III SA/Wa 3605/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, w dniu 10 lipca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił wobec D. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą") tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za sierpień 2007 r. w kwocie należności głównej 245 349 zł plus należne od zaległości odsetki. Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z 13 lipca 2015 r. dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki w Banku [...] S.A. i w Banku [...] S.A. Spółka zawiadomienia te otrzymała wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 16 lipca 2015 r. Pismem z 23 lipca 2015r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów wskazała: - art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.) - dalej "u.p.e.a." lub "ustawa", z uwagi na nieistnienie, względnie przedawnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a wynikającego z nieprawomocnego orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015 r., ewentualne przedwczesne wydanie tytułu wykonawczego wobec zaskarżenia decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania rzeczonej decyzji; - art. 33 § 1 pkt 7 w związku z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., z uwagi na brak uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, ewentualnie z uwagi na brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia; - art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a., z uwagi na nieistnienie części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015 r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek; - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych Spółki. Skarżąca argumentowała, że nie istnieje obowiązek objęty tytułem wykonawczym, ponieważ nie było żadnych podstaw do wydania wadliwej i nieprawomocnej decyzji wymiarowej wobec pominięcia dowodów pozwalających ustalić wszystkie fakty, ponadto upłynął wynikający z art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p.") 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., przy czym nie zachodzi przesłanka zawieszenia biegu tego terminu wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ Spółka nigdy nie uzyskała statusu strony postępowań karnoskarbowych i nie była o nich informowana, a poza tym ww. przepis prawa zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Skarżąca podała, że w skardze do WSA w Warszawie zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wymiarowej, który z dużym prawdopodobieństwem zostanie rozpoznany przez Sąd pozytywnie, więc wystawienie zaskarżonego tytułu uważa za przedwczesne. Spółka wskazała także, iż Organ nie doręczył jej upomnienia, natomiast wskazanie w tytule tylko aktu prawnego, zgodnie z którym doręczenie upomnienia w niniejszej sprawie rzekomo nie było wymagane, bez podania konkretnego przepisu objętego tym aktem, jest nieprawidłowe. Skarżąca, wskazując na naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., podniosła, iż w decyzji wymiarowej nie wskazano okresów, za które nie należy naliczać odsetek. Podobnie z tytułu okresy te nie wynikają, Spółka nie jest w stanie na podstawie treści tytułu wykonawczego oraz pozostałych akt sprawy ustalić, czy kwota dochodzonego na podstawie decyzji roszczenia została ustalona prawidłowo. Spółka, wskazując na podstawę zarzutu określonego art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., stwierdziła, iż zajęcie jej wierzytelności w banku [...] S.A. i w banku [...] S.A. jest niezwykle dolegliwe, gdyż dotyczy wszelkich rachunków niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał zarzut przedawnienia obowiązku za niedopuszczalny, zaś pozostałe zarzuty za niezasadne. Organ zakwalifikował argumenty Spółki, podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - odnośnie błędu co do okresu naliczenia i kwoty odsetek, jako zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), i uznał ten zarzut za niezasadny, twierdząc, iż od zaległości wykazanej w tytule wykonawczym, tj. od kwoty 245 349 zł naliczono odsetki za zwłokę od 26 września 2007 r., z uwzględnieniem przerwy w naliczeniu odsetek za okres od 29 września 2008 r. do 17 marca 2015 r., zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej "u.k.s.". Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z uwagi na przedawnienie obowiązku Organ stwierdził niedopuszczalność zarzutu, ponieważ okoliczności mające wpływ na przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. badał w postępowaniu odwoławczym, co wynika z treści jego decyzji z [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał także za niezasadny zarzut braku wymagalności obowiązku, ponieważ decyzja, na podstawie której wystawiono zaskarżony tytuł, jest ostateczna, natomiast argumenty stanowiące uzasadnienie złożonego zarzutu nie podlegają ocenie Organu egzekucyjnego. Organ stwierdził ponadto bezzasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wskazując, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2015 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015 r., określił Spółce za sierpień 2007 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 245 349 zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., z uwagi na brak uprzedniego doręczenia upomnienia, Organ stwierdził, iż zarzut jest bezzasadny, ponieważ egzekucja należności wynika z ostatecznej decyzji, więc mają do niej zastosowanie przepisy § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494) – dalej "rozporządzenie MF". Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, z tego względu dokonał zajęć rachunków bankowych w Banku [...] S.A. i Banku [...] S.A, jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa, przy czym na wniosek Spółki zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Organ stwierdził jego bezzasadność, ponieważ wskazanie rozporządzenia w części E poz. 9 tytułu stanowi podstawę prawną, do której odwołuje się art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. Poza tym tytuł spełnia warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż w części E.1 tytułu wskazano kwotę należności pieniężnej, datę, od której należy naliczać odsetki, kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu, a w polu nr 8 części E stawkę odsetek. Ustawodawca nie przewidział we wzorze tytułu zamieszczenia informacji o zastosowanych przerwach w naliczeniu odsetek. W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu nieistnienia, względnie przedawnienia lub braku wymagalności obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015 r.; 2) art. 33 § 1 pkt 7 w związku z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wskazanie i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych oraz z uwagi na brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia; 3) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego; 4) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Według Spółki postanowienie Organu egzekucyjnego zostało ponadto wydane z naruszeniem art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego. Postanowieniem z [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie Organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko i argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego co do kwalifikacji i oceny poszczególnych zarzutów Spółki. Zarzuty zażalenia uznał za niezasadne z uwagi na argumentację przedstawioną pierwotnie w postanowieniu Naczelnika. W konkluzji Dyrektor uznał, że postanowienie Naczelnika zostało wydane na podstawie całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie, z uwzględnieniem art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. ,i prawidłowo uzasadnione (art. 107 § 3 K.p.a.). W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 oraz art. 33 § 1 pkt 7 w związku z art. 27 § 1 pkt 12, a także art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Według Skarżącej pomiędzy sentencją, a uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia, zachodzi sprzeczność, podobnie, jak w przypadku orzeczenia Organu egzekucyjnego odnośnie zarzutu braku wymagalności obowiązku, ponieważ w sentencji Organ egzekucyjny wskazał, iż jest to zarzut niezasadny, podczas gdy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia uznał zarzut ten za niedopuszczalny. Natomiast Organ odwoławczy uznał, iż taka sytuacja jest dopuszczalna. Spółka podniosła także, iż Organ egzekucyjny w postanowieniu odniósł się jedynie do kwestii braku wymagalności obowiązku, natomiast całkowicie pominął rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. odnośnie nieistnienia obowiązku wynikającego z nieprawomocnej decyzji. Z tego względu zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 7 i 77 K.p.a. Organ odwoławczy powyższych uchybień nie usunął. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym, podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieaktualnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie z następujących powodów: 1. Nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym Spółka powiązała m.in. z błędami tytułu wykonawczego co do okresu naliczania odsetek (choć, jak wynika z uzasadnienia pisma stanowiącego zarzuty, tych samych błędów Spółka dopatrywała się w ramach zgłoszonego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy). Analiza tytułu wykonawczego wskazuje jednak, że wymagana przerwa w naliczaniu odsetek została zastosowana, co czyni ten zarzut niezasadnym. Co do zasady odsetki wymagane są bowiem od pierwszego dnia istnienia zaległości, czyli - w niniejszej sprawie - od 26 września 2007 r. Taka też data początkowa została wskazana w tytule w poz. E.1. 2. Ponieważ decyzja Dyrektora UKS została wydana po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego, to, zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, nie naliczano odsetek za okres od wszczęcia tego postępowania (29 września 2008 r.) do doręczenia decyzji DUKS (17 marca 2015 r.). Spółka w istocie nie kwestionuje prawidłowości tego stanu rzeczy, a jedynie akcentuje, że nie była w stanie ustalić, czy i jakie zastosowano przerwy w naliczaniu odsetek. Trzeba tymczasem zauważyć, że tytuł wykonawczy powinien spełniać wymagania określone w przepisach prawa, a nie stanowić dla zobowiązanego źródła każdej informacji, która wydaje mu się ważna. Co więcej – Skarżąca w rzeczywistości otrzymała w tytule wykonawczym informację o przerwie w naliczaniu odsetek za ww. okres, gdyż zwykłe działanie arytmetyczne pozwala ustalić, że na dzień wystawienia tytułu odsetki zostały naliczone prawidłowo, z zastosowaniem właściwej stawki odsetek. W samym tytule wskazano taką stawkę, jaka obowiązywała na dzień jego wystawienia, tj. 8%. Nie wiadomo więc, dlaczego Spółka oczekuje od Organu egzekucyjnego precyzyjnego wyjaśnienia tej kwestii w samym tytule wykonawczym, skoro formularz tytułu, obowiązujący na mocy przepisów wykonawczych, wydanych zgodnie z delegacją ustawową, nie formułuje wymogu zawarcia w tytule wszystkich, precyzyjnie określonych okresów naliczania odsetek, ich nienaliczania, a także wszystkich stawek odsetek za zwłokę, o ile zmieniały się one w czasie istniejącej zwłoki zobowiązanego. 2. Oczywiście trafne są uwagi Organów obydwu instancji co do niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku, wywodzonego z przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. Kwestia tego przedawnienia była już przedmiotem analizy w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] czerwca 2015 r., toteż, zgodnie z art. 34 § 1a ustawy, tak uzasadniony zarzut nie mógł być przedmiotem analizy Organu egzekucyjnego. Słusznie został więc ten zarzut uznany za niedopuszczalny. 3. Formułując zarzut braku wymagalności obowiązku Skarżąca akcentowała przede wszystkim tę okoliczność, że decyzja z dnia [...] czerwca 2015 r. jest - jak to określała – "nieprawomocna", że wniosła na nią skargę do tut. Sądu, że wniosek do Sądu o wstrzymanie wykonania decyzji "...z dużym prawdopodobieństwem zostanie rozpoznany (...) pozytywnie...". Uznając ten zarzut za niezasadny Naczelnik, a za nim Dyrektor, odnosili się głównie do tej właśnie argumentacji Spółki, prawidłowo więc ocenili, że przymiot ostateczności decyzji jest wystarczający dla podjęcia egzekucji, i że wniesienie skargi do sądu administracyjnego zasadniczo nie wstrzymuje wykonania decyzji. Co więcej – nawet późniejsze wstrzymanie wykonania decyzji przez sąd administracyjny, albo zawieszenie postępowania sądowego w oczekiwaniu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie mają wpływu na ocenę legalności wcześniejszego wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Skoro w tych wymienionych okolicznościach Spółka upatrywała braku wymagalności obowiązku, to konieczne było uznanie tego zarzutu za niezasadny. Zakaz merytorycznej analizy zarzutu nie dotyczył natomiast samego zgłoszenia zarzutu, lecz towarzyszącego mu, wielokrotnie forsowanego przez Spółkę poglądu, że wydane decyzje są wadliwe. Inaczej mówiąc – Organy nie twierdziły, że jako uzasadnienie braku wymagalności obowiązku nie można w ogóle powoływać tej np. okoliczności, że wniesiono skargę do sądu administracyjnego, lecz twierdziły, że nie mogą analizować prawidłowości decyzji. Nie ma więc tu żadnej sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem Naczelnika (uznaniem zarzutu za niezasadny), a uzasadnieniem tego rozstrzygnięcia. 4. Egzekwowany obowiązek został określony zgodnie z treścią decyzji z [...] czerwca 2015 r., tj. 245 349 zł. Wysokość odsetek wyniknęła natomiast ze względów opisanych wyżej w punkcie 1. Zarzut z punktu 3 art. 33 § 1 ustawy oceniono zatem jako niezasadny. Sąd także ocenia go w ten sposób. 5. Z przepisu § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494), wynika, że doręczenie upomnienia nie jest konieczne, jeśli egzekucja dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Ten akt prawny został wskazany w tytule wykonawczym jako podstawa braku upomnienia w niniejszej sprawie (poz. E.9). Trudno stanowczo przesadzić, czy pod pojęciem "Podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia" prawodawca rozumiał tytuł i datę aktu prawnego, który zwalnia z tego obowiązku, czy też konkretną jednostkę redakcyjną tego aktu. Z uwagi jednak na ratio legis zwolnienia z obowiązku doręczenia upomnienia (zobowiązany i tak wie o swoim obowiązku wskutek doręczenia decyzji), a także domniemanie powszechnej znajomości prawa, w ocenie Sądu za uprawniony należy uznać pogląd, że wystarczające jest podanie jedynie tytułu, daty i publikatora aktu prawnego. Zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. prawidłowo uznano za niezasadny. 6. Trafnie wyjaśniono Spółce, że kwestia nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego może być przedmiotem analizy tylko wtedy, gdy istnieje wybór pomiędzy co najmniej dwoma równie skutecznymi środkami. Poza sporem jest, że nieruchomości Spółki były już obciążone hipoteką na rzecz innych podmiotów, zaś środki trwałe, pomimo znacznej wartości inwentarzowej, nie gwarantowały takiej skuteczności egzekucji, jak zajęcie środków na rachunkach bankowych. Z akt sprawy wynika zresztą, że Naczelnik przychylał się do wniosków Skarżącej o zwolnienie określonych kwot spod egzekucji, o ile są one uzasadnione ważnym interesem. Trudno wobec tego zgodzić się ze Spółką, że zastosowane zajęcie rachunków bankowych jest nadmiernie uciążliwe. Tej "nadmierności" uciążliwości nie należy utożsamiać z uciążliwością w ogóle. Każda egzekucja jest przecież z definicji uciążliwa, każda też utrudnia prowadzenie działalności, w tym ponoszenie kosztów w ewentualnych sporach sądowych. Niemniej równie istotną wartością są uprawnione roszczenia fiskalne Państwa, które wymagają ochrony, i które nie mogą automatycznie ustępować interesom ekonomicznym zobowiązanego. 7. Kwestia spełnienia przez tytuł wykonawczy wymagań art. 27 § 1 pkt 3 ustawy została omówiona już wyżej. Powtórzyć należy, że odsetki zostały w tytule określone prawidłowo, z podaniem początkowego terminu ich naliczania, z uwzględnieniem koniecznej przerwy w tym naliczaniu, ze wskazaniem stawki odsetek (8%) obowiązującej w dacie wystawienia tytułu. Ponowić należy też uwagę, że nie było konieczne wskazywanie w tytule, z jakiego konkretnie przepisu ww. rozporządzenia z 16 maja 2014 r. wynikał brak obowiązku doręczenia Spółce upomnienia. Zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 oraz pkt 12 ustawy prawidłowo uznano za niezasadny. Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.