III SA/Wa 3608/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi E. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. F. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej – "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie przyznania Pani E.F. (dalej – "Skarżąca") wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia w postępowaniu kontrolnym funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wysokości 295 zł. 2. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor UKS w B. postanowieniem z [...] marca 2016 r. wyznaczył tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla B. Sp. z o.o., [...] ("Spółka"). Dziekan Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w B. pismem z 4 maja 2016 r. poinformował o wyznaczeniu Skarżącej (radcy prawnego) do pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki. W dniu 30 grudnia 2016 r. do Dyrektora UKS w B. wpłynął wniosek Skarżącej z 23 grudnia 2016 r. o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Spółce w granicach norm wyznaczonych przez przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31 poz. 153, dalej - "rozporządzenie"), podwyższone o stawkę podatku od towarów i usług. W złożonym wniosku Skarżąca oświadczyła, że ww. koszty nie zostały pełnomocnikowi zapłacone w całości ani w części. 3. Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. Dyrektor UKS w B. przyznał Skarżącej wynagrodzenie w łącznej wysokości brutto 295,20 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia, o których mowa w § 3. Przepisy § 3 ww. rozporządzenia określają kwoty wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniach przed sądem administracyjnym w pierwszej i drugiej instancji. Ustęp 1 tego przepisu w pkt. 1 określa kwoty wynagrodzeń w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia w pierwszej instancji jest należność pieniężna, natomiast w pkt 2 stanowi, że w pozostałych sprawach kwota wynagrodzenia wynosi 240 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdował § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, gdyż w prowadzonych postępowaniach kontrolnych, na etapie uczestnictwa tymczasowego pełnomocnika szczególnego, nie występował przedmiot zaskarżenia w postaci należności pieniężnej. Stwierdzono, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku o przyznanie wynagrodzenia postępowanie kontrolne toczyło się wyłącznie przed organem kontroli skarbowej, który był organem pierwszej instancji. Postępowanie zostało zakończone poprzez wydanie decyzji, od której złożono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Organ pierwszej instancji wskazał, że stosując, zgodnie z dyspozycją art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p.") odpowiednio przepisy rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego, pamiętać należy, że przedmiotem postępowania podatkowego jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora UKS, wartości tej w żaden sposób nie można utożsamiać z "przedmiotem zaskarżenia". Określana decyzją organu kontroli skarbowej wysokość zobowiązania podatkowego najczęściej składa się z części deklarowanej przez podatnika oraz części będącej ustaleniem organu. 1.4. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, w którym zarzuciła mu błędne przyjęcie, że na etapie sprawy, w której wyznaczony został tymczasowy pełnomocnik szczególny nie występował przedmiot zaskarżenia w postaci należności pieniężnej, a w konsekwencji wydanie go w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną, tj. § 3 ust. 1 pkt 2 zamiast o § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z art. 138n § 3 O.p. 1.5. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji DIAS stwierdził, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje różnicowania spraw podatkowych w zależności od wartości przedmiotu sprawy. W ustawie tej nie występuje pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia, w podobnym ujęciu jak to czyni ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "P.p.s.a."), czy też należności pieniężnej stanowiącej wartość przedmiotu zaskarżenia. Podkreślono, że art. 138n § 3 O.p., który dotyczy ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym wskazuje, że stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Wyjaśniono, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza konieczność sprawdzenia, czy w ogóle i w jakim zakresie przepis, do którego odsyła art. 138n § 3 O.p., może być stosowany, ponieważ odpowiednie stosowanie oznacza, zdaniem DIAS, że określone przepisy stosuje się wprost bądź z modyfikacjami, bądź też w ogóle nie mają one zastosowania. A to nie uprawnia do stosowania wykładni rozszerzającej przepisów rozporządzenia i przyjęcia, że z uwagi na wartość przedmiotu zaskarżenia/sprawy organy podatkowe, stosując przepisy O.p., mogą orzekać o wysokości wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, różnicując ich wysokość. W konsekwencji DIAS nie podzielił zarzutu błędnego zastosowania § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, gdyż określając kwotę wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego przy uwzględnieniu podziału na sprawy w zależności od wartości przedmiotu sprawy, przez organ podatkowy na gruncie O.p. prowadziłoby do stosowania wykładni rozszerzającej przepisów rozporządzenia. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na okoliczność, że naliczenie przedmiotowego wynagrodzenia z uwzględnieniem wartości przedmiotu sprawy już na etapie postępowania przed organem podatkowym mogłoby prowadzić do sytuacji, że w jednej sprawie przyznane byłoby wielokrotne wynagrodzenia w wysokości przewidzianej w rozporządzeniu. Kończąc podniesiono, że na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia, sąd zasądzają wynagrodzenie doradcy podatkowemu bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W tym kontekście podniesiono, że Skarżąca: odebrała pismo z 11 maja 2016 r. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, odebrała decyzję Dyrektora UKS z [...] maja 2016 r., w dniu 10 czerwca 2016 r. zapoznała się z aktami sprawy i sporządziła ich zdjęcia, w dniu [...] czerwca 2016 r. sporządziła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora UKS, odebrała stanowisko Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2016 r. 2. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła skargę do Sądu, zarzucając: - błędną wykładnię § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w zw. z art. 138n § 3 O.p. i przyjęcie, że sprawa w przedmiocie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez Spółkę nie jest sprawą w zakresie spraw, w których przedmiotem zaskarżenia jest kwota pieniężna, lecz inną, bliżej nie określoną sprawą; - w konsekwencji oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niewłaściwej podstawie prawnej, tj. § 3 ust. 1 pkt 2 zamiast na § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że w dniu 17 maja 2016 r. Dyrektor UKS wydał decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 8.326.680 zł. Zdaniem Skarżącej, powyższe przesądza, że przedmiotem sprawy była należność pieniężna. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 4.1. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 4.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jej przedmiotem jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o przyznaniu Skarżącej wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia w postępowaniu kontrolnym funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki w wysokości 295 zł. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości ani stan faktyczny sprawy, ani zakres uregulowań prawnych mających zastosowanie, natomiast kwestią sporną jest wykładnia tych przepisów, a w szczególności zakres stosowania § 3 rozporządzenia. 4.3. Zgodnie z art. 138m § 1 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasie wyznaczenia kuratora przez sąd. Zgodnie zaś z art. 138n § 3 O.p. dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. 2016. poz. 794). W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) określając stawki wynagrodzenia. W tym ostatnim przepisie ustawodawca nakazuje stosować ww. rozporządzenie odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innej ustawy (innego aktu prawnego) oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. 4.4. Z przywołanego przepisu art. 138n § 3 O.p. oraz z § 3 rozporządzenia jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. Należy podkreślić, że stosowne oświadczenie w tym względzie zostało złożone przez Skarżącą. Tym samym spełniono wymogi formalne dochodzenia przez Skarżącą wypłaty należnego jej wynagrodzenia. Otwartą kwestią pozostaje natomiast zagadnienie jego wysokości. W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego – w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której jest określona wartość przedmiotu zaskarżenia – wynika z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Oczywistym jest, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takiej sytuacji, odpowiednie stosowanie ww. rozporządzenia czyli stosowanie – jak wskazano powyżej – z odpowiednimi modyfikacjami prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. O tym zresztą stanowi art. 216 P.p.s.a. Natomiast w pozostałych sprawach tzn. sprawach, w których wartość przedmiotu zaskarżenia nie występuje, zastosowanie powinien znaleźć § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. 4.5. W związku z tym rację należy przyznać Skarżącej, że wobec tego, że w niniejszej sprawie spór przed organami podatkowymi dotyczy należności pieniężnej, organ powinien zastosować regulację z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia i orzec o przyznaniu wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu z uwzględnieniem wartości przedmiotu sprawy, a nie stosować regulację z § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 rozporządzenia, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Należy przy tym zauważyć, że organ podatkowy nie będzie działać z niczym nieograniczoną swobodą, gdyż ograniczeniem będzie przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, który stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia o których mowa w § 3. 4.6. Należy również zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy w kontekście przyznawanego przez organ wynagrodzenia. Powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez adwokata, radcę prawnego czy doradcę, ale następuje w konsekwencji działań organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Dzięki ustanowieniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego, tak jak w niniejszej sprawie, możliwe było prowadzenie postępowania podatkowego. Tym samym działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego leżało przede wszystkim w interesie organu i było korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwoliło kontynuować postępowanie i tym samym znosić chociażby ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wspominając już nawet o możliwości dokonania wymiaru podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa. 4.7. Rozpoznając ponownie sprawę DIAS zastosuje wskazania wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. 4.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.