III SA/Wa 3595/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...].08.2006r. nr[...], wydaną na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz art. 1 pkt 1, art. 5, art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].06.2006r. nr [...] ustalającą podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zm. I. Z. w kwocie 1.157,00 zł. Z motywów decyzji wynika, że prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego [...] sygn. akt [...] z dnia [...].10.2005r. spadek po I. Z. nabyli mąż A. A. i syn P. A., po 1/2 części spadku każdy z nich. W zeznaniu podatkowym do masy spadkowej zgłoszono: - 1/2 części lokalu mieszkalnego nr 82 położonego w W. przy ul. [...] [...], o wartości udziału 100.000,00 zł, - 1/2 części lokalu mieszkalnego nr 81 położonego w W. przy ul.[...], o wartości udziału 65.000,00 zł, - 1/2 części nieruchomości rolnej położonej w P., Gm. L., o wartości 20.000,00 zł. - 1/2 części samochodu osobowego marki [...], o wartości 5.200.00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wartość masy spadkowej ustalono na kwotę 182.132,50 zł. Decyzją z dnia [...].06.2006r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przyjmując do podstawy opodatkowania wartość nabytego przez A. A. spadku w 1/2 części, tj. kwotę 91.066,25 zł, po odliczeniu kosztów pogrzebu w kwocie 6.090.20 zł, uwzględnieniu zwolnienia z art. 4 i ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz zaliczeniu nabywcy do I grupy podatkowej, ustalił podatek w kwocie 1,157,00 zł. W odwołaniu A. A. zarzucił decyzji organu I instancji nieprawidłową interpretację art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, której skutkiem było nie wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości 1/2 części lokalu mieszkalnego, w którym będzie zamieszkiwał przez 5 lat. Zdaniem podatnika z powodu błędnej interpretacji dokonanej przez organ podatkowy I instancji, który z podstawy opodatkowania wyłączył jedynie wartość 1/4 części każdego z odziedziczonych lokali mieszkalnych, ustalony został zbyt wysoki podatek. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5 i art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wyjaśnił, że z ww. art. 16, a także z utrwalonego orzecznictwa sądowego wynika, że przewidziana w tym przepisie tzw. ulga mieszkaniowa przysługuje w pełnej wysokości tylko wówczas, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest własność całego budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość względnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Tymczasem obaj spadkobiercy nabyli jedynie udziały w obu lokalach mieszkalnych. Zgodnie zaś z orzecznictwem sądów, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest udział we własności budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość względnie w szczególnych przypadkach w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, przewidziana w art. 16 ust. 1 ulga podatkowa przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny. W rozpatrywanej sprawie spadkobiercy nabyli spadek w 1/2 części każdy z nich, a więc z podstawy opodatkowania może być wyłączona tylko wartość odziedziczonego udziału (tj. 1/4 wartości lokalu). Różnica w wysokości ustalonego podatku wynika z tego, że każdy z odziedziczonych przez spadkobierców lokali ma inną wartość rynkową. Dlatego spadkobiercom, w zależności od oświadczenia, w którym lokalu będą zamieszkiwać, z ich podstawy opodatkowania zostały wyłączone różne kwoty, stanowiące wartość odziedziczonych udziałów w poszczególnych lokalach mieszkalnych. Zarówno P. A. jak i A. A., jako spadkobiercy zmarłej I. Z., są współwłaścicielami lokalu mieszkalnego nr 82 płożonego w W. przy ul. [...] i lokalu nr [...] w tym samym budynku, jak również współwłaścicielami pozostałych składników masy spadkowej, proporcjonalnie do nabytych udziałów. Tym samym brak jest podstaw do żądanego przez podatnika zastosowania wyłączenia z opodatkowania wartości 1/2 części lokalu mieszkalnego, w którym podatnik ma zamiar zamieszkiwać. W skardze A. A. powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu. Zdaniem skarżącego z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można wywieść, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania powinna podlegać jedynie wartość odpowiadająca udziałowi w masie spadkowej. Skarżący zawnioskował o wyłączenie z podstawy opodatkowania ½ wartości każdego z odziedziczonych lokali, czyli całej wartości ich części wchodzących w skład masy spadkowej. Utrzymywał, iż jedynie taka interpretacja tego przepisu jest właściwa i spełnia cel jaki ustawodawca postawił tej regulacji prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona. Mający w niniejszej sprawie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia spadku, stanowił, iż w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W ust. 2 tego przepisu zostały określone warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby mogła być zastosowana ulga, o której mowa w ust. 1. I tak, ulga ta przysługuje osobom, które: 1) są obywatelami polskimi lub mają miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy, 3) nie dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie są właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego, 4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu, 5) będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat: a) od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku, b) od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe właściwie zinterpretowały wyżej przytoczony przepis. Określone w nim ulgi podatkowe przysługują w pełnej wysokości wówczas, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest własność całego budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Jeżeli spośród kilku spadkobierców tylko jeden lub niektórzy z nich spełniają warunki do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, to osoby uprawnione mają prawo do korzystania z pełnej ulgi, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest własność całego budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub do ulgi w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału, gdy przedmiotem dziedziczenia jest jedynie udział w tych wartościach majątkowych. Jeżeli bowiem nabywcami wymienionych wartości majątkowych jest kilka osób, z których wszystkie są uprawnione do skorzystania z ulgi, kwota ulgi podlega podziałowi proporcjonalnie do wielkości nabytych udziałów. Tylko takie stanowisko jest do przyjęcia w świetle postanowień art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, według których ustalone w tym przepisie kwoty są limitami wysokości ulg, jakie nie mogą być przekroczone. Stanowisko to jest aktualne zarówno wówczas, gdy przedmiotem spadku jest własność całego budynku (odpowiednio lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu tylko udział), jak wówczas, gdy przedmiotem spadku jest jedynie udział we własności budynku (odpowiednio lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu tylko udział). Pamiętać przy tym trzeba, że omawiana ulga dotyczy tego budynku lub lokalu, w którym podatnik zamieszka (art. 16 ust. 2 pkt 5). W niniejszej sprawie skarżący wraz z synem P. A. odziedziczyli spadek po I. Z. po ½ części spadku każdy z nich. W skład masy spadkowej weszła m.in. ½ części lokalu mieszkalnego nr 82 znajdującego się w budynku położonym w W. przy ul. [...] i ½ części lokalu mieszkalnego nr 81 znajdującego się również w budynku położonym w W. przy ul. [...]. Skarżący złożył oświadczenie, że będzie zamieszkiwał w lokalu nr [...] znajdującym się w budynku przy ul. [...], zatem mógł skorzystać z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyłącznie w związku nabyciem w drodze spadku prawa do tego lokalu, przy czym nie mógł nabyć ulgi w wyższej wysokości niż wysokość udziału w prawie własności do tego lokalu. Ponieważ skarżący odziedziczył wspólnie z synem P. A. ½ część tego lokalu, to wobec braku innego działu spadku, skarżącemu przypada udział w wysokości ¼ lokalu. Skarżący nie może więc skutecznie domagać się otrzymania ulgi mieszkaniowej w wyższej wysokości niż przysługujący mu udział w prawie własności do lokalu. Jak już wcześniej powiedziano, do całości ulgi mają prawo osoby, które w drodze spadku nabyły własność całego budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem dziedziczenia jest jedynie udział w tych wartościach majątkowych, prawo do ulgi przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości nabytego udziału. Skarżący nie nabył własności ½ części lokalu, w którym zdeklarował się mieszkać, a więc jego żądanie uwzględnienia ulgi mieszkaniowej w takiej części jest nieuprawnione, zaś zarzuty skargi należy ocenić jako niezasadne. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.