III SA/Wa 3612/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.211.2017.1.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS", "DKIS", "organ interpretacyjny"), pismem z 1 września 2017 r., na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.: dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") udzielił B. Sp. z o.o. w W. (dalej także: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu od dealerów towarów w ramach tzw. "sprzedaży powrotnej" na tle art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: "ustawa o VAT"). Skarżąca przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego: B. Sp. z o.o. jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej B. działającej w branży chemicznej. Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. import do Polski lakierów samochodowych typu Refinish i ich dystrybucja poprzez własną sieć dealerską. C. zamierza zwiększyć swój udział w rynku lakierów samochodowych typu Refinish w Polsce poprzez rozwinięcie sprzedaży bezpośredniej. W ramach nowego modelu sprzedażowego zwanego Central Billing (dalej: model Central Billing), Spółka zamierza zaopatrywać w swoje towary warsztaty (dalej: warsztaty OEM) należące do sieci autoryzowanych warsztatów lakierniczych importerów różnych marek samochodów (dalej: OEM). W celu realizacji dostaw Spółka zamierza korzystać z posiadanej w Polsce sieci dealerskiej. Dealer zgłaszając do Spółki zapotrzebowanie na towary handlowe dla własnych kanałów dystrybucji, będzie również uwzględniać przypuszczalne zapotrzebowanie warsztatów OEM-ów. Zapotrzebowanie może być jedynie prognozowane. Nie da się jednoznacznie stwierdzić przed złożeniem zamówienia przez dealera w C. , jaka część towarów zostanie sprzedana przez niego poprzez własne kanały dystrybucji, ile zaś trafi do klientów w ramach modelu Central Billing. Dealer nie będzie zobowiązany w żaden sposób do rezerwowania części posiadanych towarów wyłącznie do realizowania zamówień w ramach modelu Central Billing. C. dostarczy do magazynu dealera zamawianą ilość, tj. towary dla jego bezpośrednich klientów, jak również towary, które będą dystrybuowane w ramach modelu Central Billing, przenosząc na dealera prawo do rozporządzania towarami jako właściciel. Spółka wystawi na dealera fakturę VAT za dostawę krajową, obejmującą wszystkie dostarczone towary handlowe. W opisanej powyżej transakcji towary handlowe będą dostarczane bezpośrednio z magazynów dostawców Spółki znajdujących się w innych państwach Unii Europejskiej (najczęściej z Niemiec), do magazynów dealerów. Transport będzie organizowany przez dostawców C . W momencie złożenia zamówienia przez warsztat OEM-a będziemy mieli do czynienia z aktywacją łańcucha dostaw modelu Central Billing: - pierwsza dostawa pomiędzy dealerem, a C. , tzw. sprzedaż powrotna, - druga między C. , a OEM-em, - trzecia dostawa pomiędzy OEM-em, a warsztatem OEM-a. W ramach modelu Central Billing warsztat OEM-a będzie uprawniony do składania zamówień w imieniu OEM-a w celu nabywania produktów (lakierów typu Refinish) niezbędnych do obsługi marek samochodowych należących do OEM-a. Warsztaty OEM-ów będą składać zamówienia na dostawę lakierów samochodowych bezpośrednio u dealera, który będzie odpowiedzialny za dostarczenie towarów w ilości zgodnej ze złożonym zamówieniem. Dealer w momencie dostarczenia towaru do warsztatu OEM-a zobowiąże się do otrzymania podpisanego dokumentu – dowód wydania zewnętrznego ("WZ"), w którym określone będą: a) dane warsztatu OEM-a, b) lista towarów wydanych warsztatowi OEM-a, c) numer oraz data zamówienia warsztatu OEM-a, d) sposób dostarczenia towaru, e) podpis osoby upoważnionej do odbioru. Dealer prześle do Spółki oryginał dokumentu WZ podpisany przez warsztat OEM-a w terminie 3-ech dni roboczych oraz wystawi fakturę VAT na C. na ilość towarów wskazanych na dokumencie WZ. Cena w stosunku do ceny po jakiej dealer kupił towary od C. będzie podwyższona o narzut z tytułu: a) realizacji zamówień, w tym utrzymania odpowiednich zapasów magazynowych umożliwiających realizację zamówień bez zbędnej zwłoki, b) pełnej i bieżącej obsługi technicznej warsztatu OEM-a, w tym przyjmowania i wstępnego rozpatrywania reklamacji, c) przekazywania warsztatom OEM-a informacji o towarach C. , w szczególności dotyczących procesów technologicznych i nowego asortymentu oraz reklamowania towarów i zachęcania Klienta do nabywania towarów C. , d) ewentualne inne działania dla warsztatów OEM-a wyżej nie uwzględnione. Następnie Spółka wystawi na OEM-a fakturę VAT zgodnie z danymi zawartymi w dokumencie WZ. W kolejnym kroku OEM wystawi na warsztat OEM-a fakturę za dostawę na podstawie otrzymanej od C. faktury. Towar będzie dostarczany bezpośrednio z magazynu dealera do warsztatu OEM-a. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółce - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu od dealerów towarów w ramach tzw. sprzedaży powrotnej? 2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888) – Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odkupienia towarów od dealera w ramach tzw. sprzedaży powrotnej? W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów od dealera z tytułu odkupienia towarów w ramach zaprezentowanego we wniosku modelu Central Billing. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka powołała się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i podniosła, iż odkupując swoje towary od dealera będzie wykorzystywać je do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. dalszej sprzedaży na rzecz OEM-a. W związku z tym, Wnioskodawcy przysługuje, zgodnie z powołanym wyżej przepisem prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach otrzymanych od dealera, dokumentujących sprzedaż towarów przez, dealera na rzecz C. , które pierwotnie zostały nabyte przez dealera od C. . Faktury będą dokumentować czynności, które faktycznie będą miały miejsce, tj. sprzedaż towarów przez dealera na rzecz Wnioskodawcy, tym samym nie znajdzie zastosowania art. 88 ustawy o VAT, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) tej ustawy. Prawo do dysponowania towarami jak właściciel przejdzie z powrotem na C.. Nie istnieje bowiem przepis prawa zakazujący odprzedaży towarów sprzedawcy przez ich pierwotnego nabywcę. W opisywanym zdarzeniu przyszłym nie może być również mowy, aby sprzedaż powrotną potraktować jako zwrot towarów i co za tym idzie Spółka miałaby wystawiać faktury korygujące obniżając podstawę opodatkowania zgodnie z art 29a ust. 10 ustawy o VAT. W opisywanym przez Wnioskodawcę przypadku dealer będzie brał udział w dostawie łańcuchowej (dealer – C. - OEM – warsztat OEM-a ), czyli zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dokona dostawy towarów na rzecz C. . Będzie to zupełnie nowe świadczenie w rozumieniu ustawy o VAT, niezwiązane z pierwotną dostawą między C. , a dealerem. Organ interpretacyjny stanowisko Spółki zakresie pytania pierwszego uznał za nieprawidłowe. Wskazał jednocześnie, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane osobne rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Podniósł także, iż podstawowa zasada dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Wskazując także na art. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 22 ustawy o VAT, organ interpretacyjny podniósł, iż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, po spełnieniu przesłanek z art. 86 ustawy o VAT, odliczenie jest dozwolone, jeśli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wskazując na art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, organ interpretacyjny podniósł, iż w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Wskazując na właściwe rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" organ interpretacyjny podniósł, iż chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. W ocenie Dyrektora KIS wbrew stanowisku Spółki nie dochodzi do dostawy łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, albowiem z transakcją taką mielibyśmy do czynienia, gdyby Wnioskodawca dokonywał dostawy towarów bezpośrednio ostatniemu w transakcji nabywcy - warsztatowi OEM. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała jednak, że dokonuje dostawy towarów na rzecz dealera, który mając prawo do rozporządzania nimi jak właściciel dokonuje kolejnej dostawy, tym razem bezpośrednio na rzecz warsztatu OEM. W momencie dostarczenia towaru do warsztatu OEM dealer dysponował będzie dowodem wydania zewnętrznego (WZ), który następnie prześle do Spółki i na jego podstawie wystawi na tę Spółkę fakturę VAT. O dokonanej dostawie Wnioskodawca informowany jest więc już po jej dokonaniu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, towar będzie dostarczany bezpośrednio z magazynu dealera do warsztatu OEM-a. W ocenie DKIS również ta okoliczność wskazuje, że po dokonaniu dostawy na rzecz dealera, władztwo ekonomiczne pozostaje u niego, a następnie, w związku z realizacją zamówienia warsztatu OEM, jest ono przenoszone właśnie na ten warsztat, nie na Wnioskodawcę. W konsekwencji, w momencie tzw. "sprzedaży powrotnej" nie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego z dealera na Spółkę, a więc nie dochodzi do dostawy towarów rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, fakt wystawienia faktury przez dealera na rzecz Wnioskodawcy nie determinuje zaistnienia zdarzenia zawartego w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie można zatem zgodzić się ze Spółką, że "faktury wystawiane przez dealera będą dokumentować czynności, które faktycznie będą miały miejsce tj. sprzedaż towarów przez dealera na rzecz Wnioskodawcy". Organ interpretacyjny wskazał także, iż w rezultacie, w związku z tym, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami, do nabycia których u Wnioskodawcy nie doszło. Pismem z dnia 2 października 2017 r. B. Sp. z o.o. w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 1 września 2017 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła: - błędną wykładnię art. 7 ust. 8 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, uznając, że w przypadku transakcji łańcuchowej istotą dostawy towarów jest bezwzględne przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli możliwości faktycznego dysponowania towarem. W rezultacie organ uznał, że dostawa między dealerem, a C. w ramach tzw. sprzedaży powrotnej nie miała miejsca i skutkiem tego Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), - naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady praworządności. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż przedstawiony model Central Billing niesie ze sobą znaczące korzyści ekonomiczne dla Spółki. Sprzedaż do OEM-ów może generować wyższą marżowość niż sprzedaż poprzez standardowe kanały dystrybucji dealerskiej. Spółka pozyskując OEM-a do współpracy powinna mieć wpływ na kształtowanie cen dostarczanych towarów, musi więc występować w roli dostawcy towarów OEM-a. Wykorzystywanie sieci dealerskiej do zaopatrywania sieci warsztatów OEM-a to optymalne rozwiązanie, albowiem dealerzy są zlokalizowani we wszystkich regionach kraju i mogą dostarczyć towar do warsztatów OEM-a w krótkim czasie. Jednocześnie Spółka nie musiałaby zamawiać dodatkowych transportów towarów, bo byłyby one dostarczane przy okazji standardowych dostaw na potrzeby własne dealerów. Dodała, iż z uwagi na brak rezerwacji towarów na potrzeby dostaw w ramach modelu Central Billing nie ma pewności co do tego czy zostaną one rozdystrybuowane przez dealera w ramach własnych kanałów dostaw, czy też w ramach modelu Central Billing. Element niepewności sprawia, że trudno podważać kwestię przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między Spółką, a dealerem w odniesieniu do towarów dotyczących modelu Central Billing. Skarżąca wskazała ponadto, iż art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest odstępstwem od reguły podstawowej zawartej w art. 7 ust. 1 tej ustawy i w związku z tym nie można warunkować uznania poszczególnych dostaw w ramach dostaw łańcuchowych od łącznego wypełnienia reguł określonych w art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 8 ww. ustawy. W przypadku transakcji łańcuchowych istnieje fikcja prawna w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotne jest, aby towar został przekazany fizycznie między pierwszym, a ostatnim podmiotem w łańcuchu dla uznania wszelkich pozostałych dostaw w łańcuchu za dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Trudno zatem uznać, że faktury wystawione przez dealera na Spółkę to faktury puste, opierając się wyłącznie na kryterium faktycznego braku przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to jest po spełnieniu kryterium art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie występują zatem okoliczności z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z faktur wystawionych przez dealera na Spółkę za tzw. sprzedaż zwrotną w ramach realizacji dostaw w modelu Central Billing. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną była ocena zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, z którego wynika, iż Spółka zamierza korzystać z posiadanej w Polsce sieci dealerskiej. W związku z tym, po zgłoszeniu przez dealera zapotrzebowania na towary handlowe dla własnych kanałów dystrybucji, które będzie uwzględniać przypuszczalne, prognozowane zapotrzebowanie warsztatów OEM-ów, Spółka dostarczy do magazynu dealera zamawianą ilość towarów. Przeniesie na dealera prawo do rozporządzania towarami jak właściciel i wystawi fakturę VAT za dostawę krajową, obejmującą wszystkie dostarczone towary handlowe. Warsztaty OEM-ów będą składać zamówienia na dostawę lakierów samochodowych bezpośrednio u dealera, który będzie odpowiedzialny za dostarczenie towarów w ilości zgodnej ze złożonym zamówieniem. Dealer w momencie dostarczenia towaru do warsztatu OEM-a zobowiąże się do otrzymania dowodu wydania zewnętrznego (WZ), którego oryginał prześle do Spółki oraz wystawi fakturę na ilość towarów wskazanych na dokumencie WZ. W dokumencie WZ nie będzie wskazana cena. Cena, w stosunku do ceny po jakiej dealer kupił towary od Spółki będzie podwyższona o narzut. Następnie Spółka wystawi na OEM-a fakturę VAT, zgodnie z danymi zawartymi na dokumencie WZ. Kolejno - OEM wystawi na warsztat OEM-a fakturę za dostawę na podstawie otrzymanej od Spółki faktury. Towar będzie dostarczany bezpośrednio z magazynu dealera do warsztatu OEM-a. W ocenie Skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towaru od dealera z tytułu odkupienia towarów w ramach tzw. sprzedaży powrotnej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odkupione towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Faktury wystawione przez dealera będą bowiem dokumentować czynności, które faktycznie będą miały miejsce, w wyniku dokonania sprzedaży prawo do dysponowania towarami jak właściciel przejdzie z powrotem na Spółkę. Dealer będzie brał udział w dostawie łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego wbrew twierdzeniu Spółki nie dochodzi do dostawy łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. DKIS stwierdził, iż z transakcją taką mielibyśmy do czynienia, gdyby Spółka dokonywała dostawy bezpośrednio ostatniemu w transakcji nabywcy – warsztatowi OEM. DKIS wskazał jednocześnie, iż z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje dostawy towarów na rzecz dealera, który mając prawo rozporządzania nimi jak właściciel dokonuje kolejnej dostawy bezpośrednio na rzecz warsztatu OEM. O dokonanej dostawie Spółka jest informowana już po jej dokonaniu. Po dokonaniu dostawy na rzecz dealera władztwo ekonomiczne pozostaje u niego, a następnie, w związku z realizacją zamówienia warsztatu OEM, jest ono przenoszone na ten warsztat, a nie na wnioskodawcę. Zachodzi zatem okoliczność z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co sprawia, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami, do nabycia których u Wnioskodawcy nie doszło. Wskazać w tym miejscu wypada, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tym samym, pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" istotnie dotyczy czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel i chodzi tu przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania nim, a nie w znaczeniu prawnym. Z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wynika zaś, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Brzmienie tego przepisu sprawia, iż stanowi on odstępstwo od reguły wynikającej z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Art. 7 ust. 8 ww. ustawy wprowadza bowiem fikcję prawną co do tego, że w razie dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, należy przyjąć, że każdy podmiot uczestniczący w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Podmioty występujące pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy, a mimo to na gruncie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dochodzi do uznania, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji. Istotne przy tym jest, że do uznania transakcji za łańcuchową niezbędne jest faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych. Przenosząc powyższe regulacje na okoliczności przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż jak wynika z okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dokona dostawy towarów handlowych na rzecz dealera w związku ze zgłoszeniem zapotrzebowania, które będzie również obejmować przypuszczalne, prognozowane zapotrzebowanie warsztatów OEM-ów. Łańcuch dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT zostanie zaś uruchomiony w momencie złożenia zamówienia przez warsztat OEM-a, w ramach którego pierwszą dostawę stanowić będzie dostawa pomiędzy dealerem, a Spółką ("sprzedaż powrotna"), druga pomiędzy Spółką, a OEM-em i trzecia pomiędzy OEM-em, a warsztatem OEM-a. Każdy z tych podmiotów wystawi fakturę, towar zaś zostanie dostarczony bezpośrednio z magazynu dealera do warsztatu OEM-a. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zostaną spełnione przesłanki z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, albowiem dealer - jako pierwszy wyda ten sam towar ostatniemu w kolejności nabywcy – warsztatowi OEM-a, a zatem należy uznać, że dostawy dokonał każdy z tych podmiotów. Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika zatem, aby zachodziły okoliczności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a ocena organu interpretacyjnego w tej mierze jest nieprawidłowa. Dla uznania istnienia dostawy na gruncie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie jest konieczne przekazanie faktycznego władztwa nad rzeczą. Bez znaczenia w związku z tym pozostaje okoliczność, iż w momencie dostarczenia towaru do warsztatu OEM-a dealer będzie dysponował dowodem wydania zewnętrznego (WZ), na podstawie którego Spółka wystawi fakturę. Nie przeczy to bowiem dokonaniu dostaw w warunkach art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i nie powoduje, że faktury dokumentujące dokonanie tych dostaw należy uznać za wystawione w warunkach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 8 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a zarzuty skargi są zasadne. Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy winien uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię prawa. Z tych względów, działając na podstawie art. 146 § 1 ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) oraz w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Na kwotę 457 zł kosztów postępowania, wskazaną w punkcie 2 wyroku, Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez Stronę Skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.