III SA/Wa 3604/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. R. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") wystąpiła 18 października 2010r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej zwany: "p.c.c."), jako nienależnie pobranego od podwyższenia kapitału zakładowego i jej zwrot oraz o naliczenie oprocentowania od żądanej nadpłaty. We wniosku wskazała, że 14 czerwca 2000r. i 23 marca 2001r. Spółka zawarła z C. Bank Ltd w Szwajcarii dwie umowy pożyczki. Następnie Bank dokonał cesji wierzytelności wynikających z ww. umów na J. S., będącego akcjonariuszem Spółki (dalej zwany: "Akcjonariuszem"), w efekcie powstała sytuacja, iż to Akcjonariusz udzielił Spółce pożyczki. Aneksy ww. są w istocie są umowami pożyczek. Spółka w związku ze zmianą wierzyciela, podpisała z Akcjonariuszem aneksy do ww. umów pożyczek, których treść uściślała przejęte kwoty pożyczek i odsetek z jednoczesną ich kapitalizacją (aneksy z: 4 października 2003r. i 2 stycznia 2004r.). Spółka zapłaciła p.c.c. od umów pożyczek, zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 1 ust. 1 lit. b) ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej zwana: "u.p.c.c."). Spółka podniosła kapitał zakładowy o 28.575.000 zł przez utworzenie 1.428.775 udziałów, po 20 zł (uchwała 1/1/2007, objęta aktem notarialnym z 18 czerwca 2007r.). Od czynności tej notariusz pobrał p.c.c. w wysokości 142.868 zł. Spółka i Akcjonariusz zawarli 11 lipca 2007r. umowę potrącenia wierzytelności i objęcia akcji. Akcjonariusz (pożyczkodawca) objął w posiadanie całość nowoutworzyonych akcji, które pokrył wkładem pieniężnym oraz wkładem niepieniężnym w postaci przysługujących mu i wymagalnych wierzytelności z tytułu ww. umów pożyczek, których łączna wartość wynosiła 27.575.503,83 zł. Spółka stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe w p.c.c. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego nie powinno powstać, bo doszło do konwersji uprzednio opodatkowanych pożyczek udziałowca na kapitał zakładowy. Konwersja pożyczek na udziały na mocy przepisów Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969r. Nr 69/355/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej zwana: "Dyrektywa 69/335/EWG") nie podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Jedynym celem oraz zakresem ww. Dyrektywy jest uniemożliwienie podwójnego opodatkowania tego samego kapitału. Art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335 wymaga, aby przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału zakładowego w drodze konwersji pożyczek zaciągniętych przez tę spółkę przed przystąpieniem Polski do UE na udziały, dokonanej już po przystąpieniu, uwzględniać wcześniejsze opodatkowanie tych pożyczek na podstawie obowiązującego wówczas ustawodawstwa krajowego. Spółka na poparcie swej tezy odwołała się powołała orzeczenia Europejskiego Trybunału Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") w sprawach C-106/77, C-26/62, C-41/74, C-431/92, oraz wyrok z 12 listopada 2009r. C-441/08 w sprawie Spółki Elektrownia Pątnów, w którym stwierdzono, że w stanie faktycznym zastosowanie ma art. 5 ust. 3 tiret drugi Dyrektywy 69/355, mówiący, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału spółki w drodze konwersji pożyczek zaciągniętych przez tę spółkę przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej na udziały, w sytuacji gdy konwersja miała miejsce po przystąpieniu, uwzględniać wcześniejsze opodatkowanie pożyczki na podstawie obowiązującego wówczas ustawodawstwa krajowego. 2. NUS decyzją z [...] maja 2011r. odmówił zwrotu nadpłaty oraz naliczenia oprocentowania od wnioskowanej kwoty nadpłaty, powołując się m.in. na art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 3, art. 78 § 1 i 5 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 2, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), ust. 9 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym 18 czerwca 2007r. NUS podał, że aneksy do umów pożyczek z 4 października 2003r. i 2 stycznia 2004r. nie są umowami pożyczek i na ich podstawie nie doszło do przeniesienia na Spółkę własności kwot pieniężnych, o których w nich mowa. Aneksy te nie dokumentują udzielenia pożyczek w kwotach zadeklarowanych do opodatkowania, lecz określają wysokość zobowiązania Spółki wobec jej udziałowca, powstałego w związku z przejęciem przez niego wierzytelności Banku. Do zawarcia umowy pożyczki doszło 14 czerwca 2000r. i 23 marca 2001r. między C. Bank Ltd., a Spółką, a nie między Akcjonariuszem a Spółką. Nie można więc mówić o konwersji pożyczki udziałowca na kapitał zakładowy. 3. Spółka w odwołaniu zarzuciła ww. decyzji NUS naruszenie: 1) art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p. - przez ich niezastosowanie w sprawie, 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznana materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w rezultacie jego dowolną ocenę, 3) art. 5 ust. 3 tiret 2 w związku z art. 4 ust. 1 lit. c) i art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/355/EWG - przez niezgodne z prawem europejskim opodatkowanie podwyższenia kapitału spółki, gdy pożyczki zaciągnięte przez spółkę, zamienione na akcje w spółce, zostały już objęte p.c.c., 4) art. 10 w związku z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224 dalej zwany: "TWE") przez niewypełnienie nałożonych na organy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie. W uzasadnieniu odwołania Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z [...] maja 2011r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS, po przytoczeniu treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) i ust. 9 pkt 6 u.p.c.c., stwierdził, że z ww. przepisów wynika, że w dniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki u.p.c.c. nie przewidywała zwolnienia od p.c.c. konwersji pożyczki wspólnika na kapitał zakładowy, która uprzednio była opodatkowana. Przewidywała natomiast obniżenie podstawy opodatkowania o kwotę pożyczki od wspólnika konwertowanej następnie na kapitał. Zmianę w tym zakresie wprowadziła dopiero ustawa z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) przez zmianę brzmienia pkt 11 w art. 9 u.p.c.c. i uchylenie w art. 6 ust. 9 pkt 6. Zmiany te były spowodowane koniecznością dostosowania prawa krajowego do przepisów unijnych, w związku z wdrożeniem Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008r.). W dacie zmiany umowy Spółki (18 czerwca 2007r.), przepisy u.p.c.c. w zakresie zwolnień od p.c.c. w przypadku konwersji pożyczki na kapitał zakładowy były dostosowane do dyrektywy Rady 69/335/EWG. Świadczy o tym treść art. 6 ust. 9 pkt 6 u.p.c.c., w którym polski ustawodawca postanowił, że od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza), które były opodatkowane p.c.c., a następnie zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego. Przepis ten, dodany przez art. 1 pkt 4 lit b)ustawy z 19 grudnia 2003r. (Dz. U. Nr 6, poz. 42) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, miał na celu dostosowanie prawodawca krajowego do prawa unijnego. Bezcelowa staje się zatem analiza przepisów Dyrektywy 69/335/EWG obejmujących sporną kwestię - art. 5 ust. 3 tiret 2 w związku z art. 4 ust. 1 lit. c) i art. 4 ust. 2 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG. Ww. przepis nie będzie miał zastosowania w sprawie, także dlatego, że z materiału dowodowego wynika, że Akcjonariusz nie udzielił Spółce pożyczek w latach 2000-2001. Pożyczek tych udzielił Bank szwajcarski. Dopiero w wyniku innych czynności - przejęcia długu i cesji wierzytelności, Akcjonariusz stał się wierzycielem Spółki, nigdy nie będąc jej pożyczkodawcą. Nie doszło więc do konwersji pożyczki na kapitał zakładowy lecz do wzajemnego potrącenia wierzytelności. W świetle obowiązujących przepisów k.c. o pożyczce nie sposób przyjąć, że ww. aneksy zawierane przez Akcjonariusza ze Spółką w latach 2003-2007 stanowiły czynności pożyczki. W aneksach modyfikacji ulegał jedynie sposób spłaty zadłużenia wynikający z ww. pożyczek. P.c.c. pobrany przez notariusza przy zmianie umowy Spółki był należny i nie może być uznany za nadpłatę. 5. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zarówno ww. decyzji DIS, jak też ww. decyzji NUS, zarzucając naruszenie przepisów powołanych w odwołaniu, tj.: 1) art. 120 w związku z 121 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie, 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, 3) art. 5 ust. 3 tiret 2 w związku z art. 4 ust. 1 lit. c) i art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG przez niezgodne z prawem europejskim opodatkowanie podwyższenia kapitału spółki, gdy pożyczki zaciągnięte przez spółkę zamieniane są na akcje w spółce i które to pożyczki zostały już objęte p.c.c., 4) art. 10 w związku z art. 56 i art. 249 TWE przez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie. Spółka uzasadniając skargę powtórzyła wyżej opisaną argumentację. 6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a -) c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd uwzględniając kryteria oceny wynikające z ww. przepisów, stwierdza, że oceniając zaskarżoną decyzję, doszedł do przekonania, że narusza ona zarówno przepisy prawa materialnego wskazane w skardze, jak również przepisy prawa procesowego. 4. Za nadpłatę, stosownie do treści art. 72 § 1 O.p., uważa się między innymi: kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W związku z tym przepisem istotną kwestią jest czy podatek od czynności cywilnoprawnych o stwierdzenie nadpłaty wniosła skarżąca Spółka, został zapłacony przez skarżącą Spółkę od czynności zmiany umowy spółki (w związku z podwyższeniem kapitału), był istotnie podatkiem zapłaconym nienależnie lub w wysokości większej od należnej. 5. Skoro zapłata p.c.c. od zmiany umowy spółki nastąpiła po dniu 1 maja 2004r., tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, koniecznym jest – na co wskazuje zarówno Spółka skarżąca, jak i organy podatkowe - stosowanie obowiązującego w tym zakresie prawa unijnego. Według zasady wyrażonej w art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, "jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami", przy czym nawiązać należy do treści art. 87 ust.1 tejże Konstytucji zawierającego wyliczenie źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce a mianowicie są to: Konstytucja, ustawy ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W związku z tym - w nawiązaniu do przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej – przytoczyć należy zapisy Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. między Królestwem Belgii (...) /Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej/ a Rzeczpospolitą Polską /i innymi państwami/ dotyczący przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej /i innych państw/ do Unii Europejskiej i będącego jego integralną częścią Aktu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej /i innych państw/ oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. nr 90 poz. 864 z 2004r.). W art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia zawarto unormowania, że od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, nowe państwa Członkowskie – także i Rzeczpospolita Polska są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; przy czym przy stosowaniu tych postanowień muszą być uwzględnione warunki określone w tymże Akcie i w Traktatach – o ile do określenia takich warunków doszło. W związku z tym zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym jest niewątpliwa. W przypadku zatem sprzeczności norm krajowych z normami wspólnotowymi (wypracowanymi także przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej), zastosowanie znajdzie norma wspólnotowa, przy czym obowiązkiem sądów polskich jest dokonanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, tj. zastosowanie ich w zgodzie z prawem wspólnotowym, a jeśli okaże się to niemożliwe, nastąpi realizacja wspomnianej wyżej zasady pierwszeństwa. Według aktualnie skonsolidowanej treści Traktatów tj. według Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. UE.C. 08.115. 47/, dalej zwany: "TFUE") w art. 249 wymieniono akty przyjmowane przez instytucje Unii a mianowicie rozporządzenia, dyrektywy, zalecenia i opinie. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma zapis dotyczący Dyrektyw, a mianowicie, że Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty – przy pozostawieniu organom krajowym swobody wyboru formy i środków. Zgodnie z art. 53 ww. Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, nowe Państwa Członkowskie stają się adresatami dyrektyw od chwili przystąpienia – chodzi o Dyrektywy kierowane do wszystkich obecnych czyli dotychczasowych Państw Członkowskich. W dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej obowiązywała ww. Dyrektywa 69/335/EWG, która – po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. nr 85/303/EWG (Dz.U.UE.L 85.156.23), w art. 4 ust. 1 określiła operacje podlegające podatkowi kapitałowemu, a między innymi: utworzenie spółki kapitałowej, podwyższenie kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W art. 4 ust. 2 tejże Dyrektywy wymienione zostały natomiast operacje, które mogą (w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r.), nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Z kolei w art. 7 tejże Dyrektywy postanowiono, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż wymienione w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były z tego podatku zwolnione, albo opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, przy czym zwolnienie to zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust.1). Natomiast w art. 7 ust. 2 tejże Dyrektywy postanowiono, iż Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce, nieprzekraczającej 1%. Art. 9 tej Dyrektywy stanowił, iż niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach; zastosowanie takich środków przez państwo Członkowskie wymagało wniesienia sprawy do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 TWE. Zaznaczyć należy, że ani w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia, ani w żadnym innym akcie (traktacie) Rzeczpospolita Polska nie zastrzegła szczególnych warunków itd., co do przyjęcia tejże Dyrektywy. Artykuł 1 Dyrektywy 69/335/EWG pozwala państwom członkowskim na pobieranie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, ujednoliconego zgodnie z art. 2-9 tej dyrektywy, zwanego "podatkiem kapitałowym". Artykuł 3 Dyrektywy 69/335/EWG definiuje pojęcie "spółka kapitałowa". W odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje ono między innymi spółki utworzone zgodnie z prawem polskim i określone jako "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Artykuł 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG wymienia wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym "podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju". Artykuł 4 ust. 2 stanowi, jakie operacje mogą i w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. W lit. c) tego przepisu wskazano, że są to zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Artykuł 5 Dyrektywy 69/335/EWG określa podstawę opodatkowania podatkiem kapitałowym. Zgodnie z jego ust. 1: "Podatek nalicza się: a) przy utworzeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki, jak określono w art. 4 ust. 1 lit. a), c) i d): od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu [...]; e) w wypadku pożyczek, o których mowa w art. 4 ust. 2 lit. c) i d): od wartości nominalnej zaciągniętej pożyczki." Artykuł 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy 69/335/EWG stanowi: " Suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje: - sumy zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek, które są zamieniane na udziały w spółce i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym." Artykuł 10 Dyrektywy 69/335/EWG wyjaśnia: "Oprócz podatku kapitałowego państwa członkowskie nie naliczają żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk w odniesieniu do: a) operacji, o których mowa w art. 4; b) wkładów, pożyczek lub świadczenia usług w ramach operacji, o których mowa w art. 4;(...)" 6. Sąd wskazuje, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, prawidłowe było odwołanie się przez Spółkę skarżącą do wyroku TSUE z 12 listopada 2009 r. sygn. C-441/08. W orzeczeniu tym wskazano, że artykuł 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu zmienionym Aktem dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, wymaga, aby przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału spółki w drodze konwersji pożyczek zaciągniętych przez tę spółkę przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej na udziały, w sytuacji gdy konwersja miała miejsce po przystąpieniu, uwzględniać wcześniejsze opodatkowanie tych pożyczek na podstawie obowiązującego wówczas ustawodawstwa krajowego. Sąd stwierdza również, że na podstawie ww. wyroku TSUE, jak samej treści art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy 69/335/EWG uprawnionej jest stwierdzenie, że przepis ten wprowadza konkretny mechanizm zapewniający jednokrotne opodatkowanie czynności gromadzenia kapitału w spółce. Rozwiązanie przyjęte w Dyrektywie 69/335/EWG niewątpliwie jest odmienne od rozwiązania obowiązującego w polskich przepisach podatkowych w 2007r., tj. w dacie podwyższenia kapitału spółki w sprawie. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt. 8 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi: (...) b) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, c) przy dopłatach - kwota dopłat, d) przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza - kwota lub wartość pożyczki,(...). Z tym, że stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.c.c. "od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się (...) 4)(...) kwoty lub wartość pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika (akcjonariusza). Porównanie treści art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy 69/335/EWG z art.6 ust.9 u.p.c.c. wskazuje, że jednokrotne opodatkowanie gromadzenia kapitału w spółce kapitałowej zostało zapewnione: a) w ww. Dyrektywie przez odpowiednią konstrukcję podstawy opodatkowania czynności podwyższenia kapitału: "suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje: [...] - sumy zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek, które są zamieniane na udziały w spółce i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym., b) w polskiej u.p.c.c. przez odliczenie od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8 u.p.c.c., kwoty lub wartości pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika (akcjonariusza). 7. Zdaniem Sądu, ww. sposób implementacji Dyrektywy 69/335/EWG należy uznać za zawężający, a więc nieprawidłowy. Z brzmienia art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy 69/335/EWG wynika bowiem, że z podstawy opodatkowania odlicza się kwoty zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek, jeżeli są zamieniane na udziały w spółce i jeżeli już zostały objęte podatkiem kapitałowym. Oznacza to możliwość odliczenia pożyczek, niezależnie od tego u kogo były one zaciągnięte, do których to umów wspólnik (udziałowiec) wszedł dopiero w wyniku nabycia wierzytelności. Sformułowanie polskiej u.p.c.c. natomiast powodowało, że wykluczała ona możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania, kwot lub wartości pożyczek zamienianych na udziały, jeżeli pożyczki te udzielone zostały spółce przez podmioty inne niż wspólnicy, a wspólnik wszedł dopiero później w miejsce pożyczkodawcy, nawet gdy pożyczki te zostały objęte podatkiem kapitałowym, a następnie zamienione na udziały. 8. Nie dostrzeżenie przez DIS wadliwości implementacji art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG w 2007r. spowodowało, że uznanie brak zasadności żądania Spółki skarżącej, już z uwagi na fakt, że pożyczki te pierwotnie udzielone zostały przez Bank, a nie przez wspólnika. DIS nie odniósł się ponadto do pozostałych okoliczności sprawy, istotnych do ustalenia spełnienia przesłanek wynikających z art. 5 ust 3 Dyrektywy 69/335/EWG. 9. Sąd podkreśla ponadto, że określona art. 509 k.c. cesja wierzytelności jest umową, z mocy której wierzyciel (zbywca, zwany też cedentem) przenosi na nabywcę (cesjonariusza) wierzytelność przysługującą mu wobec dłużnika (debitora). Na mocy umowy cesji następuje zmiana podmiotu w dotychczasowym stosunku zobowiązaniowym. Podstawowym wynikiem przelewu wierzytelności jest sukcesyjne wstąpienie cesjonariusza w miejsce cedenta. W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 k.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W przypadku, który zaszedł w rozpoznawanej sprawie – wbrew twierdzeniom DIS - jest to nadal umowa pożyczki. Zmienia się jedynie osoba uczestnicząca w stosunku zobowiązaniowym po stronie wierzyciela (wyrok Sądu Najwyższego z 5 września 2001r. sygn. akt I CKN 379/00, LEX nr 52661). Sąd przyznaje w związku z tym rację Spółce skarżącej, że w sprawie doszło do zawarcia umowy pożyczki między Spółką a Akcjonariuszem na podstawie ww. aneksów. W związku z tą konstatacją zaakceptowanie przez DIS poglądu NUS, że w sprawie nie ma zastosowanie wyrok TSUE z 12 listopada 2009r. C-441/08, tylko z tego powodu, że między Spółką a Akcjonariuszem nie doszło do zawarcia pożyczki, nie może być uznane za prawidłowe. Błędne są również poglądy DIS, że w sprawie nie można zastosować treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., ani też innych przepisów O.p. wskazanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. 10. Sąd uznaje również, że zasadne są ponadto twierdzenia skarżącej Spółki, że DIS nie wyjaśnił dokładnie sprawy, nie rozważył całego materiału dowodowego oraz, że żądanie Spółki winno być rozpatrzone z uwzględnieniem art. 5 ust. 3 tiret 2 Dyrektywy 69/335/EWG, z uwagi na wadliwą implementację ww. Dyrektywy w 2007r., kiedy doszło do zmiany umowy spółki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. 11. Sąd wskazuje również, że DIS powinien przy ponownym rozpatrzeniu rozważyć i wyjaśnić czego dotyczyła wpłata skarżącej Spółki, o której mowa na k. 86 akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy. Należy też ustalić czy umowy pożyczek, do których w miejsce wierzyciela wstąpił wspólnik zostały objęte podatkiem kapitałowym, jak twierdzi strona, oraz czy spełnione zostały pozostałe warunki wynikające z Dyrektywy69/335/EWG, zmierzające do wypełnienia jej zasadniczego celu tj. jednokrotnego opodatkowanie czynności gromadzenia kapitału w spółce 12. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). Postanowienie z punktu trzeciego sentencji Sąd wydał na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był stosunkowy i wynosił 2000zł.