności (A. Bartosiewicz, uw. 6 do art. 108 w: VAT. Komentarz 2015, lex/el.) W obu wymienionych w art. 108 u.p.t.u. przypadkach (ust. 1 i ust. 2) podmioty wystawiające fakturę obowiązane są do zapłaty kwoty podatku wynikającego z takich faktur. W przypadku faktur, o których mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u., obowiązek ten obejmuje jednakże zapłatę różnicy między kwotą podatku wynikającego z faktury a kwotą podatku należnego (w pozostałej części obowiązek ten powstaje na zasadach ogólnych – zob. A. Bartosiewicz, uw. 8 do art. 108 w: VAT. Komentarz 2015, lex/el). Wynika z tego, w ocenie Sądu, że w tym ostatnim przypadku za "podatek należny" należy uznać wyłącznie tylko część podatku wykazanego w fakturze, obliczoną przy uwzględnieniu realnej wartości dokonanej transakcji. Pozostała część kwoty wskazanej na fakturze jako podatek (nadwyżka nad podatkiem należnym) podatkiem należnym nie jest. Jednak, jak wynika z treści art. 108 ust. 2 u.p.t.u., jest to objęta obowiązkiem zapłaty należność publicznoprawna, powstała w wyniku zdarzenia, jakim było wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku wyższą od kwoty podatku należnego i w takiej wysokości płatna. W konsekwencji kwota ta (nadwyżka nad podatkiem należnym) nie powinna być rozliczana w deklaracji VAT-7, lecz podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego (tak też A. Bartosiewicz, op. cit. i powołane tam orzecznictwo). Jak już wskazano powyżej analiza ustaleń Dyrektora UKS odnośnie podatku należnego wskazuje, że uwzględnił on w rozliczeniach wartość podatku należnego ustalonego w wyniku szacowania podstawy opodatkowania odnośnie 3 transakcji zawartych przez Skarżącego z A. sp. z o.o. Z ustaleń zawartych na str. 73 decyzji Dyrektora UKS wynika bowiem, że według deklaracji VAT-7 za luty 2014r. podatek należny wyniósł 319.756 zł, a według organu winien on wynosić 91.022 zł. Zatem różnica pomiędzy tymi kwotami wynosi 228.734 zł (a podatek wykazany w fakturze z [...] lutego 2014r. wystawionej na rzecz spółki A. opiewał na kwotę 230.000 zł [str. 42 i 68 decyzji Dyrektora UKS, k. 350-352 akt podatkowych], a według Dyrektora UKS winien wynieść 1.267,07 zł [str. 67 decyzji Dyrektora UKS]). Zauważyć należy, że suma kwoty 228.734 oraz kwoty 1.267,07 zł wynosi 230.001,07 zł. Z powyższego wynika zatem, że Dyrektor UKS nie pomniejszył podatku należnego o całą kwotę podatku VAT wykazanego na wskazanej fakturze z [...] lutego 2014r. Dyrektor UKS uwzględnił bowiem kwotę podatku należnego jaką ustalił w wyniku dokonania szacowania podstawy opodatkowania. Z ustaleń zawartych na str. 73 decyzji Dyrektora UKS wynika również, że według deklaracji VAT-7 za marzec 2014r. podatek należny wyniósł 563.413 zł, a według organu winien on wynosić 92.294 zł. Zatem różnica pomiędzy tymi kwotami wynosi 471.119 zł (a suma podatku wykazanego w fakturach z [...] i [...] marca 2014r. wystawionych na rzecz spółki A. opiewała na kwotę 476.100 zł, a według Dyrektora UKS winna wynieść 4.979,50 zł). Zauważyć należy, że suma kwoty 471.119 zł oraz kwoty 4.979,50 zł wynosi 476.098,50 zł. Z powyższego wynika zatem, że Dyrektor UKS nie pomniejszył podatku należnego o całą kwotę podatku VAT wykazanego na wskazanych fakturach z [...] i [...]marca 2014r. Dyrektor UKS uwzględnił bowiem kwotę podatku należnego jaką ustalił w wyniku dokonania szacowania podstawy opodatkowania. Dodać należy, że skoro jak ustalono transakcje sprzedaży miały miejsce i Dyrektor UKS ustalił wartość rynkową tych transakcji i dokonał szacowania podstawy opodatkowania, to ustalając wysokość podatku należnego winien był uwzględnić tę wartość podatku należnego wynikłą z szacowania podstawy opodatkowania. Natomiast określając kwotę podatku do zapłaty w związku z wystawieniem przez Skarżącego faktur na rzecz A. sp. z o.o., choć Dyrektor UKS powołał się na treść art. 108 ust. 1 oraz art. 108 ust. 2 u.p.t.u. i stwierdził: "Zatem wartości podatku wykazane w fakturach VAT w wysokościach wyższych od kwot podatku należnego podlegają wpłacie na konto urzędu skarbowego", to dokonując wyliczenia tego podatku uwzględnił całe kwoty podatku VAT wykazane w fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. sp. z o.o., a więc kwotę 230.000 zł oraz kwotę 476.100 zł (str. 68 decyzji Dyrektora UKS). W konsekwencji doszło do "podwójnego opodatkowania" kwot podatku VAT ustalonych w wyniku szacowania podstawy opodatkowania dla trzech transakcji udokumentowanych fakturami wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. sp. z o.o. Kwoty: 1267,07 zł (dot. lutego 2014r.) oraz 4.979,50 zł (dot. marca 2014r.), zostały uwzględnione bowiem zarówno przy wyliczeniu podatku należnego, jak i przy wyliczeniu podatku do zapłaty w związku z dyspozycją art. 108 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.t.u. (str. 42, 67, 68 i 73 decyzji Dyrektora UKS). Tymczasem w przypadku faktur, o których mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u., a z takimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie, obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1, obejmuje jedynie zapłatę różnicy między kwotą podatku wynikającego z faktury a kwotą podatku należnego wynikającą z dokonanego szacowania podstawy opodatkowania. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 108 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 20 i 22 Konstytucji RP oraz art. 3531 k.c. Zauważyć bowiem należy, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały swobody zawierania umów (art. 3531 k.c.), ani nie zanegowały sprzedaży przedmiotowych rozdzielni, ale stwierdziły, iż Skarżący w ramach działalności gospodarczej pod firmą C. sprzedawał te rozdzielnie spółce A. po cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych. Następnie spółka A. sprzedawała ww. rozdzielnie do C. sp. z o.o. po cenie podwyższonej o narzuconą przez siebie marżę. W dalszej kolejności spółka C. eksportowała ten towar do Rosji i poprzez zastosowanie stawki podatku VAT właściwej dla eksportu, tj. 0% i wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Wszystkie ww. podmioty krajowe i podmiot rosyjski były powiązane ze sobą poprzez osobę Skarżącego. W ten sposób wykreowany został obrót towarem o sztucznie zawyżonej wartości, co niewątpliwie miało na celu wyłudzenie podatku VAT, tj. działanie ze szkodą na rzecz budżetu państwa. Słusznie podniósł Dyrektor IS, że w tak ustalonym stanie faktycznym posłużenie się przez Skarżącego fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje P. sp. z o.o. miało na celu zrównoważenie podatku VAT i tym samym pozwoliło Skarżącemu na wystawienie faktur VAT na rzecz A. sp. z o.o. w znacznie zawyżonych wartościach. Za niezasadne należało także uznać zarzuty naruszenia art. 56, art. 65, art. 83 i art. 58 k.c. oraz art. 199a § 3 O.p. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 56 k.c., czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Z kolei w myśl art. 65 § 1 k.c., oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Przepisy te dotyczą więc sposobu rozumienia określonych zapisów danych czynności prawnych. Przepis art. 58 § 1 k.c. stanowi natomiast, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis powoduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Natomiast art. 83 k.c.odnosi się do pozorności czynności prawnych, stanowiąc, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, CBOSA). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna – może dokonać samodzielniej weryfikacji umów w ujęciu podatkowym i oceny ich skutków na gruncie prawa podatkowego. W myśl przepisu art. 199a § 1O.p. organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przedstawione wyżej argumenty odnośnie transakcji między Skarżącym a spółką P. oraz poczynione w toku sprawy ustalenia dawały podstawy organom do wyciągnięcia wniosków co do rzeczywistych intencji zawarcia transakcji między tymi podmiotami. Zgodnie natomiast z treścią art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wskazana norma dotyczy wyłącznie ustaleń przez sąd powszechny w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego lub faktów, w tym oświadczeń woli. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (organów kontroli skarbowej). Regulacja art. 199a § 3 O.p. nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Jak już wskazano, organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2016r., I FSK 435/15, CBOSA). W realiach rozpatrywanej sprawy istotne było, czy usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę P. rzeczywiście zostały wykonane. Ta kwestia została zaś dokładnie przez organy wyjaśniona w toku postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Skoro zatem organy nie miały wątpliwości, że czynności wskazane w spornych fakturach były nierzeczywiste, co szczegółowo uzasadniono w treści zaskarżonej decyzji, trudno było czynić skutecznie zarzut, że organy nie zastosowały omawianego unormowania proceduralnego. Odnieść to należy również do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę N. . Natomiast odnośnie transakcji zawartych przez Skarżącego z powiązaną spółką A. , wskazać raz jeszcze należy, że organy nie kwestionowały zawarcia umowy sprzedaży, ani faktu jej dokonania. W oparciu o zgromadzony materia dowodowy, organy podatkowe uznały jedynie, że cena sprzedaży urządzeń w postaci rozdzielni elektrycznych i wskazana na spornych fakturach została zawyżona, nie odpowiadała wartości rynkowej takich urządzeń. Skarżący nie wykazał zaś aby istniały racjonalne i wiarygodne powody stosowania cen tak znacznie odbiegających od cen rynkowych stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., uznając, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy w zakresie transakcji dotyczących rozdzielnic elektrycznych zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodowego, a wobec zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, przesłuchanie w charakterze świadków K. T. oraz P. K. na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji dostawy rozdzielnic na rzecz inwestora rosyjskiego, nie było niezbędne. Wskazać przede wszystkim należy, że jak już podnoszono, organy nie kwestionowały faktu dokonania przez Skarżącego sprzedaży przedmiotowych rozdzielnic na rzecz spółki A. , ani dalszej odsprzedaży tych rozdzielnic na rzecz kolejnych podmiotów. Ponadto wnosząc o przeprowadzenie tego dowodu, pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie wykazał, że osoby te mogą mieć jakąkolwiek wiedzę o transakcjach dokonywanych przez Skarżącego, których przedmiotem były rozdzielnie elektryczne. Co też istotne z zeznań Skarżącego oraz K. S. nie wynika, aby K. T. oraz P. K. byli obecni w toku przeprowadzanych transakcji. Odnośnie wniosku o zwrócenie się do operatora sieci telefonii komórkowej w celu ustalenia danych teleadresowych abonenta numeru telefonu podanego przez pełnomocnika Skarżącego w celu ustalenia danych teleadresowych J. O. , wskazać należy, że w rozpoznanej sprawie organy w sposób jednoznaczny ustaliły rolę jaką pełniła ta osoba. Z ustaleń organów jednoznacznie też wynika, iż spółka P. nie wykonała i nie mogła wykonać na rzecz Skarżącego usług wykazanych na fakturach wystawionych przez tę spółkę. Ponadto, skoro jak twierdzi Skarżący to właśnie z J. O. m kontaktował się w sprawie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę P. i to z J. O. m zawierał umowę dotyczącą współpracy z tą spółką, to Skarżący winien zadbać o to, aby w umowie tej znalazły się niezbędne dane dot. osoby, która reprezentuje kontrahenta. Skarżący nie zadbał ani o to, aby takie dane były zawarte w umowie, ani nie wzbudziło jego podejrzeń, że takich danych nie zawiera pełnomocnictwo, którym posługiwał się J. O. . Skarżący nie sprawdził nawet czy osoba, z którą się kontaktował rzeczywiście nazywa się J. O. , nie dokonał bowiem nawet sprawdzenia jej danych osobowych poprzez okazanie dokumentu tożsamości. Wskazać należy, że także M. P. będący prezesem zarządu spółki P. , udzielając pełnomocnictwa osobie podającej się za J. O. , nie był zainteresowany aby zweryfikować tę osobę poprzez uwzględnienie jej danych osobowych wynikających z dokumentu tożsamości w udzielanym pełnomocnictwie. Nie ma zatem żadnej pewności, że osoba, z którą kontaktował się Skarżący to J. O. , ani że wskazany numer telefonu należy do J. O. . Jak stanowi art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą z inicjatywy dowodowej. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające służyć realizacji zasad z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05, CBOSA). Natomiast oceny materiału dowodowego organy dokonują zgodnie z art. 191 O.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego analizując, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei wskazany przez pełnomocnika Skarżącego dowód w postaci kontraktu nr 05/01/2014 z 20 stycznia 2014r. zawartego pomiędzy S. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. na okoliczność faktycznej sprzedaży przez S. na rzecz W. rozdzielnic elektrycznych, był uznany przez organ odwoławczy jako dowód w niniejszej sprawie i podlegał jego ocenie. Należy zgodzić się z Dyrektorem IS, że dowód ten pozostaje bez wpływu na rozpatrzenie przedmiotowej sprawy. Przedmiotem rozpoznanej sprawy była bowiem rzetelność rozliczania się z podatku VAT przez Skarżącego z zawartych bezpośrednio przez niego jako "C." transakcji z kontrahentami. Organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły okoliczności sprzedaży rozdzielnic pomiędzy poszczególnymi podmiotami od "C." poprzez A. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. do podmiotu rosyjskiego - S. ooo. Jednocześnie organy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i jego analizę stwierdziły, że kwoty wykazane na fakturach VAT dotyczących sprzedaży rozdzielni do A. sp. z o.o. były zawyżone i w oparciu o materiał źródłowy oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. w zw. z art. 2 pkt 27b u.p.t.u. określiły kwoty jakie winny być wykazane na fakturach i rozliczone w rejestrach VAT. Na ustalenia te bez wpływu jest okoliczność czy S. dokonała dalszej odsprzedaży przedmiotowych rozdzielnic. Dodać jedynie można, że sam fakt sporządzenia umowy (kontraktu) na piśmie nie stanowi wiarygodnego dowodu, że takowa transakcja rzeczywiście miała miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w umowie. Niezależnie od powyższego wskazać również należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania. Zasada dwuinstancyjności postępowania została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia. Zgodnie z tą zasadą, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 25 lutego 2014r., II FSK 779/12). Zważyć należy, że w postępowaniu odwoławczym ze względu na treść art. 235 O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 23 listopada 2010r., I FSK 2004/09; dostępne CBOSA). W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 1 października 2009r. II FSK 658/08, LEX nr 5323803) i w doktrynie (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX OMEGA 43/2012) wskazuje się, że organy odwoławcze działają tak jak organy pierwszej instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest niejako wyrazem prawa do obrony. Zasada ta znajduje szerokie rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo. Oznacza to, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Stwarza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 19 marca 2002r. II SA 1861/00, niepubl.). Z powyższej konstatacji należy wyprowadzić wniosek, że ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, iż ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (por. wyrok NSA z 23 maja 2001r., III SA 1602/00, niepubl.). Na organie odwoławczym ciąży zatem obowiązek ponownego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dlatego też organ obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód. Z kolei analiza dowodów zgromadzonych w sprawie winna być odzwierciedlona w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 1984r., SA/Po 1122/83 przyjął: "Obowiązkiem każdego organu administracji jest najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co wynika także z zasad wyrażonych w art. 9 Kpa (zasada udzielania pomocy prawnej) oraz w art. 11 Kpa (zasada przekonywania), czyli wyjaśniania stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia." (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 88). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do ustaleń Dyrektora UKS odnośnie podatku naliczonego wynikającego z 79 faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych i rat leasingowych oraz z 12 faktur VAT wyszczególnionych na stronie 10 decyzji Dyrektora UKS. W tym zakresie uzasadnienie decyzji Dyrektora IS nie zawiera ani wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, ani opisu stanu faktycznego oraz wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione. Brak jest również analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie w tym zakresie. Podkreślenia wymaga, że przewidziane w art. 222 O.p. warunki jakim powinno odpowiadać odwołanie – odnoszą się do samego odwołania, a nie do zakresu działania organu odwoławczego. Odwołanie zachowuje zatem swoją rolę, właściwą dla postępowania administracyjnego. Jest to więc wniosek o ponowne, merytoryczne załatwienie sprawy podatkowej, a nie jedynie żądanie kontroli wydanej decyzji (por. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 261). Jak już wskazano powyżej zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania orzecznicze kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu I instancji, gdyż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie merytorycznie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności zarzutów stawianych orzeczeniu organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 23 listopada 2010r., I FSK 2004/09; dostępny CBOSA). Innymi słowy istota tej zasady wyraża się w tym, że każda sprawa jest dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta; najpierw przez organ pierwszej instancji, a w razie wniesienia odwołania, przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej (por. B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie III, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000r., podobnie: NSA w wyroku z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721 / 92, ONSA z 1992r. 3 - 4, poz. 95 i Lex 10311). W świetle powyższego, stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza również przepisy postępowania, w tym przepisy: art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy ponownie nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy, w której decyzję wydał organ pierwszej instancji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Nie dokonał również oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji naruszona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów i zasada przekonywania. Z uwagi na wskazane powyżej uchybienia proceduralne Sąd nie mógł dokonać kontroli sądowo administracyjnej zaskarżonej decyzji odnośnie podatku naliczonego wynikającego z 79 faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych i rat leasingowych oraz z 12 faktur VAT wyszczególnionych na stronie 10 decyzji Dyrektora UKS, albowiem byłoby to przedwczesne wobec braku ustaleń w tym zakresie dokonanych przez organ odwoławczy. Ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej podniesionych wskazań Sądu. Organ odwoławczy, uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego winien również dokonać ustaleń odnośnie prawidłowości wyliczenia przez Dyrektora UKS kwot podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2014r. W szczególności organ odwoławczy winien dokonać ustaleń odnośnie prawidłowości wyliczenia kwoty podatku należnego za marzec 2014r. Jak wynika z wyliczeń na stronie 73 decyzji Dyrektora UKS, organ ten przyjął, że podatek należny w marcu 2014r. winien wynieść 92.294 zł. Z kolei różnica pomiędzy podatkiem wykazanym na fakturach z [...]i [...] marca 2014r. a podatkiem jaki według Dyrektora UKS winien być wykazany na tych fakturach wynosi 471.120,50 zł (476.100 zł – 4.979,50 = 471.120,50 zł). Czyli podatek należny wykazany w deklaracji za marzec 2014r. (563.413 zł) został zawyżony o kwotę 471.120,50 zł. Zatem różnica pomiędzy tym co wykazano w deklaracji a kwotą zawyżenia wynosi 92.292,50 zł, co po zaokrągleniu daje kwotę 92.293 zł (563.413 zł - 471.120,50 zł = 92.292,50 zł). Tymczasem Dyrektor UKS przyjął kwotę 92.294 zł, co wskazuje na nieznaczne, ale jednak zawyżenie kwoty podatku należnego w marcu 2014r. Dodać należy, że organ odwoławczy nie może orzekać na niekorzyść strony, jednakże jeżeli z ustaleń organu odwoławczego wynika korzystniejsze wyliczenie należności podatkowych strony, organ odwoławczy winien to uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach zaś orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.