III SA/Wa 3599/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J. B.V. z siedzibą w Holandii na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę W dniu 13 lutego 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) wpłynął wniosek Spółki z wykazaną do zwrotu kwotą podatku VAT (9.480,42 zł). Wniosek złożono w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm..; dalej: rozporządzenie z 2004 r.), dołączając w oryginale faktury VAT i zaświadczenie z dnia 12 listopada 2008 r. wskazujące na rejestrację Spółki jako podatnika podatku od wartości dodanej. Naczelnik US na podstawie art. 169 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) pismem z dnia 28 lipca 2009 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o tłumaczenie przysięgłe złożonego zaświadczenia, a także przesłanie wypełnionego w języku polskim wniosku na formularzu zgodnym z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia z 2004 r. - w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru i odpowiedzi Poczty Polskiej na reklamację organu wynika, że wezwanie doręczono Spółce w dniu 7 sierpnia 2009 r. Do odpowiedzi dołączono dokument firmy [...] potwierdzający doręczenie wezwania w tym dniu. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 lipca 2009 r., przy piśmie z dnia 10 sierpnia 2009 r. Spółka przesłała ww. zaświadczenie w języku obcym oraz wniosek sporządzony według podanego w wezwaniu wzoru, wykazując do zwrotu kwotę 9.480,42 PLN. Korespondencja ta wpłynęła do organu podatkowego w dniu 26 sierpnia 2009 r. W dniu 28 sierpnia 2009 r. do organu wpłynął wniosek Spółki z dnia 25 września 2009 r. o przywrócenie terminu do uzupełnienie wniosku o zwrot podatku. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik US odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku, których dotyczyło wezwania z dnia 28 lipca 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik US pozostawił wniosek Spółki o zwrot podatku VAT bez rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS) postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. utrzymał je w mocy. Organ drugiej instancji wskazał, że: - w myśl § 5 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. wraz z wnioskiem o zwrot podatku VAT składa się oryginał zaświadczenia potwierdzającego rejestrację danego podmiotu jako podatnika podatku od wartości dodanej; - niezłożenie tłumaczenia przysięgłego takiego zaświadczenia nie uprawniało więc organu pierwszej instancji do wzywania Spółki o jego złożenie w trybie usuwania braków formalnych wniosku i pod rygorem dla nich właściwym (art. 169 § 1 i § 4 O.p.); - brak taki stanowiło natomiast złożenie wniosku na druku niezgodnym z wzorem stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia z 2004 r., wypełnionym przy tym w języku obcym. W tym zakresie wystosowane wezwanie było prawidłowe. Doręczenie wezwania w dniu 7 sierpnia 2009 r. oznaczało, iż termin do usunięcia braków upłynął 14 sierpnia 2009 r.; - brak ten Spółka uzupełniła, ale po terminie (26 sierpnia 2009 r.), który mimo stosownego wniosku nie został przywrócony (postanowienie Naczelnik US z dnia [...] stycznia 2010 r.). W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r., art. 169 § 1 i § 4 O.p. W tym zakresie wskazała, że wymóg dołączenia do wniosku o zwrot podatku VAT tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia i wniosku o zwrot podatku nie wynikał z przepisów prawa. W konsekwencji bezpodstawne było zarówno jego żądanie, jaki i pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia z tego powodu. Skarżąca podniosła, że bezzasadne odmówienie jej zwrotu podatku naruszało art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa 112), W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 144, art. 145 § 1 i art. 151 O.p; art. 17 ust. 3 w zw. z ust. 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913, dalej: Konwencja) w związku z art. 91 ust. 1 I 2 Konstytucji RP w związku i naruszenie art. 145 § 2. W związku z tym zarzutem Skarżąca podnosiła, że w sprawie brak jest dowodu potwierdzającego doręczenie jej w dniu 7 sierpnia 2009 r. wezwania z dnia 28 lipca 2009 r. Znajduj ca się w aktach sprawy odpowiedź Poczty Polskiej na reklamację wózkuje datę 7 sierpnia 2009 r. jako datę doręczenia jednakże brak jest dowodów potwierdzających tę datę. Skoro nie została udowodniona data doręczenia to brak jest podstaw do twierdzenia, że Skarżąca nie uzupełniła braków wniosku w terminie. Zdaniem Skarżącej odmowa zwrotu podatku z powodu braku tłumaczenia zaświadczenia o byciu podatnikiem nie mogła być uzasadniona art. 27 Konstytucji RP, który stanowi, że językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. Organ powinien był na podstawie art. 17 ust. 3 i 5 Konwencji doręczyć Skarżącej wezwanie przetłumaczone na język obowiązujący w państwie jej siedziby. Zdaniem Skarżącej zastosowanie przez naczelnika US do doręczenia wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku z dnia 28 lipca 2009 r. przepisów art. 144, 145 § 1 i art. 151 O.p. stanowiło naruszenie art. 17 ust. 3 w zw. z ust. 5 Konwencji i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Według Skarżącej przepisy te naruszało wyznaczenie jej 7-dniowego terminu do usunięcia braków formalnych wniosku. Dochowanie tego terminu przy konieczności dokonania tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia było niemożliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2978/13 uwzględnił skargę i zaskarżonym wyrokiem uchylił postanowienie Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). W uzasadnieni wyroku Sąd stwierdził, że: - spór dotyczył tego, czy niezałączenie do wniosku o zwrot podatku VAT tłumaczenia na język polski zaświadczenia o zarejestrowaniu danego podmiotu jako podatnika, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r., należy traktować jako brak formalny wniosku podlegający reżimowi art. 169 O.p.; - powołany paragraf nie nakładał obowiązku dołączenia do wniosku tłumaczenia dokumentów w nim wymienionych; - jedynie z objaśnień do wzoru wniosku o zwrot podatku stanowiącego załącznik do rozporządzenia z 2004 r. wynikało, że wniosek taki powinien być sporządzony w języku polskim; - w świetle Konstytucji RP oraz przepisów ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999, z późn. zm.) w zakresie relacji pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem na terytorium państwa polskiego regułą jest komunikowanie się w języku polskim; - Spółka składając ów wniosek zobowiązana była złożyć go w języku polskim oraz dołączyć tłumaczenie oryginałów dokumentów na język polski. Według Sądu pierwszej instancji niezłożenie jednak tłumaczenia zaświadczenia należało ocenić przez pryzmat celu przepisów określających wymogi formalne. Na podstawie bowiem oryginału zaświadczenia bez żadnych wątpliwości można było stwierdzić, że Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej. Treść oraz systematyka tego zaświadczenia niemal wiernie odpowiadała polskiemu wzorowi zaświadczenia. Złożone wraz z wnioskiem zaświadczenie nie uniemożliwiało więc rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy, a to oznaczało, iż nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 169 § 1 O.p.; - odmienna wykładnia naruszałaby zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT, gdyż podmiot spełniający warunki materialnoprawne do zwrotu tego podatku, legitymujący się oryginalnym zaświadczeniem, nie otrzymałby zwrotu z uwagi na bardzo formalistyczną wykładnię przepisów prezentowaną przez organ podatkowy. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1313/14 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 O.p. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji błędnie ustalił istotę sporu w niniejszej sprawie. Nie mogła nią być kwestia, czy niedołączenie do wniosku o zwrot podatku VAT tłumaczenia na język polski zaświadczenia o zarejestrowaniu danego podmiotu jako podatnika, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r., należy traktować jako brak formalny wniosku podlegający reżimowi art. 169 O.p., gdyż Dyrektor IS w zaskarżonym postanowieniu wyraził inne stanowisko niż Naczelnik US, przy czym analogiczne do stanowiska Sądu przedstawionego w zaskarżonym wyroku. Organ drugiej instancji w wydanym postanowieniu jednoznacznie uznał za wadliwe zapatrywanie, że brak owego tłumaczenia stanowi brak formalny wniosku o zwrot podatku VAT. Stwierdził przy tym, że niezłożenie tłumaczenia przysięgłego takiego zaświadczenia nie uprawniało organu pierwszej instancji do wzywania Spółki o jego złożenie w trybie usuwania braków formalnych wniosku i pod rygorem dla nich właściwym (art. 169 § 1 i § 4 O.p.). NSA wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie sprawie było ustalenie czy zasadne było wystosowanie do Spółki wezwania (a następnie pozostawienie bez rozpoznania wniosku, w trybie art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej), o przesłanie wypełnionego właściwie, tj. w języku polskim formularza wniosku zgodnego z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia. Sąd pierwszej instancji pominął tę kwestię w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia przez co nie odniósł się do przedmiotu sporu jako zaistniał w sprawie pomiędzy Skarżącą i organami. Zdaniem Sądu drugiej instancji WSA przy kontroli legalności zaskarżonego postanowienia nie odniósł się w ogóle do tego, czy organy podatkowe miały obowiązek żądać uzupełnienia tego wniosku (znajdującego się w aktach sprawy) w sposób i w terminie przepisanym przepisami prawa, natomiast za przedmiot sporu (wbrew treści skargi oraz zaskarżonego postanowienia) uznał jedynie, "czy załączenie do wniosku o zwrot podatku tylko oryginału zaświadczenia, określonego w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, bez jego tłumaczenia na język polski, należy traktować jako brak formalny wniosku w rozumieniu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i jego konsekwencjami przewidzianymi w tym przepisie. WSA w konsekwencji nie wyjaśnił również wyczerpująco podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez pominięcie kwestii oceny zgodności z prawem zasadności wezwania Spółki w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia braków formalnych podania, w sytuacji, gdy sporządzono je w obcym języku, niezgodnie z przepisami rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym. Zdaniem Sądu wszystkie podnoszone w skardze zarzuty dotyczące wezwania Skarżącej do przesłania do organu tłumaczenia przysięgłego zaświadczenia potwierdzającego, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług są bezzasadne. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że nieuzupełnienie tego braku w terminie nie było powodem pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o zwrot podatku naliczonego przy zakupach dokonanych na terytorium Polski. Zatem wszystkie zarzuty podniesione w skardze w związku z wezwaniem Skarżącej do dostarczenia do organu tłumaczenia zaświadczenia potwierdzającego, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług należało uznać za bezprzedmiotowe. Taką ocenę tych zarzutów potwierdza zapadły w niniejszej sprawie wyrok NSA dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1313/14. W rozpoznanej sprawie powodem pozostawienia wniosku Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług było niezłożenie w organie w wyznaczonym terminie wniosku o zwrot podatku na druku, którego wzór stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. Pod kątem tej okoliczności należało ocenić wniesioną w niniejszej sprawie skargę. W rozpoznanej sprawie organy zasadnie uznały, że wniosek Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług nie spełniał wymogów formalnych przez to, że był złożony na druku odmiennym do druku stanowiącego załącznik do rozporządzenia. Przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, zwany dalej "wnioskiem". Na podstawie § 5 ust.3 wzór wniosku stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. W objaśnieniach zawartych w części końcowej wzoru wniosku stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia wskazano, że wniosek należy wypełnić w języku polskim. Oznacza to, że żądanie organu złożenia wniosku przez Skarżącą na druku opowiadającym wzorowi stanowiącemu załącznik nr 1 do rozporządzenia oparte było na wymienionych powyżej przepisach. Także żądanie wypełnienia wniosku w języku polskim oparte było na obowiązujących przepisach prawa, gdyż załącznik nr 1 na podstawie § 5 ust. 3 rozporządzenia należy traktować, jako cześć rozporządzenia. Zatem Skarżąca Spółka składając wniosek o zwrot podatku, przewidziany w § 5 rozporządzenia zobowiązany była złożyć to podanie w języku polskim(zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1469/09 dostępny w bazie internetowej CBOSA na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że Dyrektor IS zasadnie uznał, że w sprawie wystąpiła sytuacja wskazana w art. 169 § 1O.p. tj. złożono podanie niespełniające wymogów określonych przepisami prawa. Dlatego też Dyrektor IS zasadnie stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, że organ pierwszej instancji uprawniony był do wydania postanowienia na podstawie art. 169 § 4 O.p., którym ocenił wykonanie przez Skarżącą obowiązku uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy zasadnie uznały, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku zostało doręczone Skarżącej w dniu 7 sierpnia 2009 r. Oceniając tę kwestię Sąd miał na uwadze, że W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie doręczenia tego wezwania (karta 20 akt administracyjnych), na którym znajduje się podpis osoby odbierającej przesyłkę bez daty odbioru wpisanej przez odbiorcę. Na dokumencie tym znajduje się odcisk pieczęci [...] z datą 7 sierpnia 2009 r. W aktach znajduje się też odpowiedź Poczty Polskiej na reklamację organu (karta 39 akt administracyjnych), w której stwierdzono, że przesyłka zawierająca wezwanie 28 lipca 2009 r. do uzupełnienia przez Skarżącą braków wniosku o zwrot podatku, została doręczona Skarżącej w dniu 7 sierpnia 2009 r. Do pisma tego dołączona jest kopia dokumentu sporządzonego przez [...] w dniu 7 sierpnia 2009 r. ( karta 38 akt administracyjnych), w którym doręczenie to potwierdziła osoba odbierająca przesyłkę w imieniu Skarżącej. W rubryce obok podpisu znajduje się wpis z adresem Skarżącej. Potwierdzenie ma formę podpisu, który odpowiada podpisowi osoby odbierającej przesyłkę znajdującemu się na potwierdzeniu odbioru wezwania (karta 20 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu dokumenty te w sposób jednoznaczny i bezpośredni potwierdzają doręczenie Skarżącej przesyłki zawierającej wezwanie do usunięcia braków wniosku w dniu 7 sierpnia 2009 r. Z dokumentów tych wynika, że osoba doręczająca przesyłkę zawierającą wezwanie, datę jej doręczenia potwierdziła pieczęcią podmiotu doręczającego z datą 7 sierpnia 2009 r. W ocenie Sądu, organ przy braku pocztowego potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej pismo organu, opatrzonego tylko podpisem adresata bez daty odbioru przesyłki wpisanej przez tegoż adresat, ma prawo dowodzić fakt doręczenia przesyłki w określonej dacie przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wynika to z treści art. 122, 187 § 1 i art. 180 O.p. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie Dyrektor IS w omawianym zakresie przeprowadził prawidłowe postępowanie dowodowe potwierdzające wskazywaną przez organ w zaskarżonym postanowieniu datę doręczenia wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku naliczonego. Znajdujące się w aktach pismo Poczty Polskiej stanowiące odpowiedź na reklamację organu stanowi dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Stwierdzenia zawarte w tym dokumencie potwierdzają wskazane powyżej potwierdzenie odbioru oraz kopia protokołu doręczenia sporządzonego przez [...]. Skarżącą w toku postępowania nie przeprowadziła skutecznego przeciwdowodu przeciwko przedmiotowemu dokumentowi. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do skutecznego zakwestionowania prawdziwości stwierdzeń zawartych w tym dokumencie. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organ nie naruszyła art. 144, art. 145 § 1, art. 151 O.p. i art. 17 ust. 3 w związku z ust. 5 Konwencji i w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez to że do doręczenia Skarżącej wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku stosował wskazane przepisy O.p. oraz przez to, że doręczył to wezwanie bez jego tłumaczenia. Rację ma Dyrektor IS twierdząc, że przepisy art. 17 ust. 1, 2 i 3 Konwencji przewidują dwa tryby doręczenia pisma przez jedno z państw będących stroną Konwencji na terytorium drugiego umawiającego się państwa. Pierwszy sposób określony w art. 17 ust. 1 i 2 Konwencji to tryb doręczenia za pomocą tego państwa na terytorium, którego ma dojść do odręczenia. Na podstawie art. 17 ust. 3 Konwencji państwo będące stroną Konwencji może doręczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiego państwa będącego stroną Konwencji. Zatem przepis art. 17 ust. 3 Konwencji w sposób wyraźny zezwala na dokonywanie doręczenia bezpośredniego za pomocą poczty, bez pomocy państwa na terytorium, którego ma dojść do doręczenia. Dyrektor IS zasadnie stwierdził, że kwestię obowiązku przetłumaczenia doręczanego dokumentu reguluje art. 17 ust. 5 Konwencji. Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli doręczenie dokonywane jest w jednym z trybów wskazanych w art. 17 Konwencji, to nie wymaga się dołączenia do dokumentu tłumaczenia. Dopiero stwierdzenie, że "adresat nie jest w stanie zrozumieć języka, w którym dokument został sporządzony" upoważnia państwo doręczające do zwrócenia się do państwa na terytorium, którego ma dojść do doręczenia dokumentu do sporządzenia jego tłumaczenia na język lub języki urzędowe tego państwa. Na podstawie tego przepisu państwo proszone może poprosić państwo wnioskujące, aby dokument był przetłumaczony lub aby było do niego dołączone streszczenia w jednym z oficjalnych języków państwa proszonego, będącego członkiem Rady Europy i OECD. W rozpoznanej sprawie obowiązek doręczenia Skarżącej przetłumaczonego na język polski wezwania z dnia 28 lipca 2009 r. nie wystąpił, gdyż Skarżąca nie miała problemów ze zrozumieniem jego treści w zakresie dotyczącym obowiązku sporządzenia wniosku o zwrot podatku naliczonego na druku, którego wzór stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. Świadczy o tym okoliczność, że Skarżąca już w dniu 10 sierpnia 2009 r. tj. w trzy dni po doręczeniu wezwania sporządziła poprawny wniosek o zwrot podatku na druku odpowiadającym wzorowi określonemu przez załącznik nr 1 do rozporządzenia. Wskazaną datę sporządzenia poprawnego wniosku potwierdza dołączone do wniosku pismo przewodnie Skarżącej z dnia 10 sierpnia 2009 r. adresowane do Ministra Finansów (karta 30 akt administracyjnych) oraz data wypełnienia wniosku 10 sierpnia 2009 r. widniejąca na wniosku (karta 23 akt administracyjnych). Skarżąca nie ma racji twierdząc, że wskazany przez nią w skardze wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1047/05 potwierdza jej stanowisko, że wzywanie spółki mającej siedzibę za granicą do uzupełnienia braku formalnego w trybie określonym przez art. 169 § 1 O.p. w formie dokumentu sporządzonego w języku polskim narusza art. 144, art. 145 § 1, art. 151 O.p. i art. 17 ust. 3 w związku z ust. 5 Konwencji i w związku z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. We wskazanym wyroku Sąd uwzględnił skargę kasacyjną wyłącznie z uwagi na fakt, że brak było dowodu doręczenia stronie Skarżącej wezwania do usunięcia braków formalnych podania. W uzasadnieniu tego wyroku brak jest sformułowań wskazujących to, że organ nie mógł dokonywać doręczeń w innym państwie w sposób bezpośredni za pomocą poczty. Twierdzenia Skarżącej, że wykonanie wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku w terminie 7 dni wiązało się z nadmiernymi utrudnieniami nie zasługiwały na uwzględnienie. Skarżąca wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku otrzymała w dniu 7 sierpnia 2009 r. Jak wynika z treści wniosku o raz z treści pisma przewodniego do wniosku (karty 23 i 30 akt administracyjnych) w dniu 10 sierpnia 2009 r. Skarżąca dysponowała wnioskiem wypełnionym na druku odpowiadającym wzorowi stanowiącemu załącznik nr 1 do rozporządzenia. Zatem przetłumaczenie przez Skarżącą wezwania do usunięcia braku formalnego wniosku i sporządzenie wniosku w języku polskim na odpowiednim druku nie stanowiło czynności, dla których wykonaniu konieczne było poświęcenie większej ilości czasu niż ma to miejsce w przypadku usuwania podobnych braków formalnych pism składanych do organów podatkowych przez podatników polskich. W dniu 10 sierpnia 2009 r. pozostawało cztery dni do upływu terminu wyznaczonego przez organ do usunięcia braków formalnych wniosku. W tym czasie Skarżąca mogła złożyć wniosek z zachowaniem terminu w polskim urzędzie konsularnym (art. 12 § 6 pkt 2 O.p.) o czym została pouczona w wezwaniu z dnia 28 lipca 2009 r. Zdaniem Sądu doręczenie tego wniosku w tym czasie z H. bezpośrednio do organu także należy uznać za okoliczność niezwiązaną ze szczególnymi utrudnieniami, których nie można pokonać w normalnym trybie postępowania. Sama Skarżąca nie wskazała takich nadzwyczajnych trudności, co potwierdza prawomocne postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2009 r., którym organ odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku naliczonego. Zdaniem Sądu zastosowanie w stosunku do Skarżącej wezwania na podstawie art. 169 § 1 O.p. nie mogło być uznane za zastosowywanie środka krajowego, naruszającego unijną zasadę proporcjonalności. Unijna zasada proporcjonalności w stosunku do działań organów unijnych ma zastosowanie na podstawie art. 5 ust. 4 TFUE. Natomiast w stosunku do działań organów państw członkowskich związanych ze stosowaniem prawa krajowego zharmonizowanego z prawem unijnym obowiązek stosowania zasady proporcjonalności wywodzony jest z orzecznictwa TSUE( zob. J. Maliszewska Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Toruń s. 52). Zasada proporcjonalności ustanawia wymóg stosowania środków prawnych, które są odpowiednie, koniecznie i proporcjonalne w znaczeniu wąskim (J. Maliszewska Nienartowicz, Zasada proporcjonalności ....., s. 80 i n., A. Frąckowiak –Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Warszawa 2009, s. 270 i n.). Środek prawny spełnia test odpowiedniości, gdy przy jego zastawaniu można osiągnąć cel określony przez prawo unijne i nie ma wątpliwości, że został on wprowadzony po to żeby ten cel został osiągnięty. Ocena odpowiedniości środka ma wykluczyć wprowadzenie tego środka w dla osiągnięcia rzeczywistych innych celów niż cele deklarowane przez państwo, które środek ten wprowadziło ( zob wyrok TSUE z dnia 15 lipca w sprawie C-40/82, ECR 1982, s. 2793Komisja Europejska v. Zjednoczone Królestwo) O nieodpowiedniości środka świadczy ogólne przyczynianie się do realizacji celu postawionego przed tym środkiem, przy czym brak możliwości realizacji celu przez środek powinien mieć charakter oczywisty( zob. wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 1979 r. w sprawie C-138/78 Hans-Markus Stólting v. Hauptzollamt Hamburg-Jonas, ECR 1979, s. 713, z dnia 21 lutego 1990 r. w sprawie Gustave Wuindart i inni v. Laiterie coopérative eupennoise société coopérative i inni, ECR 1990, s. I-435, z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise, opubl. Internet http://curia.europa.eu ). Spełnienie wymogu konieczności zajmuje ważne miejsce w całym teście proporcjonalności, gdyż do tego wymogu odwołuje się prawodawca unijny w art. 5 ust. 4 TFUE. Test konieczność jest spełniony, gdy spośród kilku możliwych środków spełniających test odpowiedniości prawodawca wybiera do zastosowania środek o najmniejszym stopniu uciążliwości dla adresata normy prawnej ustanawiającej ten środek ( zob. wyroki: C-261/81, ECR 1982, s. 3961,z dnia 12 marca 1987 r. w sprawie , C-178/84 Komisja v. RFN, ECR 1987, s. 1227TSUE z dnia 11 lipca 1989 r. w sprawie C-265/87 Herman Schräder HS Kraft-futter GmbH&Co. KG v. Hauptzollamt Gronau, ECR 1989, s. 2237). W orzecznictwie TSUE prezentowany był pogląd, że o spełnieniu testu proporcjonalności nie przesądza wykazanie istnienia innych środków prawnych niż badany, które bardziej ingerują w prawa adresata normy ustanawiającej bandany środek, gdyż istotą testu konieczność jest skorzystanie ze środka równie skutecznego co inne, lecz od tych innych środków mniej dolegliwego (zob. wyrok z dnia 16 października 1991 r. w sprawie C-26/90 Hauptzollamt Hamburg-Jonas przeciwko Wünsche Handelsgesellschaft GmbH & Co. KG., ECR 1991, s. I-4905.). Środek jest proporcjonalny w sensie węższym (proporcjonalność sensu stricto), gdy waga celu, który ma realizować pozostaje w akceptowalnej proporcji do stopnia ingerencji w prawa podmiotu w stosunku, do którego ten środek zastosowano (Maliszewska Nienartowicz, Zasada proporcjonalności .....,s. 83 i n.). Testu proporcjonalności sensu stricto nie spełnia środek, którego intensywność ingerencji w prawa jednostki narusza istotę tego uprawnienia ( zob. wyroki: z dnia 13 lipca 1989 r. w sprawie C-5/88 Hubert Wachauf v. Bundesamt für Ernährung und Forstwirtschaft, ECR 1989, s. 2609 i z dnia 13 grudnia 1979 w sprawie C-44/79 Liselotte Hauer v. Land Rheinland-Pfalz, ECR 1979, s. 3727). Z orzecznictwa TSUE wynika, że stopień ingerencji w prawa jednostek może być znaczny jeżeli cle realizowane przez środek krajowy maja znaczną rangę ( zob. wyrok z dnia 30 lipca 1996 r. w sprawie C-84/95 bosphorus Hava Yollari Turizm ve Ticaret AS v. Minister for Transport, Energy and Communications i innym., ECR 1996, s. I-3953). TSUE w swoich orzeczeniach wskazywał wielokrotnie, że proporcjonalność konkretnego środka przyjętego w prawie krajowym należy badać przede wszystkim na poziomie ogólnym a także w odniesieniu do okoliczności faktycznych konkretnej sprawy ( zob. wyroki: C-395/11 z dnia 13 grudnia 2012 r. w sprawie BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH przeciwko Finanzamt Lüdenscheid, C-263/11 z 19 lipca 2012 r. w sprawie Ainārs Rēdlih sprzeciwko Valsts ieņēmumu dienests, C-588/10 z dnia 26 stycznia 2012 r sprawie Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. opubl. Internet http://curia.europa.eu). Dlatego w rozpoznanej sprawie Sąd ocenił proporcjonalność badanego środka w ujęciu abstrakcyjnym oraz w odniesieniu do okoliczności faktycznych, które wystąpiły w tej sprawie. Zdaniem Sądu występujące w rozpoznej sprawie wezwanie z art. 169 § 1 O.p. w realiach tej sprawy okazało się środkiem odpowiednim do osiągnięcia celu, jakim jest dokonanie zwrotu na warunkach określonych w przepisach rozporządzenia. Cel ten jest zgodny z celami prawa unijnego. Zgodnie z przepisami rozporządzenia zwrot ma się odbywać na podstawie jednolitych wniosków. Jest to podyktowane koniecznością zapewnienia sprawności postępowania w przedmiocie zwrotu oraz wymogiem zapewnienia sprawnej kontroli wniosków o zwrot podatku w celu eliminacji nadużyć. Taki cel wprowadzenia obowiązku posłużenia się sformalizowanym wnioskiem wywodzić należy z art. 3 lit a) Ósmej Dyrektywa Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju 79/1072/EWG (Dz.U.UE L z dnia 27 grudnia 1979 r.). Zastosowanie art. 169 § 1 O.p. do wniosku o zwrot podatku naliczonego jest działaniem nakierowanym na realizację tych celów i nie można wskazać tutaj innych celów ukrytych, których realizacji środek ten mógłby służyć. Środek ten w realiach niniejszej sprawy należało uznać za odpowiedni do realizacji wskazanego powyżej celu, gdyż jak wykazano powyżej Skarżąca miała obiektywną możliwość wykonać wezwanie w terminie wskazanym w art. 169 § 1 O.p. W rozpoznej sprawie został spełniony wymóg konieczności środka prawnego, gdyż przepisy polskie nie przewidują innych środków łagodniejszych, które mogłyby w sposób równie skuteczny realizować cele wezwania określonego w art. 169 § 1 O.p. w sposób mniej uciążliwy dla strony postępowania. W rozpoznej sprawie nie istniały też niezależne od regulacji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej przesłanki do stwierdzenia niespełnienia w niniejszej sprawie wymogu konieczności, gdyż nie można wskazać innego środka, który w sposób równie skuteczny realizowałby cele, jakie realizuje posłużenie się przez organ wezwaniem określonym w art. 169 § 1 O.p. i który jednocześnie mógłby przewidywać łagodniejsze skutki niezastosowania się do niego. Posłużenie się przez organ wezwaniem, które nie przewidywałoby pozostawienia podania bez rozpatrzenia w przypadku niewykonana wezwania w terminie, niewątpliwie stanowiłoby środek mniej skuteczny od wezwania określonego w art. 169 § 1 O.p., gdyż nie zawierałoby żadnego czynnika mobilizującego stronę do wykonania wezwania w terminie. Takie wezwanie z pewnością nie zapewniłoby zachowania sprawności postępowania w przedmiocie zwrotu podatku. Odwoływanie się do sankcji karnej należałoby uznać za działanie zbyt restrykcyjne a przy tym nie zawsze byłoby ono skuteczne, gdyż wymierzenie sankcji karnej nie zawsze skutkowałoby wykonaniem wezwania. Zdaniem Sądu korzystanie przez organ w rozważanej sytuacji z wezwania, od którego wykonania uzależniony jest dalszy bieg postępowania jest środkiem najskuteczniejszym, gdyż przy zastosowaniu omawianego środka decyzja co do dalszego toczenia się postępowania pozostaje w gestii strony. Warunkiem zachowania proporcjonalności przez taki środek prawny jest możliwość wykonania wezwania w oznaczonym przez przepisy terminie bez nadmiernych utrudnień, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie spełniony został wymóg proporcjonalności sensu stricto. Oceniany środek krajowy może wywołać dolegliwości po stronie podatnika pozostające w rozsądnej proporcji do wagi celów, które ma realizować. Ocena proporcjonalności sensu stricto wymaga , zdaniem Sądu oceny realiów konkretnej sprawy, w której test proporcjonalności jest przeprowadzany. Mając to na uwadze Sąd doszedł do wniosku, że w rozpoznanej sprawie cele stawiane przed omawianym środkiem prawnym pozostawały w akceptowalnej z punktu widzenia słuszności, proporcji do dolegliwości, jaką środek ten wywołał po stronie Skarżącej. Dolegliwością tą było pozostawienie jej wniosku o zwrot podatku naliczonego bez rozpatrzenia, co skutkowało pozbawieniem jej uprawnienia o charakterze ekonomicznym. Dlatego dolegliwość przedmiotowego środka krajowego należało oceniać na płaszczyźnie ekonomicznej. Wartość ekonomiczna uprawnienia , do którego uszczuplenia doszło w niniejszej sprawie w wyniku zastosowania kontrolowanego środka prawnego nie powodowała znaczącego uszczerbku po stronie Skarżącej. Na pewno w żadnym razie nie zagrażała jej egzystencji jako przedsiębiorcy. W ocenie Sądu potrzeba realizacji publicznych celów złożenia wniosku na sformalizowanym druku, które zostały wskazane powyżej, nie może ustępować przed każdym interesem majątkowym podmiotu, do którego obowiązek ten jest adresowany. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że skoro zastosowanie przedmiotowego środka w rozpoznej sprawie okazało się odpowiednie, konieczne i nie powodowało nadmiernych kosztów po stronie Skarżącej nieadekwatnych do celu prowadzonego postępowania to zastosowanie w stosunku do Skarżącej art. 169 § 1 O.p. należało uznać za działanie proporcjonalne. W świetle powyższych konstatacji Sąd uznał, że organ w zaskarżonym postanowieniu zasadnie stwierdził, że Skarżąca nie usnęła w wyznaczonym terminie braków złożonego przez nią wniosku o zwrot podatku, które wynikały z przepisów prawa oraz, że w tej sytuacji zasadne było wydanie postanowienia na podstawie art. 169 § 1 i 4 O.p. Zaskarżone postanowienie nie naruszało art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 przez to, że pozbawiało Skarżącą prawa do zwrotu podatku naliczonego. W prawie unijnym w roku 2009 zwrot podatku naliczonego podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju regulowała Ósma Dyrektywa Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju 79/1072/EWG (Dz.U.UE L z dnia 27 grudnia 1979 r.). Na podstawie art. 3 lit a) Ósmej Dyrektywy zwrot podatku dokonywany jest na wniosek, którego wzór stanowi załącznik A do Ósmej Dyrektywy. Wzór wniosku o zwrot podatku stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia odpowiada wzorowi stanowiącemu załącznik A do Ósmej Dyrektywy. Ósma Dyrektywa Rady w art. 3 lit. a) stanowi, że Państwa Członkowskie udostępniają wnioskodawcom uwagi objaśniające, które w każdym przypadku zawierają minimalny zakres informacji określonych w załączniku C Ósmej Dyrektywy. Objaśnienia zawarte we wzorze wniosku stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia są zgodne z treścią załącznika C. Podkreślić należy, że w załącznik C w pkt stwierdza się, że formularz wypełnia się w języku kraju, który dokonuje zwrotu (podkreślenie Sądu) . Skoro więc wprowadzenie warunku zwrotu podatku naliczonego w postaci obowiązku sporządzenia wniosku o zwrot podatku naliczonego w języku polskim, na formularzu stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia było oparte wprost na przepisach Ósmej Dyrektywy Rady to nie można było uznać za zasadne twierdzeń skarżącej, że naruszało to jednocześnie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Przyjęcie takiej tezy oznaczałoby, że prawo unijne jest wewnętrznie sprzeczne. Przepisy prawa unijnego nie regulują trybu załatwiania wniosków o zwrot podatku naliczonego, co oznacza, że w tym zakresie mają zastosowanie regulacje prawne państwa członkowskiego dokonującego zwrotu. W rozpoznanej sprawie organ stosował przepisy O.p. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie w świetle wskazanych powyżej okoliczności faktycznych i prawnych organ w sposób prawidłowy zastosował te przepisy w taki sam sposób, w jaki stosuje się je w stosunku do podmiotów krajowych. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za bezzasadną i ją oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.