III SA/Wa 3600/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę W dniu 27 marca 2015 r. A. C. (dalej: "Strona", "Skarżący") złożył w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 (PIT-37), w którym wykazał podatek należny w kwocie 6.482,00 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 35.995,00 zł. W wyniku weryfikacji zeznania z informacjami o dochodach i pobranych zaliczkach PIT-11 Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że Skarżący w zeznaniu nie wykazał wszystkich osiągniętych w 2014 r. dochodów, które wynikały z przesłanych przez płatników PIT-11. Wobec powyższego kwota nadpłaty wykazana w zeznaniu PIT-37 nie została wypłacona Stronie. W związku ze złożonym zeznaniem Skarżący został pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. wezwany do złożenia korekty ww. zeznania. W oświadczeniu z dnia 6 lipca 2015 r. Skarżący nie wyraził zgody na złożenie korekty zeznania wyjaśniając, że w zeznaniu podatkowym za 2014 r. nie wykazał odprawy w łącznej wysokości 197.869,90 zł, gdyż uznał, że zgodnie z ustawą odprawa jest zwolniona z podatku. W związku z powyższymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 67.997,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał, że uzyskane przez Stronę w 2014 r. świadczenia, tj.: 1) odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. nr 90, poz. 844) w wysokości 13.646,20 zł brutto; 2) odprawa, o której mowa w at. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. w wysokości 163.754,40 zł brutto; 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy w wysokości 20.469,30 zł brutto podlegają opodatkowaniu łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w 2014 r. Kwota otrzymana z tytułu ww. świadczeń stanowi dla Podatnika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: updof). W związku z powyższym ww. odprawa nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, a zatem brak jest podstaw do zwolnienia ww. kwot z podatku dochodowego od osób fizycznych, który wynosi łącznie 35.617,00 zł. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. zgodnie w wnioskiem i złożoną korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2014 r. Strona decyzji I instancji zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że otrzymana przez Podatnika od P. Dodatkowa Odprawa Wynikająca z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. nie była świadczeniem o charakterze odszkodowawczym; - art. 21 ust. 1 pkt 3 updof w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. Nr 1328 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni tego przepisu. W uzasadnieniu odwołania Strona zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustosunkował się do argumentu, że językowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof bezpośrednio prowadzi do wniosku, że sam ustawodawca w treści tego przepisu przesądził o tym, że "odprawy" co do zasady są zwolnione od podatku jako "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", nie musi nazywać się odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, lecz może nazywać się "odprawą". Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowania wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre odprawy wyraźnie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b) i c) updof. Odprawy wypłacone pracownikom przez pracodawcę w związku z ustaniem stosunku pracy mają co do zasady charakter odszkodowania / zadośćuczynienia i są zwolnione od podatku. Zdaniem Strony organ I instancji błędnie zawęził pojęcie szkody tylko do rzeczywistych strat, całkowicie pomijając wskazane przez Skarżącego argumenty i okoliczności stanu faktycznego, z których jednoznacznie wynika, że Dodatkowa Odprawa Wynikająca z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. miała "łagodzić skutki ekonomiczne" restrukturyzacji zatrudniania w P. i rekompensować pracownikom szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w P. po dniu 30 września 2014 r. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy. Ponadto - zdaniem Strony - Naczelnik Urzędu Skarbowego w swej decyzji nie odniósł się do okoliczności świadczących o odszkodowawczym charakterze Dodatkowej Odprawy Wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. , tj. zgodnie z § 7 Regulaminu PDO, w przypadku, gdyby Skarżący został ponownie zatrudniony w P. na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego, to będzie obowiązany zwrócić P. w terminie 14 dni od podjęcia zatrudnienia kwotę Dodatkowej Odprawy (...), co oznacza, że w razie zmniejszenia rozmiarów szkody na skutek ponownego zatrudnienia w P. , jest on obowiązany zwrócić P. część odszkodowania. Zdaniem Skarżącego Organ I instancji wyciągnął błędne wnioski z faktu, że do wypłaty Dodatkowej Odprawy Wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. doszło w trybie Programu Dobrowolnych Odejść, a umowa o pracę została rozwiązana w ramach tego Programu na mocy porozumienia stron. Wyjaśnił, że Program Dobrowolnych Odejść został wynegocjowany w toku sporu zbiorowego pomiędzy P. a organizacjami związkowymi reprezentującymi interesy pracowników P. , którzy w związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia w P. i wypowiedzeniem Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy zostali zagrożeni albo całkowitą utratą miejsc pracy lub co najmniej istotnym pogorszeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy. Dodatkowa Odprawa Wynikająca z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. miała "łagodzić skutki ekonomiczne" restrukturyzacji zatrudniania w P. i rekompensować pracownikom szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w P. po dniu 30 września 2014 r. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy. Ta "dobrowolność" programu odejść z P. nie może być rozumiana jako okoliczność świadcząca o braku szkody, a tym bardziej nie może być rozumiana jako okoliczność świadcząca odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej o przyczynieniu się Skarżącego do powstania szkody. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że odprawa którą otrzymał Skarżący nie miała charakteru odszkodowawczego. Trudno jest bowiem przyjąć, że w sytuacji, w której osoba dobrowolnie decydując się na odejście, ponosi z tego tytułu szkodę. Na skutek przystąpienia do programu następuje rozwiązanie umowy o pracę w drodze porozumienia stron, a nie z przyczyn dotyczących pracodawcy. Zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie, dostaje dodatkowe świadczenie ponad te, które przewidują przepisy prawa pracy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że Strona nie ma racji twierdząc, że przychód uzyskany tytułem odprawy otrzymanej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z P. podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Zdaniem organu odwoławczego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a zatem ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w odniesieniu do powołanych przez Stronę indywidualnych interpretacji podatkowych pełna weryfikacja prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie zwolnień podatkowych może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, gromadząc dowody w sprawie dokonał ich całościowej analizy w kontekście prawidłowego ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji możliwości zastosowania odpowiednich norm prawa podatkowego do ustalonego stanu faktycznego. Tym samym wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 updof dokonana przez organ I instancji nie może być postrzegana, jako naruszająca dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof oraz norm prawa proceduralnego na które wskazuje Strona. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że decyzja organu I instancji spełnia normy prawne wynikające z treści art. 210 Ordynacji podatkowej, której integralną częścią jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazane zostały fakty, które organ podatkowy uznał za udowodnione, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny ustalony został w sposób niebudzący wątpliwości, określono przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalono, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej w sprawie. Natomiast odmienne od rozstrzygnięcie nie może świadczyć o naruszeniu przepisów wskazanych przez Stronę. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wnioskowanie przez Stronę w odwołaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. zgodnie z wnioskiem i złożoną korektą zeznania wydaje się być bezprzedmiotowe, gdyż Skarżący nie składał wniosku o stwierdzenie nadpłaty (nadpłatę wykazał w pierwotnym zeznaniu), jak również do dnia wniesienia odwołania, tj. 31 sierpnia 2015 r. nie złożył korekty zeznania PIT-37. Skarżący złożył korektę zeznania PIT-37 za 2014 rok dopiero w dniu 8 września 2015 r., w której wykazał przychód w wysokości 262.012,40 zł, w tym kwotę otrzymanych odpraw w łącznej wysokości 197.869,90 zł (kwota przychodu wykazana w pierwotnym zeznaniu złożonym w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 27 marca 2015 r. 64.142,50 zł + łączna kwota otrzymanych odpraw wynikająca z zaświadczenia wystawionego przez P. w dniu 29 grudnia 2014 r. 197.869,90 zł) oraz dokonał wpłaty wykazanej w skorygowanej deklaracji kwoty podatku. Oznacza to, że P. wykonując obowiązki płatnika prawidłowo pobrało od wypłaconych świadczeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] sierpnia 2015 r., określającą zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 67.997 złotych.  Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że Skarżący nie poniósł szkody w sytuacji, gdy pomimo zmian organizacyjnych i restrukturyzacji zatrudnienia w P. (zwanym również "P. " lub "Pracodawcą"), Pracodawca - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 245 ust. 2 pkt 1) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. - nie wykonał obowiązku zapewnienia możliwości kontynuowania przez Skarżącego stosunku pracy, lecz wypowiadając Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy w pełni świadomie doprowadził do utraty możliwości kontynuowania przez Skarżącego stosunku pracy na warunkach określonych w tym Układzie, pozbawiając go w szczególności ochrony stosunku pracy wynikającej z art. 245 Układu. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że działania P. nie były bezprawne, pomimo że na P. ciążył szczególny obowiązek prawny "znalezienia możliwości" kontynuacji zatrudnienia Skarżącego w P. wynikający z art. 245 ust. 2 pkt 1) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ustalił, że otrzymana przez Skarżącego od P. odprawa w kwocie wynikającej z art. 245 ust. 2 pkt 3) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie była odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Jednocześnie brak możliwości kontynuowania zatrudnienia na dotychczasowych warunkach nie wynikał z samodzielnej i dobrowolnej decyzji Skarżącego, lecz z decyzji i działań Pracodawcy, który początkowo - zamiast wypłacić odszkodowanie w związku z zaplanowaną restrukturyzacją i redukcją zatrudnienia (w tym redukcją etatu Skarżącego) - wybrał drogę nadużycia prawa, wypowiadając cały Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy i próbując w ten sposób pozbawić pracowników szczególnej ochrony wynikającej z praw nabytych na podstawie postanowień tego Układu. Właśnie ta sytuacja doprowadziła do sporu zbiorowego w P. , a w konsekwencji do zawarcia porozumień kończących ten spór, w ramach których ustalono zasady odejść pracowników z P. . W ocenie Skarżącego w szczególności, w powyższym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał w zaskarżonej decyzji, że: - odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, ponieważ istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody; - odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy; - na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica miedzy odprawą a odszkodowaniem. To pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu, zatem świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłat zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić; - istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, że Skarżący przystępując z własnej woli do Programu Dobrowolnych Odejść i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu świadczenia; - w sprawie będącej przedmiotem skargi źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności; - Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). Co więcej, w stanie faktycznym sprawy trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w P.. Skarżący podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym praw i do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Korzyściom tym nic można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Skarżący zwrócił uwagę, że opisane powyżej błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego są przede wszystkim wynikiem pominięcia przez organy podatkowe następujących okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. - okoliczności, że postanowienia art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w całości mają charakter gwarancyjny i odszkodowawczy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał błędnej wykładni tych postanowień i pominął w tym zakresie treść wyroków Sądu Najwyższego - Izby Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych z 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt II PK 313/08 (LEX nr 1746679) oraz II PK 8/09 (LEX nr 1607471), wydanych w sprawach z powództwa byłych pracowników P.. W uzasadnieniu tych wyroków Sąd Najwyższy aprobująco powoływał się na treść stanowiska strony związkowej, w którym wszystkie organizacje związkowe opowiedziały się za szerokim rozumieniem zmiany organizacyjnej, o której mowa w art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego, a więc za tym, że "każda zmiana organizacyjna, w wyniku której zwalniani są pracownicy P. , daje podstawy do dochodzenia odszkodowania" na podstawie tego postanowienia Układu. Pomimo, że stanowisko strony związkowej zostało zaakcentowane i zaaprobowane przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu ww. wyroków, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał inne wyroki, wydane w innych sprawach o odmiennym stanie faktycznym i nie mające żadnego zastosowania w sprawie będącej przedmiotem skargi; - okoliczności, że zgodnie z treścią Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. Dodatkowa Odprawa Wynikająca z art. 245 ZUZP miała "łagodzić skutki ekonomiczne" restrukturyzacji zatrudniania w P. , tzn. rekompensować pracownikom szkodę w postaci utraconych korzyści wynikających z braku możliwości kontynuowania zatrudnienia w P. po dniu 30 września 2014 r. na dotychczasowych warunkach pracy i płacy; - okoliczności, że zgodnie z § 7 Regulaminu PDO, w przypadku, gdyby Skarżący została ponownie zatrudniony w P. na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego, to będzie obowiązany zwrócić P. w terminie 14 dni od podjęcia zatrudnienia kwotę Dodatkowej Odprawy z art. 245 ZUZP Wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe, pomniejszoną o iloczyn wynagrodzenia, które było podstawą do ustalenia wysokości Odprawy według art. 245 ust 2 pkt 3) Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz liczby pełnych miesięcy kalendarzowych, jakie upłynęły od dnia rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO do dnia ponownego zatrudnienia Skarżącego w P.. Oznacza to, że w razie zmniejszenia rozmiarów szkody na skutek ponownego zatrudnienia w P. , Skarżący jest obowiązany zwrócić P. część odszkodowania; - okoliczności, że wysokość dodatkowej odprawy z art. 245 ZUZP Wynikającej z Porozumień Kończących Spory Zbiorowe była uzależniona od stażu pracy i wysokości dotychczasowego wynagrodzenia; 2) art. 21 ust. 1 pkt 3) updof w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. Nr 1328 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych co do braku szkody i braku odszkodowawczego charakteru świadczenia otrzymanego przez Skarżącego, a także na skutek błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu. Zdaniem Strony prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3) updof powinna polegać na uznaniu, że "odprawy", których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, są co do zasady zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia", za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c) tego przepisu. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań i zadośćuczynień wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre odprawy wyraźnie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. a), b) i c) updof. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy otrzymana przez Skarżącego odprawa, przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Zdaniem Skarżącego odprawa ta mieści się w pojęciu odszkodowania i zadośćuczynienia, do których znajduje zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w ww. przepisie. Organ podatkowy stanął zaś natomiast na stanowisku, że wypłacona odprawa nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. W ocenie Sądu w tym sporze należy przyznać rację podatkowemu organowi podatkowemu. Punkt wyjścia dla rozważań prawnych w analizowanej sprawie stanowi przepis z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten ww. brzmienie uzyskał z dniem 4 października 2014 r., ale z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328). Zwolnieniem objęte są więc te świadczenia wypłacone przez pracodawcę, które mają charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jednocześnie ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy (źródła prawa pracy). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż strony zgadzają się co do tego, że samo źródło odprawy (Porozumienie kończące spór zbiorowy, jak i załącznik do tego porozumienia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w zw. z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy) mieści się w zakresie wskazanych wyżej normatywnych źródeł prawa pracy. Niemniej zdaniem Sądu, zasadnie podatkowy organ podatkowy uznał, że wypłacona Skarżącemu odprawa nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Wskazać bowiem trzeba, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Sąd zauważa, że wprawdzie odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, mogła rekompensować pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania. Odwołując się w tej sprawie do argumentacji zawartej w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II PK 260/12, wskazać należy, że w systemie prawnym nie mamy do czynienia z jednym rodzajem odprawy pracowniczej. Odpraw jest tyle, ile przewidują poszczególne przepisy ustalające warunki ich powstania (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 25 marca 1992 r., III APr 11/92, OSA 1992 nr 11, poz. 55). W ogólności należy przyjąć, że odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp. (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 1992 r., I PZP 5/92, OSNCP 1992 nr 9, poz. 150 oraz wyroku z dnia 20 listopada 1996 r., I PKN 19/96, OSNAPiUS 1997 nr 12, poz. 219). W potocznym rozumieniu odprawienie pracownika oznacza rozwiązanie z nim stosunku pracy i wyposażenie go w określone świadczenie (zapłatę odprawy). Odprawa w tym znaczeniu może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody, stąd używa się pojęcia odprawa (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., I PK 209/07, OSNP 2009 nr 11-12, poz. 135). Odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej Skarżącemu przeczy również okoliczność, że jej wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP - im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia. W ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie Skarżącego o jego odszkodowawczym charakterze. Sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Tymczasem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) updof. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 updof była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Ponieważ wypłacona Skarżącemu odprawa nie korzysta ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, gdyż świadczenia te należało zaliczyć do wyjątków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 pkt a-b updof, zatem prawidłowo pracodawca Skarżącego, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.