III SA/Wa 3606/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi K. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia 24 listopada 2017 r. Pan K. U. (zwany dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 17 lutego 2010 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] Skarżący waz z żoną, Panią E. U. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 5 stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni 52.96 m2, położonego w Z. przy ul. [...] za łączną kwotę 317.000,00 zł. Przedmiotowy lokal mieszkalny nabyto na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu 1 marca 2010 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło oświadczenie Strony, w którym zobowiązała się uzyskany ze sprzedaży ww. lokalu przychód przeznaczyć w ciągu dwóch lat na następną inwestycję mieszkaniową, a w dniu 2 marca 2010 r. deklaracja PIT-23, w której Skarżący wykazał przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu w wysokości 154.500,00 zł jako zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. Pismem z dnia 3 września 2014 r. oraz dnia 3 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") wezwał Skarżącego do okazania dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, na które to wezwanie Strona nie odpowiedziała. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010r. w wysokości 7.228,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Skarżący, w odpowiedzi na wezwanie organu, nadesłał akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 11 stycznia 2012 r. oraz umowę o kredyt hipoteczny z dnia 4 stycznia 2012 r. Jednak Strona nie przedłożyła umowy kredytu hipotecznego Nr [...] oraz potwierdzenia jego spłaty, dokumentu potwierdzającego dzień wpływu na rachunek bankowy środków pieniężnych przekazanych przez bank w związku z udzielonym kredytem hipotecznym z dnia 4 stycznia 2012 r. oraz dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego w 2010 roku z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., w tym poniesionych nakładów na remont i adaptację zakupionego lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...]. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010r. w wysokości 14.970,00 zł. Od ww. decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r., następnie uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2016 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił "naruszenie prawa procesowego oraz materialnego". W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż wydatkowanie przez Skarżącego wraz z małżonką środków, które pochodziły z kredytu bankowego nr [...] z dnia 4 stycznia 2012 r. w wysokości 208.500,00 zł na zakup lokalu mieszkalnego, nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości i nie uprawnia Strony do skorzystania w tym zakresie ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Dopiero ewentualna udokumentowana spłata ww. kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] m. [...], w terminie wskazanym przez ustawodawcę, mogłaby spełniać przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego nie można tym samym zgodzić się z twierdzeniem, iż dokonana przez Skarżącego zapłata należności 208.500,00 zł na rzecz zbywcy lokalu pochodziła ze środków własnych, zwłaszcza w kontekście twierdzenia o przeznaczeniu ww. kwoty jako "środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania w Z.". Organ drugiej instancji podkreślił, iż ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a-e u.p.d.o.f., nie korzysta każda kwota (przychód), ale przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie rozliczeniu podlega przychód uzyskany przez Skarżącego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w Z. przy ul. [...]. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje natomiast podstaw do uznania, iż środki, które w dniu 12 stycznia 2012 r. w kwocie 208.500,00 zł Skarżący miał przelać na rachunek Pani E. M., pochodziły ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w Z.. Po pierwsze, materiał dowodowy sprawy potwierdza, że cena zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. [...] m. 46 w wysokości 208.500,00 zł sfinansowana był kredytem hipotecznym. Ponadto, kwota środków pieniężnych, jakie małżonkowie U. uzyskali z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w Z. (umowa sprzedaży lokalu, akt notarialny Rep. A nr [...] z 17 lutego 2010 r.) wynosiła wprawdzie 317.000,00 zł, jednak część tej kwoty, tj. 154.838,81 zł, kupujący zapłacili, co wynika z treści ww. aktu notarialnego, na rzecz [...] S.A. Oddział Bankowości Detalicznej w L. tytułem spłaty kredytu nr 00229856/2007 z dnia 24 marca 2007 r. udzielonego przez ten bank Państwu U.. Tym samym małżonkowie U. mogli fizycznie dysponować jedynie pozostałą kwotą uzyskaną z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w Z., tj. kwotą 162.161,19 zł (317.000,00 zł -154.838,81 zł), na której wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe (np. remont, modernizację nowozakupionego lokalu mieszkalnego) nie przedłożono żadnych innych dowodów, mimo że Strona była do tego wzywana. W kontekście powyższego organ odwoławczy uznał również za nieuzasadniony zarzut nieuwzględnienia faktu udzielenia ww. kredytu na cel w postaci modernizacji mieszkania przy ul. [...]. Zdaniem organu samo powoływanie się na okoliczność wydatkowania środków pochodzących z kredytu na remont i modernizacje lokalu mieszkalnego (w sytuacji, gdy z umowy kredytu wynika, iż udzielony został wprawdzie na modernizację, ale również na inne cele, w tym głównie na zakup lokalu mieszkalnego) bez wykazania w jakiej części kwota przedmiotowego kredytu została przeznaczona na remont i adaptację lokalu mieszkalnego, nie stanowi wystarczającej podstawy do ewentualnego uznania kwoty zaciągniętego kredytu jako spełniającej kryteria do skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. zwłaszcza, że finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z kredytu nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Sam fakt ponoszenia nakładów na remont i modernizację lokalu mieszkalnego przy ul. [...] nie był i nie jest negowany. Jednak Strona, wezwana do złożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] w Z. przy ul. [...] na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., w tym poniesionych nakładów na remont i adaptację zakupionego lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], żadnych takich dokumentów nie przedłożyła. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z uwagi na fakt, iż Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, w oparciu o które można by było dokonać oceny wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, nie jest możliwe stwierdzenie czy przedmiotowy kredyt został faktycznie udzielony wyłącznie na cele uprawniające do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., tj. np. zakup zbywanego lokalu mieszkalnego albo innego lokalu mieszkalnego, czy też na dodatkowe, dowolne cele np. konsumpcyjne (zakup wyposażenia - mebli, sprzętu RTV i AGD). Zdaniem organu odwoławczego istotne jest, iż zbywany lokal mieszkalny Państwo U. nabyli na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży (akt notarialny Rep. A Nr [...]) w dniu 29 grudnia 2005 r., natomiast kredyt, którego zabezpieczenie spłaty stanowił sprzedany przez Stronę lokal mieszkalny, udzielony został w dniu 24 marca 2007 r., czyli po ponad 1,5 roku od dnia nabycia mieszkania przy ul. [...] m. [...] w Z., tym samym nie mógł być kredytem udzielonym na zakup zbywanego mieszkania. Wprawdzie niniejszy kredyt mógł dotyczyć np. innych "mieszkaniowych celów", np. zakupu innej nieruchomości (lokalu), jednakże Strona, mimo że była do tego wzywana, nie przedłożyła żadnych dowodów na to czy kredyt udzielony przez [...] S.A. umową nr [...] z dnia 24 marca 2007 r. został udzielony faktycznie na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Korzystanie z wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Strona zainteresowana skorzystaniem z tego przywileju powinna zatem jednoznacznie udokumentować, że warunki te zostały faktycznie spełnione, zwłaszcza że zobowiązała się do tego w złożonym w dniu 1 marca 2010 r. oświadczeniu, tj. iż uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego lokalu przychód przeznaczy w ciągu dwóch lat "na następną inwestycję mieszkaniową". Niezależnie od powyższego organ drugiej instancji zauważył, iż w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wskazano na konsolidacyjny charakter przedmiotowego kredytu, który państwo U. zmuszeni byli wziąć w celu dokonania czynności restrukturyzacji z uwagi na trudna sytuację materialną. Tymczasem spłata kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu przeznaczonego na cel mieszkaniowy nie spełnia warunków zwolnienia, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. względnie przy uznaniu rażącego naruszenia prawa w zakresie prowadzonego postępowania (w szczególności w odniesieniu do zarzutów skargi), stwierdzenia jego nieważności w części, względnie umorzenia postępowania w części odnoszącej się do naliczenia podatku w przedmiocie zdarzeń z 2007 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odstąpienie od dokonania ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podniesiono, iż w zakresie, w jakim organ odwoławczy przyjął za własne ustalenia organu pierwszej instancji, dokonano błędnej ich oceny. Zarzucono także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W zakresie natomiast prawa materialnego zarzucono błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, które znalazły w ocenie organu zastosowanie w sprawie, przy czym w sentencji orzeczenia organ odwoławczy nie wskazał żadnych przepisów prawa materialnego, stąd też w ocenie Skarżącego można jedynie wnosić z uzasadnienia orzeczenia, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. oparł swoje rozstrzygnięcie na regulacjach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Końcowo Pełnomocnik zarzucił, iż bezzasadnie dokonano rozszerzenia w toku postępowania w obu instancjach postępowania w zakresie naliczenia podatku w przedmiocie zdarzeń z 2007 roku. W uzasadnieniu skargi wskazano, że postępowanie dowodowe przeprowadzono według z góry narzuconych reguł, bez wnikliwego zbadania sprawy i bez uwzględnienia słusznego interesu Skarżącego. W ocenie Pełnomocnika, opierając się na błędnie przyjętych ustaleniach, organ niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego, których istnienie w sferze przedmiotowego rozstrzygnięcia należy wnosić wyłącznie w oparciu o treść jego uzasadnienia. Dodatkowo, organ nie dokonał wnikliwej wykładni przepisów, o których wspomina w uzasadnieniu decyzji, opierając się na przytoczonym orzecznictwie i własnym oglądzie sprawy. Zdaniem Skarżącego, organ w sposób nieuzasadniony rozszerzył pierwotnie prowadzone postępowanie o zdarzenia prawne, które miały miejsce w 2007 r., przy czym kwestia ta została do postępowania wprowadzona przez organ drugiej instancji w sposób, który a priori wskazywał i de facto nakazywał organowi pierwszej instancji wydanie określonej treści rozstrzygnięcie. W ocenie Skarżącego postępowanie w obu instancjach zostało przeprowadzone według z góry założonej tezy. Podkreślono, iż jakkolwiek organ argumentuje, że zabiegał o zebranie materiału dowodowego w sprawie, to przez dwa lata nie zrobił z własnej woli nic, aby to zrealizować i poprzestaje na obwinianiu Skarżącego, że "prawda materialna w zakresie postępowań jest nieuchwytna". Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 17 lutego 2010 r. lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...] nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego na podstawie umowy notarialnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży z dnia 29.12.2005r. W sprawie bezspornym jest, że Skarżący wraz z małżonką w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży w/wym. lokalu mieszkalnego nabył lokal mieszkalny położony w W. przy ul. [...]. Spornym między stronami natomiast jest czy zakup lokalu przy ul. [...] został sfinansowany ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Z., jak twierdzi Skarżący, czy też z kredytu bankowego, jak twierdzi Organ, co ma zasadnicze znaczenie dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu naruszyły zarówno przepisy prawa procesowego, gdyż "odstąpiły od dokonania ustalenia stanu faktycznego sprawy", zaś Organ odwoławczy wadliwie "przyjął za własne ustalenia organu I instancji, błędną ich ocenę", naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania, jak i prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, "przy czym w sentencji orzeczenia Organ nie wskazał żadnych przepisów prawa materialnego, stąd też wnosić jedynie można z uzasadnienia orzeczenia, że oparł swoje rozstrzygnięcie na regulacjach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący, poprzez ustanowionego Pełnomocnika zarzucił również, iż "bezzasadnie dokonano rozszerzenia w toku postępowania w obu instancjach postępowania w zakresie naliczenia podatku w przedmiocie zdarzeń z 2007 roku", gdyż "Organ w sposób nieuzasadniony rozszerzył pierwotnie prowadzone postępowanie o zdarzenia prawne, które miały miejsce w 2007 r., przy czym kwestia ta została do postępowania wprowadzona przez organ drugiej instancji w sposób, który a priori wskazywał i de facto nakazywał organowi pierwszej instancji wydanie określonej treści rozstrzygnięcie oraz – na rozprawie w dniu 24 listopada 2017r. - zgłosił zarzut przedawnienia zobowiązania z uwagi to, że Organ miał obowiązek wydania decyzji do końca 2015r. ze względu na treść art. 68 O.p. Zdaniem Organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zwłaszcza umowa z dnia 04.01.2012 r. oraz treść § 3 pkt 2 aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 11.01.2012 r., dokumentującego zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...] m. 46, jednoznacznie wskazują, iż zakup ww. lokalu mieszkalnego został sfinansowany środkami pochodzącymi z kredytu udzielonego przez [...] Spółka Akcyjna, a nie ze środków własnych, pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...], co powoduje, że spełniono warunku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., tj. w dacie zakupu zbywanego lokalu, który to wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia przychodu z celem wydatkowania środków i terminem ich wydatkowania, a nie jedynie z faktem zawarcia umowy. Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz treści zarzutów, które dotyczą zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów prawa procesowego, Sąd zauważa, że zarzuty te mają charakter ogólnikowy i niedoprecyzowany, ograniczając się w zasadzie do jednozdaniowego twierdzenia, że "w ocenie pełnomocnika Strony, Organ przeprowadził postępowanie dowodowe według narzuconych z góry reguł, bez wnikliwego zbadania sprawy i bez uwzględnienia słusznego interesu Strony". Ponieważ najdalej idący z tych zarzutów odnosi się do przedawnienia zobowiązania, Sąd obowiązany jest przede wszystkim dokonać oceny czy w istocie ze względu na treść art. 68 O.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku zryczałtowanego, w realiach sprawy, nie powstało. W ocenie Sądu, powyższy zarzut jest nie tylko bezpodstawny, ale nie został przez profesjonalnego Pełnomocnika w jakikolwiek sposób wyjaśniony lub uprawdopodobniony. Sąd zauważa, że zgodnie z § 3 art. 21 O.p., który był w rozpatrywanym aspekcie przedawnienia podstawą prawną wydania decyzji stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji albo powstałego zobowiązania nie wykazano, to organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży) upływał z dniem 31.12.2015 r.. Termin ten jednak został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W niniejszej sprawie Skarżącemu jako Zobowiązanemu zostały doręczone w dniu 31 grudnia 2015r. zarządzenia zabezpieczenia o nr 254929/2015 oraz 254925/2015r., a zatem z tym dniem bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Dlatego też zarzut przedawnienia zobowiązania nie mógł zostać uwzględniony. W ocenie Sądu, także pozostałe zarzuty odnoszące się do wadliwego prowadzenia postępowania podatkowego są bezpodstawne. Wbrew sugestiom skargi (bo tylko o takim charakterze, bez wskazania konkretnych dowodów, możemy mówić), zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem Sądu, jest kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie. Sąd wskazuje, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża – co do zasady - organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Analiza akt sprawy oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wywiązały się ze swojego obowiązku i postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało wskazanym regułom procesowym. W rozstrzyganej sprawie organy działały zarówno na podstawie obowiązujących przepisów prawa, jak zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. W ocenie Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W tym miejscu należy podkreślić, iż obowiązek organu podatkowego co do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z art. 122 O.p. nie zwalnia Skarżącego z obowiązku aktywności dowodowej i nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek nieustannego poszukiwania i przeprowadzania dowodów na każde twierdzenie podatnika. Powyższa uwaga jest szczególnie istotna jeśli zważy się, że wszelkie zwolnienia podatkowe, w tym to, o którym mowa w oświadczeniu złożonym przez Skarżącego w dniu 1 marca 2010r., mają charakter przywileju podatkowego, którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. W związku z tym, to w interesie Podatnika jest dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej, a nie przerzucanie w tej kwestii odpowiedzialności za niespełnienie wymogów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia na organy podatkowe. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Skarżący, mimo że był dwukrotnie tnie wzywany w toku postępowania do okazania umowy kredytowej (pismami z dnia 22.12.2015r. oraz z dnia 29.01.2016 r.), w oparciu o które można by było dokonać oceny wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, nie przedłożył dowodów na to czy kredyt udzielony przez Bank [...] S.A. umową nr [...] z dnia 24.03.2007r., został udzielony faktycznie na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia złożone na tę okoliczność przez Pełnomocnika Skarżącego w toku rozprawy sądowej, iż dokumenty te Podatnik zagubił, gdyż jest oczywistym, że mógł je uzyskać choćby poprzez zwrócenie się o wydanie kopii umowy do wym. Banku. W tym stanie rzeczy Organ prawidłowo uznał, mając na uwadze postanowienia umowy o kredyt hipoteczny nr [...] z dnia 04.01.2012 r. oraz treść § 3 pkt 2 aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 11.01.2012 r. dokumentującego zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...] m. 46, z którego bezspornie wynika, iż " (...) pozostała do zapłaty część ceny w kwocie 208.500,OOzl (...) zapłacona na rachunek bankowy nr 34 2340 009 0370 4010 002 8748 prowadzony na rzecz R. i E. małżonków M. (...) w całości pochodzić będzie z kredytu bankowego udzielonego K. i E. U. przez [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na podstawie Umowy o kredyt hipoteczny nr [...] z dnia.04 stycznia 2012 (...)", iż zakup ww. lokalu mieszkalnego bezsprzecznie został sfinansowany środkami pochodzącymi z kredytu udzielonego Skarżącemu i jego małżonce przez [...] Spółka Akcyjna, a nie ze środków własnych, pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...]. Ponieważ, co do zasady, kredyt bankowy nie stanowi źródła przychodów określonego w art. 10 u.p.d.o.f., co oznacza, że zaciągnięty kredyt jest neutralny podatkowo, to – jak słusznie przyjął Organ - "pokrycie zakupu nowej nieruchomości z kredytu bankowego nie stanowi o prze przeznaczeniu środków ze zbycia nieruchomości na cele związane z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż potrzeby te zostały zabezpieczone poprzez zakup nieruchomości sfinansowany z kredytu bankowego". Nie został bowiem spełniony warunek, aby Nie został bowiem spełniony warunek, aby środki ze sprzedaży nieruchomości zostały wydatkowane na zakup innej nieruchomości (zob. wyrok NSA z 13 lutego 2014 r., II FSK 530/12). Jak już bowiem wskazano, w przedmiotowej sprawie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż środki, które w dniu 12.01.2012 r. w kwocie 208.500,00 zł Skarżący miał przelać na rachunek E. M., pochodziły ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w Z., gdyż cena zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. [...] m. [...] w wysokości 208.500,00 zł sfinansowana był kredytem hipoteczny. Ponadto, kwota środków pieniężnych, jakie małżonkowie U. uzyskali z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w Z. (umowa sprzedaży lokalu z dnia 17.02.2010r.) wynosiła wprawdzie 317.000,00 zł, jednak część tej kwoty, tj. 154.838,81 zł, kupujący zapłacili, co wynika z treści ww. aktu notarialnego, na rzecz [...] S.A. Oddział Bankowości Detalicznej w L. tytułem spłaty kredytu nr [...] z dnia 24.03.2007 r. udzielonego przez ten bank Skarżącemu wraz z małżonką. Tym samym Skarżący wraz z małżonką mogli niejako "fizycznie" dysponować jedynie pozostałą kwotą uzyskaną z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w Z., tj. kwotą 162.161,19 zł (317.000,00 zł -154.838,81 zł), na której wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe (np. remont, modernizację nowo zakupionego lokalu mieszkalnego) jednakże, o czym już wspomniano, nie przedłożono żadnych innych dowodów, mimo że Strona była do tego wzywana. W kontekście powyższego nieuzasadniony jest tym samym także zarzut nieuwzględnienia faktu udzielenia ww. kredytu na cel w postaci modernizacji mieszkania przy ul. [...]. Przede wszystkim samo powoływanie się na okoliczność wydatkowania środków pochodzących z kredytu na remont i modernizacje lokalu mieszkalnego (w sytuacji gdy z umowy kredytu wynika, iż udzielony został wprawdzie na modernizację ale również na inne cele, w tym głównie na zakup lokalu mieszkalnego) bez wykazania w jakiej części kwota przedmiotowego kredytu została przeznaczona na remont i adaptację lokalu mieszkalnego, nie stanowi wystarczającej podstawy do ewentualnego uznania kwoty zaciągniętego kredytu jako spełniającej kryteria do skorzystania ze zwolnienia opisanego wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwłaszcza, że finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z kredytu nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Sąd w tym miejscu zauważa, że sam fakt ponoszenia nakładów na remont i modernizację lokalu mieszkalnego przy ul. [...] nie był negowany w toku postępowania, jednakże Strona, wezwana do złożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] w Z. przy ul. [...] na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., w tym poniesionych nakładów na remont i adaptację zakupionego lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], żadnych takich dokumentów nie przedłożyła. Odnosząc się odrębnie do zarzutu nieuzasadnionego rozszerzenia postępowanie o zdarzenia prawne, które miały miejsce w 2007 r., a która to kwestia, w ocenie Pełnomocnika, "została do postępowania wprowadzona przez organ drugiej instancji w sposób wskazujący i nakazujący organowi pierwszej instancji wydanie określonej treści rozstrzygnięcie" Sąd stwierdza, iż decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].11.2015 r. nie zawierała rozstrzygnięcia merytorycznego i co do zasady nie wiązała Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia nie orzekał zatem co do istoty sprawy. Fakt, iż w toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uwzględnił zalecenia organu odwoławczego co do dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego oraz zebrania i przeprowadzenia analizy materiału dowodowego (m.in. w części dotyczącej wydatków tytułem spłaty kredytu hipotecznego z dnia 24.03.2007 r. udzielonego przez [...] S.A. Oddział Bankowości Detalicznej w L.- [...]) w zakresie spełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a)-e) u.p.d.o.f. nie stanowiło, w związku z tym ani naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ani też nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu postępowania. W ocenie Sądu, bezpodstawne są także zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było więc preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednocześnie jednak należy pamiętać, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 4 grudnia 2012r., sygn. akt II FPS 3/12, Spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006. Dokonując zatem wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. należy w pierwszej kolejności wskazać, że reguluje ono zwolnienie od podatku, które odnosi się do konkretnego źródła przychodów, tj. do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. Dla tego źródła przychodów ustawodawca zdefiniował pojęcie przychodu, którym co do zasady jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Tak więc skutek prawny w postaci zwolnienia przychodu należy wiązać nie z faktem zawarcia umowy, a jedynie z celem wydatkowania środków i terminem ich wydatkowania. Zdaniem Sądu, w świetle komentowanego przepisu, dopiero ewentualna udokumentowana spłata ww. kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] m. [...], w terminie wskazanym przez ustawodawcę, mogłaby spełniać przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.of. Sąd nie może zatem podzielić zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał jakie przepisy prawa materialnego (przywołując ich brzmienie) miały zastosowanie w spornej sprawie i dokonał ich subsumcji pod rozpatrywany stan faktyczny. Prawidłowo też zastosowano przepisy prawa materialnego, a także w sposób wyczerpujący uzasadniono przyjęte stanowisko. Określono przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalono jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej w sprawie. W świetle szeroko przedstawionych ustaleń i rozważań, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Ponieważ Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń, w tym przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albo takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.